導語：如何才能寫好一篇公司內控審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：浙江省上市公司 內部控制審計 審計報告

一、制度背景

根據中國證監(jiān)督管理委員會頒布的《關于做好上市公司內部控制規(guī)范試點有關工作的通知》和《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內外同時上市的公司和納入試點范圍的上市公司應披露內部控制審計報告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應披露內部控制審計報告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達到一定標準以上的主板上市公司，應披露內部控制審計報告；自2014年起，所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告。

根據《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，中小企業(yè)板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制審計報告。根據《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。

隨著內部控制審計相關制度的頒布，對審計報告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內部控制審計報告為研究對象，對報告的總體特征進行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關建議，以期為內部控制審計工作的全面推進、內部控制審計制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內部控制審計報告的總體披露情況

（一）上市公司披露內部控制審計報告的數(shù)量逐年增加

根據上市公司公告信息統(tǒng)計（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內部控制審計報告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內部控制審計報告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內部控制審計報告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內部控制審計報告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年度最多，達到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內部控制審計報告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計，所以，2011年度實施過內部控制審計的部分上市公司2012年度就不再實施內部控制審計，導致2012年度披露內部控制審計報告的公司數(shù)量有所減少。經進一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內部控制審計報告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計”的要求達成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內部控制審計報告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。經進一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內部控制鑒證報告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內部控制鑒證報告。

（二）標準無保留意見的內部控制審計報告在審計意見類型中占絕對多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內部控制審計報告意見類型均為標準無保留意見，占報告總量的100%；2013年度內部控制審計報告共計151份，除2份報告的意見類型為非標準無保留意見外，其余149份報告均為標準無保留意見，占報告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內分類分批實施，公司愈來愈意識到建立并實施有效的內控是本公司的重要責任，因此注冊會計師在內部控制審計中對財務報告內控的有效性做出標準無保留意見的審計報告占絕對多數(shù)。

（三）同一家會計師事務所負責同一上市公司的內部控制審計和財務報表審計

將出具內部控制審計報告的會計師事務所與出具財務報表審計報告的會計師事務所進行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內部控制審計報告的浙江省上市公司，其聘請的實施內控審計業(yè)務的會計師事務所就是為其提供年報審計服務的會計師事務所，整合審計比例為100%。

進一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實施內部控制審計的會計師事務所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所，相應為中恒電氣實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所。為艾迪西實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所，相應為該公司實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計師事務所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計師為其實施內部控制審計和財務報表審計，整合審計是一個主趨勢。

三、存在的問題

（一）中小企業(yè)板上市公司內部控制審計報告的規(guī)范性低于主板上市公司

財政部和證監(jiān)會聯(lián)合的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實施《企業(yè)內部控制審計指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計人員對主板上市公司進行內部控制審計時有據可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內控審計報告共56份，其中54份為依據《企業(yè)內部控制審計指引》出具的審計報告，2份為依據《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告。披露內部控制鑒證報告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產，這兩家公司由于未在證監(jiān)會要求2013年強制披露內控審計報告的主板上市公司范圍內，所以僅披露了內部控制鑒證報告。根據三江購物和臥龍地產的2013年報顯示，兩家公司都定于2014年起出具內部控制審計報告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內部控制審計指引》的相關規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內部控制審計報告中，依據《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應披露內部控制鑒證報告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內部控制審計報告中卻出現(xiàn)了報告標題多樣、審計依據多樣、名為審計報告實為鑒證報告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內部控制審計報告共73份，其中審計報告標題為“內部控制專項報告”1份；標題為“內部控制審核報告”1份，標題為“內部控制鑒證報告”23份，標題為“內部控制審計報告”48份。進一步分析，48份標題為“內部控制審計報告”的報告中，真正依據《企業(yè)內部控制審計指引》實施審計的僅1份，其余47份均是依據《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3 101號》出具的，審計范圍也只是對公司編制的財務報告內控自我評價報告發(fā)表意見，報告格式與其他標題為“內部控制鑒證報告”的報告一致，所以48份題為“內部控制審計報告”的報告中47份屬于“名為審計報告實為鑒證報告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內部控制審計報告之所以會出現(xiàn)報告標準不統(tǒng)一的情況，是因為證券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內部控制審計報告，但對中小企業(yè)板上市公司內部控制審計具體如何開展以及報告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內部控制審計報告中對“非財務報告內部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據《企業(yè)內部控制審計指引》第四條，注冊會計師在實施內部控制審計過程中如果注意到非財務報告內部控制的重大缺陷，應在報告中增加對該事項的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據《企業(yè)內部控制審計指引》出具的內部控制審計報告共計55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內部控制審計報告披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報告中提及是否注意到非財務報告內部控制的重大缺陷。披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務中對終端客戶所在國的政治經濟風險缺乏系統(tǒng)的評價體系以應對相應的經營風險”認定為非財務報告內部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內部控制自我評價報告》，僅認為“公司非財務報告內部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內部控制自我評價報告中有關對非財務報告內部控制重大缺陷的認定，與注冊會計師出具的內部控制審計報告中的認定并不完全一致。

四、相關的建議

（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內部控制審計的具體實施辦法

從前面的數(shù)據分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內部控制審計報告的公司數(shù)量較多，但報告的規(guī)范性、信息披露的質量遠不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內部控制審計報告。因此政府職能部門應相互協(xié)調，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實施內部控制規(guī)范體系的時間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內部控制審計制定具體實施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內部控制審計報告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內部控制審計報告的質量和可比性。

（二）不斷健全內部控制缺陷披露制度

內部控制缺陷是反映上市公司內控是否有效的負向指標。上市公司對內部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內部控制的有效性，影響其做出恰當?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內部控制審計指引》及實施意見中均沒有對“非財務報告內部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實務操作中存在“非財務報告內部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內部控制缺陷披露制度，明確內部控制各類缺陷的判斷標準。

（三）加強內部控制審計人才的培養(yǎng)

內部控制審計不僅涉及公司的財務領域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領域，需要審計人員具備多方面的知識，因此，會計師事務所在招聘審計人員時，應注意人才的廣泛性，形成一個多專業(yè)的人才團隊，為內部控制審計培養(yǎng)后備力量。同時，審計人員自身也應加強學習，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J

參考文獻：

1.吳壽元.我國企業(yè)內部控制審計現(xiàn)狀及相關建議[J].中國注冊會計師，2013，（10）：90-96.

