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本文作者：蔣珩工作單位：江西財經(jīng)大學(xué)

公允價值計量對會計信息質(zhì)量的影響

會計信息也必須達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才能為信息使用者提供有用的會計信息，以幫助投資者和債權(quán)人等更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于會計信息的生成必須依賴于會計計量來完成，因此，會計計量屬性成為眾多影響和制約會計信息質(zhì)量因素中至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)。在我國目前的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，除了傳統(tǒng)計量屬性之外又再次引入公允價值這一計量屬性。毋庸置疑，公允價值計量屬性的引入將對我國會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。各種不同計量屬性與會計信息質(zhì)量的關(guān)系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來計量所持有或控制的資產(chǎn)，如何保證會計信息能夠具有相關(guān)性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產(chǎn)的用途和流動性，同時還要考慮會計信息的關(guān)聯(lián)性和數(shù)據(jù)的客觀性等因素。一方面，公允價值相對歷史成本而言，在反映企業(yè)真實的價值方面，信息可能還是相對可靠的。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，公允價值會計所依據(jù)的主要是相同或類似資產(chǎn)的市場價格。相對來說，這些市場價格還是具有一定的可靠性的。但如果市場上缺乏可比價格，就要估計和判斷。此外，公允價值會計還對一些涉及到未來的交易進(jìn)行了預(yù)測，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產(chǎn)品的未實現(xiàn)損益等。及時地在表內(nèi)反映這些價值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔(dān)的風(fēng)險。在具備成熟的估值技術(shù)的前提下，計算出來的價格具有一定的相關(guān)性和可靠性。另一方面，公允價值提供的會計信息同樣存在著一些缺陷。公允價值雖然能夠提供相對及時有用的信息，但在市場化程度不夠完善，同時相關(guān)法規(guī)、估值技術(shù)尚不健全的情況下，公允價值提供的并不是絕對可靠的會計信息。此外，財務(wù)報告中披露的公允價值是報告日的公允價值，按公允價值計量的會計信息會隨著時間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時點或某一時段的公允價值變動額，就不利于使用者作決策。

