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【論文關鍵詞】內部往來賬齡分析調節(jié)損益

【論文摘要】現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內部，都經常設置“內部往來”科目來核算公司內部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對自己所審計過的上市公司中內部往來會計處理中存在的問題，結合審計業(yè)務的實際情況，剖析了企業(yè)集團內部往來的種種奧秘。

一、某股份有限公司內部往來審計案例簡介

1.公司相關情況介紹

某上市股份有限公司(以下稱該公司)1978年成立，注冊地：福建沿海某城市，總資產153億，凈資產49億；主要經營范圍：進出口和業(yè)務、加工貿易業(yè)務、轉口貿易業(yè)務、房地產開發(fā)與經營、高科技產業(yè)投資、旅游、酒店、實業(yè)投資、高科技產品的研制及生產銷售等業(yè)務。

2.審計事項簡述

該公司由若干個業(yè)務部門組成，各部門實行獨立核算，部門之間的往來、交易均通過內部劃賬進行，內部往來款通過“內部往來”科目進行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個未上市的母公司-集團公司，我們將上市的股份公司和母公司(集團公司)以及與子公司的所有關聯(lián)往來，均定義為“內部往來”。

在審計中該公司的以下問題引起了審計人員的注意：在記錄相關內部交易事項時，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內部劃賬通知單”，眾所周知，會計分錄的生成必須以具備經濟實質的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當原始憑證角色卻是“內部劃賬通知單”顯然不具備“經濟實質”這一原始憑證的基本特質，這是其一；其二，該公司以“內部往來”為紐帶，以“內部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會計分錄常常關聯(lián)到兩個以上的部門，由于“內部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計人員對其會計處理正確性的核實以及理解該會計事項所反映的經濟實質造成了較大的困難。

例如，審計人員在對2007年度該公司禮品部的應收款項進行審計的過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)今年該部門的應收款項通過內部往來在各個部門頻繁的進行劃轉，每筆金額雖然都不是很大，但其合計的金額卻相當可觀，經過向禮品部門財務人員詢問，禮品部的財務解釋，由于今年公司的外貿業(yè)務員有部分調整部門，所以，屬于該業(yè)務員負責的應收款項也就相應的劃轉到其所調入的部門；審計人員對財務的解釋有所懷疑，因為，根據(jù)以前同該公司打交道經驗，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對某些會計事項的處理方式很靈活，于是，審計人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項劃轉到對應部門本年的全部“流動情況”，經審計，審計人員發(fā)現(xiàn)，這些款項除了本年部門間劃轉這一變動外，再無其他增減變動，即本年該些項目都沒有實質的銷售和收款的業(yè)務發(fā)生，并且這些款項的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴格的壞賬準備政策：應收款項賬齡1年以內的按10%計提，1~2年的按20%計提，2~3年的按50%計提，3~4年的按80%計提，4年以上全額計提壞賬準備，該公司主營業(yè)務為進出口業(yè)務，有巨額的應收款項，而該公司自己申報的應收款項的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應計提的壞賬準備為-21.00萬元，即應沖銷管理費用21.00萬元，若審計人員按“先進先出法”對企業(yè)的應收款項進行賬齡分析，得出的結果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，但若追查通過內部往來劃轉款項的實際賬齡，則得出了企業(yè)要補計提2，583萬的壞賬準備，即審計人員改變了賬齡分析的方法，對于內部劃轉的應收款項，采用“具體辨認法”。

因為那些通過內部往來劃轉的款項本來上年年末的賬齡就為1~2年，如果算上今年，那么該些款項今年年末的賬齡就是2~3年，就要從原來的20%的壞賬計提比例改按50%來計提壞賬準備，那么企業(yè)就要多計提2，580多萬的壞賬準備，這樣就會對企業(yè)今年的利潤形成巨大的壓力，迫于利潤壓力，管理層就決定通過應收款項的內部劃轉，虛增應收款項的發(fā)生額，從而來降低應收款項的賬齡，進而達到少計提壞賬準備，最終粉飾企業(yè)的會計報表，審計人員將該事項寫成MPA，向該項目的分管合伙人進行匯報，經過多輪的交涉與談判，在充分的審計證據(jù)面前，企業(yè)的管理當局最終不得以做出讓步，但只愿意補計提2，000萬的壞賬準備。轉

作為審計人員根本無法了解該事項背后的實際背景。要不是審計人員敢于懷疑，并進行一系列的追查，那么該公司的粉飾報表的陰謀就會得逞，就會給會計師事務所帶來了巨大的審計風險，也會給依據(jù)注冊會計師審計報告來進行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經濟損失。

二、審計啟示

現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內部，經常設置“內部往來”科目來核算公司內部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內部往來業(yè)務進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有：

1.類似該公司的上述做法，利用“內部往來”將應收款項的在不同部門和子公司間的劃轉：當企業(yè)的應收款項余額較大并且賬齡較長，再加上企業(yè)的計提壞賬的政策比較嚴格，企業(yè)就會利用“內部往來”，通過內部劃轉將應收款項的賬齡縮短。繼而操縱壞賬準備的計提額，粉飾經營業(yè)績、調節(jié)損益。

2.利用內部往來，讓母公司，即沒有上市的集團公司替上市的股份公司承擔某些費用，如承擔廣告費，招待費，開發(fā)研究費，其他費用，從而達到提高上市公司經營業(yè)績的目的，或者反過來由上市公司替集團公司來承擔費用，從而達到大股東侵占上市公司資源的目的；其實就是通過內部往來來平衡母子公司之間的利益，達到隨心所欲調節(jié)損益的目的。

3.還有的公司還會，利用“內部往來”、聯(lián)合數(shù)個部門(和子公司)吐納一些不愿為人所知的“收入”與“費用”，就像“安然事件”一樣，通過利用特殊實體來替企業(yè)調節(jié)收入與費用，從而達到隨心所欲的調節(jié)公司的盈利狀況，欺瞞廣大投資者，達到少數(shù)管理者骯臟的欲求。

由于內部劃轉的次數(shù)頻繁以及內部往來業(yè)務的曲折隱蔽性，造成了審計范圍擴大，同時審計難度也大大增加。我們認為，對內部往來業(yè)務的審查應該懷有刨根追底的精神。對于大額、異常的內部往來事項，勢必要追查到底。并且要敢于懷疑一切，不要輕易相信企業(yè)管理層和企業(yè)財務人員的所謂“解釋”，因為在目前中國的現(xiàn)在社會的情況下，監(jiān)管部門及國家法律法規(guī)對于管理當局違法違規(guī)行為懲罰力度太輕，并且?guī)缀鯖]有落實執(zhí)行，管理當局違法違規(guī)的收益與成本根本不相配比，違規(guī)的收益遠遠大于違規(guī)可能帶來的懲罰，大多管理層都“樂于”違規(guī)，甚至違法，所以我國企業(yè)的管理層的可信度是非常低的，我們不能盲目相信它們，因為其不具有誠信的品質及可能。只要我們根據(jù)透過現(xiàn)象看本質的原理，懷著高度的職業(yè)審慎，確信不論任一交易或事項“流轉”過多少個部門或過程，必定有其最終的“目的地”有其所反映的實質；耐心追尋其“移動軌跡”，沿著審計軌跡，查找出其背后真正的經濟實質，這是避免內部往來業(yè)務成為被審計單位“藏污納垢”工具的最佳方法。