篇2

2011年我國開始對部分上市公司實施內控審計，其中大多數(shù)會計師事務所都對上市公司出具了標準無保留意見的內控審計報告。強制審計后，披露內控審計報告的上市公司數(shù)量逐漸增多，其中非標準意見的審計報告數(shù)量也逐漸增多，越來越多的上市公司內部控制缺陷被暴露出來。大部分無保留意見加強調事項段的內控審計報告披露上市公司的內控缺陷問題、持續(xù)經營問題，但未披露其對內部控制的影響。個別內控審計報告存在混淆內控缺陷分類情況，存在規(guī)避出具否定意見的嫌疑。目前內控審計報告還存在內控缺陷的性質及影響披露不夠充分、準確的問題。同時，內控審計報告還存在結論或相關信息披露與內控評價報告不一致，但雙方并未給予相關說明的問題。我國上市公司內控審計工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。

二、披露現(xiàn)狀

強制審計后，我國上市公司內控審計報告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內控審計報告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內控審計報告，披露內控審計報告的上市公司數(shù)量呈上升趨勢，報告質量在逐步提高。

1.披露總體情況分析

本文分析了2012年和2013年我國滬深主板上市公司的內控評價報告以及內控審計報告，并根據國泰安中國上市公司內控研究數(shù)據庫中的數(shù)據進行匯總，匯總結果如下：

2012年我國2492家上市公司中有981家未披露內控審計報告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內控審計報告，其中有1486家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數(shù)的比例為98.35%。在1511家披露了內控審計報告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，5家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數(shù)的1.32%和0.33%。

2013年我國共有2355家上市公司，其中有553家未披露內控審計報告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內控審計報告，占上市公司總數(shù)的76.52%。在已披露內控審計報告的上市公司中，有1753家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數(shù)的比例為97.28%。在1802家披露了內控審計報告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，11家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數(shù)的2%、0.11%和0.61%。

通過對兩年的披露情況進行對比發(fā)現(xiàn)，2013年未披露內控審計報告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標準無保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無保留意見加事項段審計意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項段的審計意見，而2013年被出具否定意見加說明段的審計意見的上市公司比2012年多了6家。通過對比可以得知，2013年我國上市公司披露內控審計報告的數(shù)量有所增加，被出具各類審計報告類型的上市公司的數(shù)量都有所增長，由此可看出，2013年各上市公司內控審計力度有所加大，同時也暴露出了我國上市公司普遍存在的內控問題。

2.內部控制缺陷問題分析

2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無保留意見加事項段的審計意見。其中大多數(shù)上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內容，例如，公司停業(yè)整頓，持續(xù)經營能力出現(xiàn)重大不確定性，工程方面和關聯(lián)方交易方面存在缺陷，執(zhí)行管理制度和信息披露相關制度存在不規(guī)范的情形。還有一些公司內審部門尚未配備具有專業(yè)知識的內部審計人員，不足以對內控制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查，或者公司未能及時構建與新市場開拓風險相關的內控，信息披露及時性和完整性方面還存在缺陷。

在被出具否定意見的上市公司中，大多數(shù)都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結轉與期末計價的正確性，與此相關的財務報告內控運行失效，上述重大缺陷導致該公司出現(xiàn)重大會計差錯。有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內部控制失去這一功能。

其他內控缺陷包括，年報中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營業(yè)收入，虛增營業(yè)利潤，虛增歸屬上市公司股東凈利潤。上市公司未能按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和相關規(guī)定保持有效的財務報告內控。財務報告內控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。非財務報告內控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機制不健全或者未能有效運作。與信息披露有關的內控存在缺陷，重大信息內部報告制度未有效執(zhí)行，導致上市公司未及時識別出需履行信息披露義務的事項和及時履行信息披露義務。這些內控缺陷只是冰山一角，披露內控缺陷的數(shù)量較少并不意味內控建設的質量高，還有很多缺陷未被披露，報告的信息和真實情況仍有較大差距。

這些已被披露的上市公司內控缺陷反映出了我國上市公司存在的內控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內控缺陷了解上市公司的運營狀況，從而進行相關決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠遠低于美國上市公司內控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導致內控自我評價的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實際情況。因此，我國上市公司內控缺陷以及內控審計報告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內部控制的建設。

三、完善內控披露的建議

1.提高管理者對于內控缺陷的重視

公司董事會對內部控制設計和有效實施應當負有責任，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進行內控缺陷披露的主要動機，而管理層對內控缺陷的認定、評價和披露也應承擔責任。上市公司管理層沒有充分認識到披露內控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內控缺陷的積極性以及責任感，導致上市公司披露的內控缺陷存在不真實的成分，最終造成公司內控失效的嚴重后果。因此應該加強公司管理層建設，提高公司披露內控缺陷的積極性和責任感。

2.完善內控的有關規(guī)定

我國內控的相關規(guī)定仍需要進一步完善，例如，內控缺陷定性模糊，每家上市公司的認定標準會有所不同，這就造成注冊會計師在評估缺陷的嚴重程度時沒有可依據的具體目標，可能造成審計意見缺乏說服力。而美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的審計準則第5 號《與財務報表審計相整合的財務報告內控審計》可以給我們提供一個典范，采取目標導向的做法進行缺陷認定。

3.加大對內控信息披露的監(jiān)管力度

提高內控信息的披露程度，就需要提高各方的監(jiān)管力度。一方面，政府監(jiān)管部門應當指導上市公司更好地認定和披露內控缺陷。另一方面，由于我國內控規(guī)范體系剛起步，上市公司內控信息披露的積極性較弱，缺乏對其內控披露行為的有效監(jiān)管。因此政府監(jiān)管部門應加大內控信息披露的監(jiān)管力度，強化上市公司內控信息披露的責任感和法律意識，從根本上提高內控信息披露的質量。

同時，注冊會計師對內控有效性進行審計，有利于加強對內控信息披露質量的外部監(jiān)督，進而提高公司內控披露信息的質量。目前，由于我國內控審計剛起步，注冊會計師開展業(yè)務的能力有待提高，監(jiān)管機構應加強對注冊會計師的培訓，提高注冊會計師執(zhí)行內控審計的能力。同時應加強對內控審計的監(jiān)督，提高注冊會計師對內控審計的風險意識，從根本上提高注冊會計師內控審計質量，實現(xiàn)內控審計的外部治理作用，從而推動我國上市公司內控信息的披露，以更好地保護利益相關者的權益。

參考文獻：

[1] 吳壽元. 我國公司內控審計現(xiàn)狀及相關建議[J]. 中國注冊會計師， 2013，（10）.

[2] 吳一能. 上市公司內控審計缺陷及對策[J]. 財會月刊， 2013，（07）.