公允價值計量與會計穩(wěn)健性的關(guān)系及相互交融的途徑

長期以來，學(xué)術(shù)界就如何平衡公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系一直存在著爭議，并且也伴隨著公允價值在國際會計準(zhǔn)則趨同背景下的廣泛運(yùn)用而愈加激烈，因此，在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和背景下分析公允價值與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系，并將二者加以交融，顯得尤為重要。(一)會計穩(wěn)健性穩(wěn)健性又稱作謹(jǐn)慎性，起源于中世紀(jì)的歐洲。從本質(zhì)上來說，它是一項限制性的會計信息質(zhì)量特征。由于環(huán)境存在不確定性，在這種情況下處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)保持適度的謹(jǐn)慎以確保信息的可靠性與相關(guān)性。FASB將穩(wěn)健性原則定義為:對不確定性的審慎反應(yīng)，以確保對經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)生的不確定性和風(fēng)險給予充分考慮。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也明確規(guī)定:企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，也不應(yīng)低估負(fù)債或費(fèi)用。這一定義與FASB的定義是基本一致的。穩(wěn)健性的要求具體表現(xiàn)在對資產(chǎn)與負(fù)債、利得與損失和收入與費(fèi)用的非對稱性處理上，這種處理方法使得以穩(wěn)健性為基礎(chǔ)的會計信息與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)之間會產(chǎn)生一定的偏差，穩(wěn)健性的強(qiáng)弱則通過該偏差的大小來體現(xiàn)。(二)公允價值計量與會計穩(wěn)健性的沖突不可否認(rèn)，公允價值克服了此前會計計量滯后、會計處理過于“謹(jǐn)慎”等問題。運(yùn)用公允價值計量能真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，提供有利于投資者決策的會計信息。但公允價值計量與會計穩(wěn)健性之間也存在一定的沖突，具體表現(xiàn)在以下三個方面:(1)公允價值的變動將直接引起當(dāng)期損益或期末凈資產(chǎn)的波動。這種波動會掩蓋企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，降低會計信息的穩(wěn)健性。(2)公允價值根據(jù)市場價格提前確認(rèn)未實現(xiàn)收益，這又與會計穩(wěn)健性僅確認(rèn)可能損失、而不確認(rèn)可能收益的做法不相符。(3)當(dāng)前公允價值采用的估值技術(shù)尚不健全，主觀隨意性較大，有可能成為管理層操縱業(yè)績的工具，使其公允性受到影響。同時，公允價值計量過程中采用的假設(shè)性、未實現(xiàn)性和非客觀性也偏離了會計所堅持的穩(wěn)健性原則，影響了會計信息的質(zhì)量。(三)公允價值計量與會計穩(wěn)健性的統(tǒng)一公允價值和會計穩(wěn)健性二者之間并非是完全對立的。穩(wěn)健性為公允價值的有效實施提供了保障，公允價值反過來又可以對會計穩(wěn)健性進(jìn)行修正，彌補(bǔ)穩(wěn)健性原則的不足。會計穩(wěn)健性因其在降低風(fēng)險與不確定性等方面的優(yōu)勢得到了國際上眾多會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的普遍認(rèn)可。公允價值計量模式也因提高會計信息相關(guān)性等方面的優(yōu)勢，被國際上越來越多的國家所采用，特別是在資本市場活躍、金融產(chǎn)品發(fā)展迅速的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更為廣泛地使用。與此同時，公允價值計量與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系也更加協(xié)調(diào)。從以往的實踐和經(jīng)驗來看，對公允價值和會計穩(wěn)健性應(yīng)予以同等的關(guān)注和重視，忽視任何一方都將帶來會計信息質(zhì)量的下降。(四)公允價值運(yùn)用中充分發(fā)揮會計穩(wěn)健性的具體途徑公允價值與會計穩(wěn)健性應(yīng)相互交融以提升會計信息質(zhì)量，確保信息的相關(guān)性和可靠性，最大限度地發(fā)揮公允價值的積極作用。1．嚴(yán)格界定公允價值的概念及層次。FASB將公允價值界定為三個層次(如表3所示)。認(rèn)真比對這三個層次就會發(fā)現(xiàn)，前兩個層次完全或者基本符合公允價值的定義，但第三層次由于缺乏真實的交易市場基礎(chǔ)，更加重視對估值模型和假設(shè)條件的運(yùn)用，其可靠程度具有一定的不確定性。因此，必須嚴(yán)格界定公允價值的概念和所屬層次，認(rèn)清其不同層次的計量依據(jù)。不能僅簡單地依靠不活躍市場情況下的交易價格，企業(yè)應(yīng)在更大程度上通過對價格下滑時間長短、跌幅大小以及市場流動性來進(jìn)行判斷，并借助估值模型和假設(shè)條件，最終確定公允價值。對于不符合公允價值計量模式的，應(yīng)當(dāng)采用其他計量模式，并且進(jìn)行表外披露以充分發(fā)揮會計穩(wěn)健性的作用。2．完善公允價值的估值方法和評估過程。公允價值計量模式中允許使用的估值技術(shù)是導(dǎo)致其可靠性和公允性備受爭議和質(zhì)疑的關(guān)鍵。由于目前的估值技術(shù)尚未形成一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對公允價值的確認(rèn)、計量要求及方法還只是分布在各個具體準(zhǔn)則之中。