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【摘要】本文立足于以往利潤表觀的角度，較為通俗地分析了對所得稅準(zhǔn)則的理解，著重從三個(gè)方面論述了所得稅準(zhǔn)則的核心問題：一是資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀；二是兩種所得稅準(zhǔn)則核算觀融合分析；三是利潤表觀下賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的分析。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀；利潤表觀

2006年2月的中國會計(jì)準(zhǔn)則，在所得稅準(zhǔn)則的核算理念上發(fā)生了巨大的變動，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這一變化引起了各方會計(jì)界人士的關(guān)注，普遍認(rèn)為有一定的難度，其基本思路就是通過資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)揭示兩者之間的暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，以此確認(rèn)所得稅費(fèi)用并將相關(guān)要素在報(bào)表中予以列示。筆者在已有的相關(guān)理論領(lǐng)會分析的基礎(chǔ)上，對所得稅的變化有一些變通的思考，以求對所得稅準(zhǔn)則的進(jìn)一步認(rèn)識，以便與原準(zhǔn)則基本思路的融會貫通。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀

國際會計(jì)準(zhǔn)則體系倡導(dǎo)全面的資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在2006年2月的基本準(zhǔn)則及諸多具體會計(jì)準(zhǔn)則中基本上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀之理念，而所得稅會計(jì)準(zhǔn)則是這一理念的充分體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀是相對于利潤表觀而言的，它是以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)全面收益，是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀，強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般通過對期末資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量來求得一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種理念為指導(dǎo)，要求根據(jù)未來期間經(jīng)濟(jì)利益流入流出企業(yè)情況對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。利潤表觀是以利潤表為報(bào)表重心而強(qiáng)調(diào)當(dāng)期收益，是會計(jì)學(xué)上的收益觀，直觀地體現(xiàn)為收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額（夏鵬，2006）。以這種觀念為指導(dǎo)，以會計(jì)利潤為核心，通過當(dāng)期確認(rèn)的收入和費(fèi)用對比求得。這種方式盡管簡單，易于理解，但是利潤表觀具有一定的局限性，一方面對暫時(shí)性差異揭示得不夠充分，也就是對我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的許多非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異沒有較全面地加以考慮；另一方面對于遞延稅款不能全面地分門別類地進(jìn)行揭示和披露。對于會計(jì)信息的相關(guān)性及資產(chǎn)、負(fù)債真實(shí)公允都具有一定的影響。現(xiàn)已開始執(zhí)行的所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)（或負(fù)債）未來可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量，既符合會計(jì)要素的確認(rèn)條件，又科學(xué)合理。

二、兩種核算觀的融合分析

所得稅準(zhǔn)則所采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是資產(chǎn)負(fù)債表觀的典型體現(xiàn)，一方面說明企業(yè)履行納稅義務(wù)不應(yīng)單純關(guān)注利潤，而是要關(guān)注凈資產(chǎn)，在真實(shí)價(jià)值基礎(chǔ)上凈資產(chǎn)的增加，才能表明企業(yè)財(cái)富的增加，企業(yè)財(cái)富的增加也就有義務(wù)向國家繳稅（劉玉廷，2006）。從這一層面上說明了國家作為要求企業(yè)交稅的債權(quán)人來說，對企業(yè)的凈資產(chǎn)具有要求納稅的權(quán)利。更符合權(quán)益與資產(chǎn)相對應(yīng)的觀念。另一方面，所得稅準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是通過會計(jì)要素的轉(zhuǎn)化，將利潤表要素與資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，通過會計(jì)上所確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與按照稅法上的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，來確定兩者之間的差異。從稅法角度考慮，實(shí)際上就是揭示了資產(chǎn)（或負(fù)債）應(yīng)轉(zhuǎn)化為多少費(fèi)用，以便明確利潤的多少，從而明確未來期間是否履行納稅的義務(wù)。以此確認(rèn)需要遞延的資產(chǎn)或負(fù)債，體現(xiàn)了利潤表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀的相融之處，說明這兩種觀念是不容完全割裂的。