[注]本文系“北方工業(yè)大學2014年大學生科技活動”與北京高等學校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內部控制、會計信息質量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。

作者簡介：

篇3

【關鍵詞】整合審計；內部控制

2004年3月美國上市公司會計監(jiān)督委員會審計準則第2號《與財務報表審計協(xié)同進行的財務報告內部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準則第5號《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，進一步強化整合審計的實施。整合審計受到各國關注。

隨著2010年4月，我國《企業(yè)內部控制審計指引》的，內控審計工作正式進入我國法定業(yè)務范疇。然而內控審計的法定化，使企業(yè)需要聘請會計師事務所為其進行雙重審計。內控審計與財務報表審計的整合成為了現(xiàn)實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內外同時上市的67家己披露企業(yè)內控評價報告和內控審計報告的公司中，具有內控缺陷的有49家，達73.1%。由信永中和會計師事務所有限責任公司注冊會計師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內控審計報告，也是我國首份否定意見的內控報告，采用的是整合審計。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內控審計報告，原因是在報告期內，其子公司――“山東新華醫(yī)藥貿易有限公司”（下稱“醫(yī)貿公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產生了較大的經濟損失。因此，信用中和認為其內控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿公司的內控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿公司內控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計原因與實施分析

（一）原因分析

首先，由于財務報表審計和財務報告內控審計存在多處聯(lián)系，通過恰當?shù)恼?，可以提高工作效率。其次，整合審計可以印證審計證據的真實與可靠性，提高審計質量，降低審計風險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務所的審計成本，實現(xiàn)雙贏。

（二）實施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務所的一個項目組成員分工協(xié)作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內部人員結構看，具備兩種類型審計的復合人才較少。

二是實施過程與結果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應收款項，而在以前年度中，期末應收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫(yī)貿公司在2011年的授信業(yè)務中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經營狀況。

根據《企業(yè)內部控制指引》的相關要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內控有著良好基礎，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內控報告。

三、案例小結

新華制藥在應收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導致了國有資產6000多萬的流失。更值得關注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務量。同時，濟南公安局在2011年底就對欣康祺進行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負責任的表現(xiàn)。

信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務報告進行了審計。通過審計發(fā)現(xiàn)新華制藥在內控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質量，督促我國的上市公司改善內控和公司治理，保護投資者和社會公眾的利益，促進我國內控規(guī)范體系的建設和完善。

四、評價與啟示

（一）宏觀層面

我國近年強制性要求上市公司披露管理層內控自我評價報告，注冊會計師要對內控有效性審計出具審計報告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內控信息披露的信息含量及可信度。隨著內控審計業(yè)務的發(fā)展壯大，應制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導注冊會計師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國企業(yè)內控自我評價制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質性內容。主因是企業(yè)普遍認為披露內控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關實證研究顯示，真實披露重要內控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關者產生疑慮。因此，企業(yè)要轉變態(tài)度，履行評價內控運行有效性的責任，真實、準確的披露企業(yè)內控存在的問題，并積極采取應對措施，完善內控制度，促進長遠發(fā)展。

（三）注冊會計師層面

從目前來看，我國會計師事務所由審計失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風險評估和控制測試有關。這暴露了審計工作中的一個通病――重實質性程序，輕控制測試。考慮到測試內控有效性并不一定減少實質性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內控的考察，缺乏對業(yè)務流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導致對風險的低估。

在整合審計中，利用財務報表審計實質性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關控制點是否有效并進行測試。隨著社會公眾對內控的重視程度提升，會計師事務所面臨的內控審計的訴訟風險也加大，因此，執(zhí)行整合審計或單獨執(zhí)行內控審計對注冊會計師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴厲的要求。

參考文獻：

篇4

關鍵詞：內部控制 現(xiàn)狀 存在的問題 解決辦法

一、上市公司內部控制信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內部控制建設情況分析。根據XBRL數(shù)據，2012年共有933家公司在年報“公司治理結構”章節(jié)中填報了公司內部控制建設的基本情況。其中，披露董事會內控報告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內控體系建設部門的總數(shù)達到656家，比2011年增長了20%。內控體系建設部門包括審計部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財務部）。內控報告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內控報告的公司數(shù)量和自愿聘請審計機構對公司內控情況進行了核實評價的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對內控建設愈發(fā)重視，絕大多數(shù)公司都已建立負責內控體系的專門部門。同時，不同公司承擔內控建設的部門仍差別較大。

（二）內部控制披露內容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內部控制評價報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長油、長春經開、北大荒、中材國際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，2 241家上市公司的內部控制評價結論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內部控制評價結論為無效，分別為：北大荒、萬福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實施范圍的853家上市公司全部披露了內部控制評價報告，其中852家公司的內部控制評價結論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內部控制評價結論為無效。2012年，納入實施范圍的上市公司中，575家披露了內部控制缺陷認定標準，占比67.41%；278家未披露內部控制缺陷認定標準，占比32.59%。納入實施范圍的上市公司中，245家披露了內部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內部控制審核報告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標意見共26家，其中帶強調事項段的無保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內部控制披露的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量來看，2008年至2012年，披露內部控制評價報告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對數(shù)以及比例均呈較大幅度上升趨勢。從披露內容來看，內控評價報告所包含的信息愈來愈豐富。有些企業(yè)結合宏觀經濟發(fā)展及行業(yè)特點，披露報告年度企業(yè)重大風險及應對措施；有些企業(yè)披露內控缺陷情況，既按照缺陷等級區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質區(qū)分財務報告內控缺陷與非財務報告內控缺陷，從而實現(xiàn)對內控缺陷更為精細、全面的審視和改進；還有些企業(yè)披露了下一年度內控工作計劃及安排，增加了內部控制評價報告的可讀性，為報告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內控審計報告的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量方面看，2008年至2012年，聘請會計師事務所對內部控制有效性進行審計并出具審計報告的上市公司數(shù)量從316家增加至 1 532家，出具報告比例也從20%增加至62%，披露絕對數(shù)以及比例均有較大幅度上升。從內控審計結果方面看，2012年，在853家納入實施范圍的上市公司中，因存在財務報告內控重大缺陷而被注冊會計師認定公司內部控制無效的公司有3家；被注冊會計師認定存在財務報告內控重大缺陷或非財務報告內控重大缺陷的公司有8家；被注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告的上市公司有19家。非標準內控審計報告共22份，占比2.58%，較去年非標準內控審計報告占比1.49%有所增加。非標準內控審計報告數(shù)量和比例的提高，以及內控審計報告意見“差異化”趨勢在一定程度上反映了當前我國上市公司實施內控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內控審計報告的監(jiān)督效能進一步提升。

二、企業(yè)內部控制信息披露存在的問題

（一）公司治理結構不完善。公司治理結構不完善最主要體現(xiàn)在股權高度集中，公司控制權過度集中必然會影響內部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內部控制信息的披露提供了機會。公司的內部控制權是由股東通過董事會聘任管理層實現(xiàn)的。由于股權高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當權利，也降低了內部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內部控制信息披露的內容標準上存在差異。我國證監(jiān)會、上海、深圳交易所都有各自的關于公司內部控制信息披露內容的標準與要求。證監(jiān)會在其出臺的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容和格式》中規(guī)定：公司的年度報告中公司的監(jiān)事會必須對公司決策程序的合法性以及內部控制制度是否完善給出說明。上交所的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內部控制出現(xiàn)嚴重風險必須要以臨時報告的方式進行披露；在公司的年度報告中也必須對其在年度內的內部控制執(zhí)行情況進行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》中要求：公司的內部審計報告應作為董事會對內部控制情況評估的依據，并形成內部控制自評報告，須由監(jiān)事會和獨立董事對此發(fā)表意見，所有內容應在年度報告中一并披露。由于標準存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內部控制信息的披露內容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國兩大交易所各自出臺的《指引》中并未對公司內部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式沒有做出強制規(guī)定，我國上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內部控制信息在監(jiān)事會報告中披露，有的則在董事會報告中披露，還有的在公司重要事項中披露。這就造成了很多上市公司在披露內部控制信息時無所適從。

（四）對公司內部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評判標準。在當前我國上市公司公布的年報中沒有強制性的規(guī)定要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露給出評價意見，因此其可信程度受到質疑。這也在一定程度上反映了我國當前對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內部控制信息披露的真實性與有效性。對上市公司內部控制信息披露監(jiān)管不力會使證券公司受到沖擊，也會阻礙我國證券市場的健康發(fā)展。

三、內部控制信息披露的完善

（一）進一步完善上市公司治理結構。第一，優(yōu)化平衡公司股權結構。對上市公司的股權進行優(yōu)化可通過減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機構投資者，積極引進外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對大股東操縱內部控制信息起到制約作用。第二，在公司內部建立三權分立的制衡機制，降低管理層操縱內部控制信息披露可能性。第三，在公司內部完善獨立董事制度，發(fā)揮董事會應有的作用。第四，在加強內部審計委員會制度建設的同時積極引入外部審計制度。

（二）改進公司內部控制信息披露的相關規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對《公司法》進行修訂，強制規(guī)定我國上市公司必須要對內部控制信息進行披露。對《內部會計控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過證監(jiān)會來統(tǒng)一制定《中國上市公司內部控制指引》，由此提高《指引》的權威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評價指標體系。證監(jiān)會必須要明確規(guī)定內部控制信息披露的內容與格式，對上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內部控制信息報告更加完善。為了使披露的內部控制信息具有真實性，一方面應加強公司的內部監(jiān)管，另一方面公司實行控制自我評價制度，使公司的內部控制目標更好地完成；此外，公司披露的內部控制信息應請注冊會計師進行驗證，并給出相應的審核報告。

（三）鼓勵企業(yè)管理當局自愿披露內部控制信息。加強對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管，加大對信息披露過程中違規(guī)行為的處罰力度，為強化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關管理部門積極鼓勵企業(yè)管理者自愿披露內部控制信息，對于那些內部控制信息披露充分真實的上市公司，進行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導企業(yè)進行自愿的信息披露，提高上市公司內控信息披露的整體質量，形成制度約束外的有益補充。S

參考文獻：

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2.李明輝，何海，馬夕奎.我國上市公司內部控制信息披露狀況的分析[J].審計研究，2003，（1）.

3.蔡冬梅，鄭婕霞.小議內部控制信息披露的效益與成本[J].首都經濟貿易大學學報，2005，（2）.

4.牛玉麗.我國上市公司內部控制信息披露的問題與對策研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012，（29）.

篇5

2013年是財政部強制企業(yè)披露內部控制審計報告和自我評價報告的第二年，根據《中國上市公司2014年內控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內部控制審計報告與內部控制評價報告的上市公司中，共有四家公司公布的內部控制審計報告與內部控制評價報告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內部控制審計意見為否定意見，但內部控制評價報告結論為整體有效；S公司，其內部控制審計意見為保留意見，但內部控制評價結論為整體有效； Q公司，其內部控制審計報告為無法表示意見，但其內部控制評價結論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時，雖然2014年內控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內部控制情況，有些過時，但由于2014年的相關報告和年報已經公布，在有明確后續(xù)處理辦法等資料支撐的情況下，對2013年這些內部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項進行分析的理由。本文將對上述差異進行分析并找出其中的原因。

二、具體案例情況

根據迪博公司公布的中國上市公司2014年內部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內部控制審計報告和內部控制自我評價報告意見差異顯著。相關事項具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當年的內部控制審計報告、內部控制評價報告以及當年年報）

BH公司在公布年報的同時披露了內部控制審計報告和內部控制評價報告，公司內部控制評價結論為有效，但會計師事務所出具了非標準意見（否定意見）的審計報告。BH公司內部控制審計報告中表明導致否定意見的事項主要是以下兩個方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對存貨、固定資產等實物資產實施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產未見實物，其二，公司也沒有定期核對相關的往來款項，審計師認為上述兩個事項構成內部控制重大缺陷導致公司內部控制失效。但在同年的年報中，BH公司解釋為上述導致否定意見的事項正在核查中，對于公司的影響暫時無法估計，所以不能確定對公司的影響程度，分公司已經對其進行核查并會及時披露結果，董事會認為其內部控制總體仍是有效的。

T公司在公布年報的同時也披露了內部控制審計報告和內部控制評價報告，其內部控制評價報告結論為整體有效，但會計師事務所對該公司的內部控制出具了否定意見的審計報告。導致T公司審計報告出現(xiàn)否定意見的事項主要是該公司下屬7家子公司在對外擔保方面的授權與披露均存在嚴重問題，相關內控失效，該重大缺陷可能導致公司因履行擔保責任而承擔損失的風險。但公司管理層認為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經濟損失，因此認為其內部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內部控制制度尚未建立完善或者剛開始實施，缺乏運行時間等為理由解釋其內部控制審計報告整體有效。

三、案例分析

經過對上述四家公司內部控制審計報告與內部控制評價報告結論之間的差異的分析，我發(fā)現(xiàn)它們之間有一個共同點，即雖然外部審計師對這些公司的內部控制所出具的非標準審計報告均表明這幾家公司在內部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會在對它們的內部控制進行自我評價時，得出的都是其公司內部控制整體有效的結論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因導致了這些公司對其內部控制的自我評價過度自信或者是存在公司隱瞞其內部控制缺陷的情形。

以BH公司為例，查閱相關文獻后，我發(fā)現(xiàn)BH公司公司董事會認定其2013年內部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對內部控制缺陷的認定標準本身就存在問題。具體來說分為以下幾個方面：其一，BH公司公司對重大缺陷的認定一共有四個財務標準，分別是財務報表錯報金額大于等于利潤總額的5%、資產總額1%、經營收入總額1%、股東權益總額的1%，但并沒有規(guī)定當按照這些指標計算出來的金額出現(xiàn)明顯的差異或者其影響的方面各有不同時應當如何運用這些指標；其二，BH公司對財務報告和非財務報告內控缺陷的定性標準描述籠統(tǒng)，且沒有準確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認定標準，其給出的籠統(tǒng)的文字描述在對缺陷進行認定時給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內控存在重大缺陷時，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽的重大事項”、“決策程序不科學導致決策失誤”、“重要業(yè)務缺乏制度或制度系統(tǒng)性失效”等籠統(tǒng)的語言，對于所謂的“不科學”、“公司聲譽”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標準，這就使得公司對重大缺陷的認定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對重大缺陷的認定標準存在問題，就可能導致公司在對內部控制的有效性進行自我評價時會高估公司內部控制的有效程度，導致公司認為內部控制整體有效而外部審計師認為公司內部控制存在重大缺陷這種情況。