無論是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還是利潤表債務(wù)法，從會計(jì)角度分析，其會計(jì)核算的程序是相通的，也就是說這兩種理念從記錄程序上考慮，最終都是為了確認(rèn)出所得稅費(fèi)用的金額。利潤表債務(wù)法是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ)，根據(jù)利潤總額依據(jù)稅法要求調(diào)整的項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額，然后計(jì)算影響納稅的金額，最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也是以利潤表的項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，即先確定應(yīng)納稅所得額，然后根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，結(jié)合稅法規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算暫時(shí)性差異，其關(guān)鍵點(diǎn)是確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用（包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用）?？梢姡浜怂愠绦虻乃伎寄Ｊ骄哂邢嗤ㄐ?，對于所得稅核算理念的變化采取這種相互結(jié)合的領(lǐng)會是非常有必要的。

所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，也充分說明了這種方法更為科學(xué)和合理，也就是在確認(rèn)所得稅費(fèi)用之前，通過揭示較為全面的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債并在報(bào)表中加以列示，信息披露更為明晰，更有利于企業(yè)的正確決策。三、所得稅核算方法的利潤表觀的理解

所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其核心就是在每個(gè)會計(jì)期末確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。就資產(chǎn)而言，無論是賬面價(jià)值還是計(jì)稅基礎(chǔ)，都體現(xiàn)著對資產(chǎn)消耗部分的扣減問題，資產(chǎn)的消耗部分或者說需要補(bǔ)償?shù)牟糠?，是資產(chǎn)的資本化向費(fèi)用化轉(zhuǎn)化的部分。轉(zhuǎn)化的部分越小，說明當(dāng)期抵減的費(fèi)用少，利潤就多。因此當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其賬面價(jià)值中轉(zhuǎn)化的費(fèi)用數(shù)額少于計(jì)稅基礎(chǔ)，說明了當(dāng)期上繳國家的利潤基數(shù)大，必然導(dǎo)致未來期間應(yīng)上繳國家的所得稅金額的增加（反之，就減少），反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出的增加，就構(gòu)成遞延所得稅負(fù)債；對于負(fù)債而言，只有因自費(fèi)用中提取的負(fù)債才能影響利潤，也必然影響所得稅。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，說明賬面價(jià)值中計(jì)入費(fèi)用的金額多，利潤就少，必然導(dǎo)致未來應(yīng)上繳國家的所得稅金額的減少（反之，就增加），反映的是未來經(jīng)濟(jì)利益流出減少，也就構(gòu)成了遞延所得稅資產(chǎn)。如：一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)為1000萬，本期計(jì)提折舊200萬，計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬。賬面價(jià)值為：1000-200-100

=700萬；計(jì)稅基礎(chǔ)為：1000-200=800萬，暫時(shí)性差異就為100萬，說明會計(jì)上的賬面價(jià)值多計(jì)損失、費(fèi)用100萬，利潤多增加了100萬，未來期間就應(yīng)該履行交納稅金的義務(wù)，就構(gòu)成了遞延所得稅負(fù)債。反之，就應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。再如：會計(jì)上于當(dāng)期確認(rèn)了100萬的預(yù)計(jì)負(fù)債，假定稅法上允許實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行費(fèi)用列支，計(jì)稅基礎(chǔ)為：100-100=0，經(jīng)過計(jì)算賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)100萬，說明會計(jì)上所確認(rèn)的費(fèi)用當(dāng)期多計(jì)100萬，利潤就減少了100萬，減少未來期間應(yīng)交所得稅。這項(xiàng)暫時(shí)性差異就可以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，就確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。因此，可以說，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債這兩個(gè)要素的確認(rèn)，說明了應(yīng)交所得稅與所得稅費(fèi)用之間的調(diào)整，與利潤表觀有著一脈相承的關(guān)系和理念。由于所確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。

所得稅會計(jì)準(zhǔn)則核算理念的變化，是一個(gè)需要逐漸消化的過程。對原利潤表觀不應(yīng)完全采取摒棄的思想，而是應(yīng)總結(jié)利潤表債務(wù)法的核算思路，并加以分析，來建立“資產(chǎn)負(fù)債表”觀的思維方式。深刻理解計(jì)稅基礎(chǔ)的概念以及與賬面價(jià)值之間的聯(lián)系，方可領(lǐng)會暫時(shí)性差異及遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的含義，認(rèn)真體會遞延所得稅費(fèi)用（或收益）與遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的關(guān)系以及應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的關(guān)系。通過上述分析，建立簡單、合理的理解思路，對于從理論上加以融會貫通以及實(shí)際工作的具體操作非常必要和可行。

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