BH公司在其公布的2013年年報中對內部控制審計報告與評價報告差異的原因解釋為：“披露的事項尚在核查中，影響程度無法估計為由，認為不能確定對內控的影響程度，因此除該事項可能產生的影響外，公司的內控是有效的”。我認為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內部控制失效的事實。按照《內部控制評價指引》中的要求，公司董事會或類似權力機構應當在報告基準日對公司內部控制有效性進行全面評價，形成評價結論。以事項正在調查中等理由來解釋內部控制缺陷是完全不成立的。

同理，T公司在年報中對于內部控制審計報告與評價報告結論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規(guī)定。其解釋的導致否定意見的七筆擔保事項中的三筆已經于2014年初解除擔保關系，但2014年解除了擔保關系并不表示2013年的這些擔保沒有發(fā)生，這些擔保事項確實沒有按規(guī)定履行相應的授權審批及信息披露程序，擔保關系的解除不能掩蓋其內部控制失效的事實，公司在內部控制評價報告中認為其內部控制整體有效是不準確的。

四、建議

無論是上文進行詳細分析的BH公司和T公司，還是同樣內部控制審計報告意見與內部控制評價報告結論差異顯著的S公司和Q公司，他們導致內部控制審計意見和內部控制評價結論差異顯著的原因無非是以下兩個方面：1.從公司內部問題的角度看，主要是由于公司對內部控制缺陷認定的標準存在問題，導致明明按規(guī)定應當屬于內部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認為其是內部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財務或非財務目的刻意隱瞞內部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經連續(xù)兩年虧損，即將面臨被ST的風險。

對于這兩個可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應當提升其自身素質，在制定內公司內部控制相關標準時嚴格按照國家相關規(guī)定設計，同時結合公司實際情況進行完善，并加強公司內部對內部控制執(zhí)行有效性的監(jiān)管；其次，從政府和市場監(jiān)管的角度而言，隨著資本市場的不斷發(fā)展，政府對企業(yè)內部控制的設計執(zhí)行披露進行更加嚴格的規(guī)定和監(jiān)管，提高企業(yè)違規(guī)成本，并從外部監(jiān)管的角度提高企業(yè)完善內部控制的動力。

篇6

關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）03-130-02

內部控制審計與財務報表審計的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計對象、審計目標、鑒證業(yè)務類型及標準、審計師的職業(yè)責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯(lián)?；诙咧g的密切聯(lián)系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。

在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統(tǒng)的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。

一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯(lián)系

（一）兩者的最終目的一致

雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。

（二）兩者都采取風險導向審計模式

注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。

（三）兩者都要了解和測試內部控制

根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。

（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域

注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。

（五）兩者確定的重要性水平相同

注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

二、內控審計與財報審計結合的優(yōu)點

內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。

財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業(yè)務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。

將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。

三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”

內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。

（一）計劃階段

內控審計工作主要涉及企業(yè)內部風險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。

對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。

進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。

內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業(yè)生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產經營只產生很小的影響。

因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。

（二）報告階段

注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規(guī)定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。

四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”

為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：

（一）注重劃分審計界限

雖然相關規(guī)定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數(shù)據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數(shù)據。

（二）從財報審計中查找內控審計的突破口

《企業(yè)內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。

（三）注重財報細節(jié)把控，查找內部控制缺陷

在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節(jié)進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風險，找到企業(yè)內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。

每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業(yè)面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業(yè)進行內控造成了哪些方面的影響。

（四）把握企業(yè)整體風險，尋找有效的審計方式

內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業(yè)整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。

（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員

內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業(yè)風險，提高審計報告質量。

參考文獻：

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[2] 韓傳兵.內部控制審計相關問題淺析.北方經貿，2012（4）

[3] 徐寶勤，原和平.審計基礎理論與實務.北京理工大學出版社

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一、內部審計報告的經濟權威性

判斷單位內部審計報告的經濟信息權威，關鍵在于內部審計的經濟權威。在市場經濟體制逐步建立的情況下，高校經濟活動由單一性向多樣性方面發(fā)展，經濟實力有了較快增長。但是經濟發(fā)展需不需要內部審計，答案是肯定的?，F(xiàn)代經濟管理告訴我們，內部審計是單位內控制度建設的重要組成部分，是為了內控制度需要而設置的，也是規(guī)避經濟活動風險的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認識建立起來的內部審計機構，其在單位內部的經濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內審人員看重的正是內部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內部審計報告的經濟信息具有價值，首先要規(guī)范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經濟信息價值就難以得到體現(xiàn)。

二、內部審計報告的信息質量

內部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質量問題。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經濟信息具有多大的價值，信息質量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。

當然，審計報告的信息質量高低，除了關系到審計人員的業(yè)務能力外，信息質量的評判標準也相當重要。在現(xiàn)實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經濟業(yè)務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。

對于審計報告中的經濟信息評判，審計報告的編制質量顯得尤為重要。在日常審計業(yè)務中，象財務收支審計、任期經濟責任審計、重大項目專項審計和經濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務會計資料，審計人員是難以認定其真?zhèn)蔚?，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計報告內容真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業(yè)判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。

另外，當收集了大量的財務數(shù)據后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業(yè)習慣，總希望把所審計內容，以文字加以說明，或以經濟數(shù)據加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數(shù)據，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》或《事業(yè)單位財務規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》和行業(yè)分類會計、財務制度或其他相關財經制度原則和要求。只要依據充分，分析嚴謹，計算正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內容，從而就會大大提高審計報告中經濟信息的質量，為被審計對象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對審計報告的認識有待提高

微觀經濟學的理論告訴我們，任何一項經濟活動都有一個成本與效益的關聯(lián)問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內部審計報告體現(xiàn)的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫(yī)院院長，并不是單位資產的所有者，公有經濟下的高校和醫(yī)院的資產都是國有資產，他們只不過是受托經營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經說明這種體制下的企業(yè)經營就是缺乏追求長期盈利的內在動力。

2．專家、學者治理。高校和醫(yī)院都是知識密集型事業(yè)單位，這些具有高學歷、專家型的業(yè)務專家，對于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經濟管理。這種“差別服務”導致了他們對于經濟管理缺乏了解，也缺少資產運作能力，他們整天忙于業(yè)務，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經濟信息了。這種采取行政任命的主要領導當然只能對上級負責了。

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一、內部控制審計相關概念的界定

財政部等五部委于2010年a的《企業(yè)內部控制審計指引》明確提出內部控制審計的官方定義，指引指出內學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運用的有效性進行審計。對于此定義，可從以下兩個角度理解。

（一）內部控制審計的執(zhí)行者角度

企業(yè)內部控制審計的執(zhí)行者是作為獨立第三方的會計師事務所，它在目標企業(yè)的委托下，通過實施審計工作獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據，對內部控制的有效性發(fā)表負責任的審計意見。對于內部控制審計，企業(yè)可以選擇對財務報表進行審計的同一家會計師事務所，也可以選擇非同一家會計師事務所。

（二）特定基準日的角度

對于特定基準日，是指能夠反映內部控制設計和運行情況的相當長的一段時間。它強調注冊會計師需要對截止至某基準日內部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個會計期間的內部控制有效性發(fā)表意見。

二、《內部控制審計指引》實施后對內部控制審計的相關情況分析——以2011年和2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)內控規(guī)范體系情況分析報告為例

財政部會計司與證監(jiān)會會計部近兩年持續(xù)關注我國上市公司執(zhí)行內控規(guī)范體系的情況，并聯(lián)合了我國上市公司2011年和2012年執(zhí)行企業(yè)內控規(guī)范體系情況分析報告（以下簡稱2011年報告、2012年報告），報告總體揭示了企業(yè)內部控制規(guī)范體系運行平穩(wěn)、實施范圍不斷擴大。對于內部控制審計情況的披露顯示，總體而言，內控審計的實施現(xiàn)狀有所改善但不容樂觀。

實施內部控制審計的上市公司數(shù)量大幅增加，內控披露現(xiàn)狀更加真實。2011年境內外同時上市公司披露的內控審計報告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標意見，盡管在此報告期內存在內部控制缺陷的公司占比達73.1%，卻沒有一家受聘的會計師事務所在內控審計報告中增加強調事項段提醒利益相關者關注被審計公司的一項或多項重大事項可能帶來的風險。

三、內部控制審計的實施現(xiàn)狀所引發(fā)的理論思考

（一）企業(yè)內部控制自我評價和注冊會計師內控審計之間的關系

受聘注冊會計師對企業(yè)內控進行審計的對象是以企業(yè)內控報告為主體的有關內控有效性的認定，注冊會計師學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應在保持獨立性和應有職業(yè)謹慎并具備一定的專業(yè)勝任能力的前提下對公司內控有效性發(fā)表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關系；同時，注冊會計師在實施內控審計的過程中，可以適當考慮是否利用企業(yè)內部審計人員、內控評價人員和其他相關人員的工作以及利用的程度，但前提是應當對企業(yè)內控自我評價工作進行合理評估，特別是對相關人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分的評價，因此二者又存在利用與被利用的關系。

（二）內部控制重大缺陷的評價與認定

注冊會計師對內部控制重大缺陷的認定直接影響對內控是否有效的審計意見的出具?！秲炔靠刂畦b證指引》中明確定將內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對內部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統(tǒng)一且可觀察的標準。筆者認為，在這種現(xiàn)實狀況下，注冊會計師應采用明顯跡象與確切定義相結合的方式去認定內部控制重大缺陷。

如今，隨著內部控制審計在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對內部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業(yè)內部控制已經進入強制性披露階段，注冊會計師作為內部控制審計的執(zhí)行者，應能夠按照《企業(yè)內部控制審計指引》及相關執(zhí)業(yè)準則的要求，認真制訂審計計劃，合理確定審計范圍與重點審計領域，嚴格實施控制有效性測試，有效識別、評價內控缺陷，形成恰當審計意見，使內部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。

參考文獻

[1]石漢.會計內部控制的完善與規(guī)范[J].審計理論與實踐，2009，（1）.

[2]張彥巧.對企業(yè)內部控制審計若干問題的探討[J].內部控制，2012，（2）下.

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【關鍵詞】內部控制審計；授信管理；應收賬款

一、案例介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見內部控制審計報告的原因是其內控制度存在重大缺陷。內部控制審計報告顯示，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿易有限公司（下稱“醫(yī)貿公司”）內部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。此外，醫(yī)貿公司內部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿公司對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿公司也存在未授信的發(fā)貨情況。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔保關系方形成大額應收款項60731千元。同時，因欣康祺醫(yī)藥經營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，使新華制藥遭受較大經濟損失。

二、案例分析

由信永中和會計師事務所出具的2011年山東新華制藥的 《內部控制審計報告》可以看出，新華制藥內部控制主要存在兩大重大缺陷：一是授信管理及授信額度管理存在重大缺陷，二是對關聯(lián)方的應收賬款的計量和分析存在明顯缺陷。（1）授信管理制度的缺陷。在2011年的《內部控制審計報告》中稱新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，且給予客戶授信額度過大，甚至還存在未授信就發(fā)貨的情況。顯然，新華制藥在信息與溝通方面以及風險評估方面存在重大缺陷。新華制藥的子公司醫(yī)貿公司其企業(yè)內部顯然沒有進行有效、合理、及時的信息溝通，才會導致其三個部門同時對一家公司授信，從而導致授信額度過大，進而承擔了較大的風險。此外，醫(yī)貿公司內部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，甚至還存在未授信就發(fā)貨的情況。這在一定程度上說明其授信管理是較為混亂的，存在一定的制度缺失。不僅如此，醫(yī)貿公司在授信額度上也沒有明確的規(guī)范，導致授予客戶授信額度過大。（2）應收賬款管理的缺陷。由于山東欣康祺醫(yī)藥有限公司因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案被濟南市公安局立案偵查，欣康祺醫(yī)藥等5家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.省略info.省略.

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[關鍵詞] 內部審計；有效性；上市公司；提升

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）12- 0002- 03

內部審計有效性是指內部審計主體為促進組織目標的實現(xiàn)，所發(fā)揮其職能作用的程度，國外無論是理論界還是實務界對此的研究都值得我們去借鑒，當前，我國上市公司內部審計正步入規(guī)范化和標準化的階段，因此，在追蹤國外前沿研究的基礎上，尋求內部審計有效性的提升方法和途徑，對促使我國上市公司內部審計的質量的提高無疑具有較大的現(xiàn)實意義。

1 國外內部審計有效性研究綜述

2001年，國際內部審計師協(xié)會（IIA）將內部審計重新定義為，“是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”[1]。同年，IIA研究基金會也指出，客觀性是保持一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內部審計小組和個體的特征。獨立性是指環(huán)境中不存在任何破壞客觀性的利益沖突，反映的是審計小組和個體所處的環(huán)境[2]。上述內部審計的新定義及其詮釋，彰顯現(xiàn)階段的內部審計有效性必須圍繞增加企業(yè)價值和改善企業(yè)運營目標加以提升，必須將客觀性與獨立性作為衡量內部審計有效性的基本準繩。

1.1 內部審計有效性的意義

追求內部審計有效性是內部審計的根本要求。Roussey（2000）在強調公司治理重要性的同時，指出內部審計能夠改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當?shù)臅嬒到y(tǒng)和內部控制制度，進而促進公司績效的提高。Felix（2001）對全球財富1 000強的70家公司的內部審計主管與外部審計合伙人進行問卷調查，結果表明，內部審計的質量對財務報表審計的貢獻有顯著影響，內部審計質量越高，外部審計費用就越低，同時還發(fā)現(xiàn)，內部審計質量、固定風險水平、內外部審計師之間的協(xié)調均對內部審計的貢獻有顯著的影響[3]。James（2003）也通過問卷調查認為，報表使用者認為向審計委員會報告的內部審計部門要比向高層管理者匯報更可能發(fā)現(xiàn)和報告財務報表的錯誤[4]。

1.2 內部審計有效性的基本判斷

運用內部控制評價方法對內部審計有效性加以評價已為學界所推崇，內部審計有效性是內部審計工作實現(xiàn)其目標的程度，通過內部審計無效的表現(xiàn)可反觀其有效性。一般認為，如果內部審計不存在重大缺陷，即可以認為內部審計有效，而只要內部審計存在一個重大缺陷，就可以認定內部審計無效。普華永道（2005）在其所的一份報告中，指出內部審計無效的典型狀況，包括不能獨立于管理層、審計范圍受到限制、信息技術和資金管理等關鍵風險領域缺乏技術能力或經驗，以及內部審計僅被作為控制職能而非作為對風險進行評估的監(jiān)督職能等，并進而指出，如果出現(xiàn)上述情形中任何一種，內部審計可被認定為無效[5]。

1.3 內部審計有效性的影響因素

Dittenhofer（2001）認為，傳統(tǒng)意義上的內部審計有效性的評價，應當按照內部審計準則的要求，通過內部審計的獨立性、專業(yè)能力、工作范圍、審計工作的業(yè)績以及內審部門管理等若干方面進行評價。應考慮通過評價被審計對象的目標實現(xiàn)情況，如經營活動和控制活動是否運行有效，來評價內部審計有效性[6]。2003年，IIA與澳大利亞墨爾本皇家理工學院（RMIT）聯(lián)合的《內部審計在公司治理和管理中的作用》的研究報告顯示，多數(shù)內部審計人員認為內部審計的有效性取決于董事會和管理層成員的才干和人品。Mihret和Yismaw（2007）采用案例研究法對某高校的內部審計部門進行了研究，最后認為，內部審計有效性是內部審計質量、高管層支持、組織設置以及被審單位特征這4個因素相互作用的結果，其中內部審計質量和高管層支持等對內部審計有效性的影響最大[7]。Arena和 Azzone（2009）通過對153家意大利公司調查結果也表明審計隊伍的規(guī)模、首席審計執(zhí)行官與國際內部審計師協(xié)會的關聯(lián)程度、內部審計活動采用風險評估技術的水平，以及審計委員會介入內部審計活動中狀況，都將影響內部審計的有效性[8]。

2 我國上市公司內部審計有效性探析

2.1 內部審計有效性的影響因素

近年來，中國內部審計協(xié)會陸續(xù)了內部審計準則與實務指南，我國內部審計工作在法制化、制度化和規(guī)范化的研究中成果頗豐。規(guī)范研究成果中包括內部審計向治理審計、內部控制審計、業(yè)務全程審計、價值增值導向審計轉變，內部審計在風險管理、公司治理和內部控制中作用的探討等內容，而實證研究數(shù)據則側重于內部審計設立動機、組織隸屬情況及內部審計制度的執(zhí)行效果等方面的檢驗。

2.1.1 內部審計的規(guī)模及其設立的隸屬情況

劉國常和郭慧（2008）以我國中小企業(yè)板塊2006年的30家上市公司為研究樣本，考察了內部審計的特征因素以及內部審計的實施效果。研究發(fā)現(xiàn)，內部審計規(guī)模與公司子公司數(shù)量顯著正相關[9]。劉紅梅（2011）對2009年我國主板市場設立內部審計的909家上市公司內部審計的隸屬關系進行了統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)隸屬董事會或審計委員會的有663家，隸屬總經理的有119家，隸屬監(jiān)事會的有8家，隸屬財務總監(jiān)的有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國上市公司內部審計的組織隸屬關系基本上能為充分發(fā)揮其獨立性和權威性提供前提條件[10]。劉斌和石恒貴（2008）以2007年披露內部審計職能的703家公司作為研究樣本進行了實證分析，結果發(fā)現(xiàn)審計委員會的有效性是影響內部審計外包程度的主要因素之一，即審計委員會未成立或未有效運作，公司越可能進行內部審計外包[11]。王玉蓉 等（2011）運用2006年到2008年的數(shù)據，對我國上市公司審計委員會有效性進行檢驗。發(fā)現(xiàn)審計委員會的設立和審計報告質量成正比，和盈余管理水平成反比，獨立董事比例與審計委員會有效性成正比，表明我國上市公司審計委員會的設立對上市公司財務報告質量和盈余管理行為有顯著的影響[12]。王玉蘭和簡燕玲（2012）對滬市2010年870 家上市公司的年報進行分析，以“是否設置內部審計機構進行內部控制監(jiān)督”為標準加以統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)其中合規(guī)設置的公司有756家，不合規(guī)設置的公司有114 家，從而表明與上市公司未能意識到內部審計對內部控制的作用以及監(jiān)管不力有關，上市公司內部審計工作涉及傳統(tǒng)審計的多，而涉及風險管理、公司治理和內部控制的少[13]。

以上實證研究結果表明，我國上市公司內部審計的有效性主要與內部審計的規(guī)模、組織隸屬情況以及審計委員會的設立有關，目前我國對上市公司審計機構設立重要性的認識亟待加強。

2.1.2 企業(yè)內部控制水平

內部控制水平在一定程度上影響內部審計的具體目標、工作范圍和服務內容的拓展，也可能限制審計方法和審計技術的應用。據中國證券報2012年8月6日報道，自2006年到2011年，滬市上市公司內控報告從34份增加到427份，審計報告從34份增加到258份。報告顯示絕大多數(shù)公司已經建立起符合自身特點的內控制度，體系建設取得顯著成效，內控報告的可讀性也有所提高。但多數(shù)公司存在未披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準，只是機械地照搬了評價指引中關于缺陷認定的原則性規(guī)定的問題，所披露的內控報告仍存在較多的“無用”信息，內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。而從內控審計的基本情況來看，上交所427家披露內控報告的公司中，258家公司披露了內控審計報告。另據統(tǒng)計，2011年滬深交易所上市公司中，共有1 844家上市公司披露了內部控制評價報告，占比78.8%，較2010年上升2%。2011年度，共有941家上市公司聘請會計師事務所出具了內部控制審計報告，156家上市公司披露其存在內部控制缺陷。這表明我國上市公司內部控制評價報告披露比例呈逐年上升趨勢[14]?？傮w上看，企業(yè)內控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況良好，但存在對內部控制的認識仍停留在查漏補缺、應對監(jiān)管的層面，因而在內控建設過程中缺乏動力，導致企業(yè)內各層級人員在內控建設中局限于滿足“合規(guī)”要求，此外，內控專業(yè)人才缺乏成為制約企業(yè)內控建設的瓶頸。

2.2 我國上市公司內部審計的實施情況

有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。劉國常和郭慧（2008）研究發(fā)現(xiàn)，與沒有強制要求設立內審部門的深市主板公司相比，已設立內審部門的中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質量、審計報告意見類型3個方面均明顯優(yōu)于深市主板上市公司[9]。莊瑩（2009）選擇2007年深滬主板上市公司的數(shù)據作為研究對象，通過考察財務報告質量、內部控制有效性、外部監(jiān)督機制3個方面與內部審計部門的設立及其隸屬情況的關系，檢驗了上市公司內部審計監(jiān)督職能的有效性，發(fā)現(xiàn)內部審計部門的設立及獨立性與財務報告質量和內部控制有效性正相關，表明內部審計有效地發(fā)揮了監(jiān)督作用[15]。陳武朝（2010）結合美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實施初期內部審計無效案例、對內部控制有效性評價的關注點，以及我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的相關規(guī)定，指出審計師鑒證內部審計有效性的關注點包括獨立性、勝任能力、任務和職責等3大內容[16]。田曉紅（2010）根據截至2009年5月所收回的93個有效樣本進行分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力要素與內部審計質量具有強的正相關性，咨詢要素、工作分配要素、督導要素及監(jiān)控要素與內部審計質量間接正相關，而考核與評價要素可能與內部審計質量正相關[17]。

綜上，我國上市公司已經初步建立起符合自身特點的內部控制制度，體系建設取得顯著成效，但多數(shù)公司的內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。內部審計機構的設立及其所發(fā)揮的作用雖在逐步加強，但內部審計有效性尚顯欠缺，亟待提升。

3 加強我國上市公司內部審計有效性的建議

內部審計有效性具體表現(xiàn)為審計程序、審計證據和審計意見的質量屬性，即在執(zhí)行內部審計程序，搜集內部審計證據與發(fā)表內部審計意見之間的內在關聯(lián)性程度，隨著內部審計職能的演進，內部審計有效性的評價呈動態(tài)發(fā)展的趨勢。因此，當前我國上市公司內部審計有效性的提升，首先必須從以下幾個方面入手。

3.1 提升內部審計機構的獨立性和專業(yè)性

要保證內部審計有效性，客觀上要求優(yōu)化審計資源的配置，微觀層面上則首先要科學合理地設置內部審計機構，明確內部審計部門的隸屬關系。而要加強內部審計組織的獨立性和權威性，就必須有效保證內部審計機構和人員在組織上與業(yè)務上保持實質性獨立，首當其沖的是建立符合我國上市公司實際情況的審計委員會制度體系，對審計委員會的職權及其相關操作加以詳細規(guī)定，并通過法律予以約束。與此同時，保障審計委員會中每一成員的獨立性至關重要，在當前，通過薪酬制度的改進固然可避免審計委員會的“依附”和“傀儡”的不良境況發(fā)生，但提升審計委員會成員的專業(yè)勝任能力則更能保證該組織的獨立性，實踐證明，不具備較強的專業(yè)知識、業(yè)務技能和豐富的職業(yè)經驗，就難以保證審計委員會的客觀性和獨立性。此外，作為檢驗和提高審計委員會有效性的有力手段，審計委員會的工作信息的披露必不可少，借此可以直接反映審計委員會的構成、監(jiān)管、工作改進等方面的成效。

3.2 加強企業(yè)的內部控制

隨著我國企業(yè)內部控制缺陷的認定標準的出臺，內部審計報告的質量可望得以提高?；趦炔繉徲嬇c內部控制這種休戚與共的緊密關系，加強上市公司內部控制的有效性，無疑是其內部審計有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上市公司內部控制與企業(yè)風險管理聯(lián)系日趨密切，尤其應重視將企業(yè)風險的防范和管理納入審計范圍。應當看到，盡管我國上市公司內控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況有了明顯的進步，但將內部控制有效性僅停留在查漏補缺、應對監(jiān)管的層面，對公司內控建設僅局限于滿足“合規(guī)”要求顯然不夠，當務之急是提高上市公司內控人員的專業(yè)能力，包括對企業(yè)風險的防范與識別能力，對企業(yè)內部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的判斷水平等。

3.3 提高內部審計人員的素質和專業(yè)水平

內部審計人員個人的素質和專業(yè)水平直接影響內部審計有效性。如何使上市公司內部審計人員從事中、事后的查錯防弊的核心理念向增加公司價值的服務理念轉變過來，進而立足于公司治理、風險管理和內部控制對公司提供管理和服務，則是當前提高內部審計人員的素質和專業(yè)水平的關鍵之舉。選擇具備較高學歷、具備會計或審計工作背景的人員固然重要，但隨著信息化對上市公司各業(yè)務領域的全面覆蓋，內部審計人員知識更新和知識面擴展迫在眉睫。①應當借鑒國外先進或成功的經驗與做法，并結合我國上市公司的實際情況，制訂內部審計人員操作的規(guī)范體系和業(yè)務流程；②快速提升信息化條件下的內部審計能力和操作技術，諸如開發(fā)非現(xiàn)場審計系統(tǒng)，掌握信息系統(tǒng)審計、內部控制系統(tǒng)審計和業(yè)務循環(huán)系統(tǒng)審計的基本流程和方法等；③開展上市公司內部審計人員的在崗培訓，組織內部審計人員定期與不定期的業(yè)務培訓，不斷更新他們的專業(yè)知識，讓他們了解國際內部審計協(xié)會等組織的新規(guī)則和新技術，通過鼓勵他們積極參加國際注冊內部審計師（CIA）、國際注冊信息系統(tǒng)審計師（CISA）的等考試以提高自己的專業(yè)水平。

3.4 加大內部審計工作質量的控制

上市公司內部審計機構為提升其審計有效性，應當通過多種形式對其內部審計質量加以評估和控制。從形式上看，內部審計質量控制包括內部審計督導、內部自我質量控制與外部評價3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我質量控制方面，如何根據公司自身內部審計環(huán)境和工作要求，在保證內部審計機構獨立、客觀的同時，促使內部審計人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴格按照內部審計準則實行操作規(guī)程，評估審計報告的使用效果，則是一個較難把握的問題。而對其中的內部審計項目質量控制，包括指導內部審計人員執(zhí)行審計計劃、監(jiān)督內部審計過程、復核審計工作底稿等方面的控制，應當更多地借助現(xiàn)場審計軟件和遠程審計軟件輔助加以進行，盡可能運用測試數(shù)據法（TD）、基本案例系統(tǒng)評估法（BCSE）、追蹤法（Tracing）、綜合測試工具（ITF）等持續(xù)審計的方法和技術對內部審計工作質量加以控制。

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