而新興市場經(jīng)濟(jì)國家由于條件所限，公允價值計量輸入值質(zhì)量不高，有可能會發(fā)生操縱利潤和盈余管理的情況。因此，一方面必須加大對公允價值計量技術(shù)理論與實踐的應(yīng)用研究，大力推進(jìn)公允價值估值方法和技術(shù)的改進(jìn)，建立公允價值計量準(zhǔn)則，明確公允價值的計量方法，在有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)的研究上投入大量的人力、物力。現(xiàn)值估算技術(shù)的突破將有利于提高會計人員確定公允價值的計算速度和精度。另一方面，還需不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力，充分發(fā)揮會計人員的專業(yè)和實踐經(jīng)驗，掌握各種估值技術(shù)和模型，通過客觀比較和分析來發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢。但是，如果在企業(yè)并不具備這樣的估值條件的情況下，則有必要引入專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)來為企業(yè)進(jìn)行價值評估，因為專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的獨立屬性提高了評估意見的公正性。這樣，不但可以提高公允價值計量的可靠性，使報表的使用者充分了解公允價值，同時還可以降低相關(guān)財務(wù)人員的風(fēng)險。3．實行兩種計量屬性并存的模式。雖然公允價值具有諸多優(yōu)點，但由于其相關(guān)數(shù)據(jù)和資料不易取得、使用過程中存在主觀隨意性較大、可驗證性與可操作性方面不足等問題，因而我國目前尚不具備全面使用公允價值的條件。會計計量屬性的總趨勢應(yīng)是公允價值與歷史成本二者并存、相互協(xié)調(diào)。一方面應(yīng)改善公允價值運(yùn)用的相關(guān)環(huán)境，為公允價值的廣泛使用奠定基礎(chǔ);另一方面應(yīng)嚴(yán)格地按公允價值的適用條件有選擇地使用公允價值計量。在實務(wù)工作中，對于企業(yè)準(zhǔn)備長期持有，不打算進(jìn)行出售的資產(chǎn)，仍保留歷史成本計量屬性。而對于衍生金融產(chǎn)品和人力資源等無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量需要依靠公允價值。IASB在2009年11月12日頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號－金融工具》中，提出采用公允價值和攤余成本兩個計量分類標(biāo)準(zhǔn)，同時保留了對公允價值的選擇權(quán)?？傊?，使企業(yè)能在更大程度上使用公允價值計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，有利于公允價值最大限度地發(fā)揮作用。4．減少公允價值對當(dāng)期損益的影響，完善信息披露制度。金融工具所蘊(yùn)藏的風(fēng)險極大，而公允價值的順周期效應(yīng)又將這些潛在風(fēng)險及時揭示并放大出來。因此，為了減少風(fēng)險爆發(fā)給投資者造成的嚴(yán)重?fù)p失，使他們作出更合理、恰當(dāng)?shù)臎Q策，披露金融工具價值的波動性是必要的。但如何減少由公允價值計量導(dǎo)致的會計利潤的波動性，協(xié)調(diào)公允價值與謹(jǐn)慎性的關(guān)系呢?IASB針對這一問題已在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號－金融工具》中予以規(guī)定，按公允價值計量的金融工具，其公允價值的變動應(yīng)計入損益，金融資產(chǎn)如屬于非交易性的權(quán)益工具，其公允價值變動可以計入其他綜合收益，同時禁止金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在公允價值計量和攤余成本計量之間進(jìn)行重新分類。此外，在完善公允價值信息披露方面，我國也可以借鑒大多數(shù)國家和組織的做法，對傳統(tǒng)收益報告進(jìn)行改進(jìn)，引入“第四財務(wù)報表”或稱“全面收益表”。全面收益理論對某些未實現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)，較好地融合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”，突破了傳統(tǒng)會計收益的確認(rèn)原則，使公允價值作為一種計量屬性的使用成為必然的趨勢，我們既可以依據(jù)歷史成本的原則編制利潤表，也可以依據(jù)公允價值的原則編制全面收益表。這樣的做法不僅提供了全面的信息，又避免了利潤表中收益波動性較大的問題，有利于報表使用者更深入地了解公司的信息，減少利益集團(tuán)操縱利潤的可能性，也更符合會計盈余穩(wěn)健性的要求。但同時，我們也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到現(xiàn)階段企業(yè)收益確認(rèn)中存在的問題和障礙，充分認(rèn)識全面收益不等同于凈利潤，并通過規(guī)范全面收益的列示項目和報告方法，制定與全面收益相關(guān)的準(zhǔn)則和制度來保障其有效實施。

從長遠(yuǎn)來看，公允價值和會計穩(wěn)健性都與市場環(huán)境密切相關(guān)。采用公允價值計量提高了會計信息的相關(guān)性，有利于信息使用者作出正確的決策。為了更好地實現(xiàn)企業(yè)的會計目標(biāo)，應(yīng)在公允價值與會計穩(wěn)健性之間尋求一種平衡，在積極借鑒國際上先進(jìn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體國情來實現(xiàn)公允價值與會計穩(wěn)健性二者的協(xié)調(diào)發(fā)展。過于強(qiáng)調(diào)或忽視任何一方都將導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降。只有基于穩(wěn)健性前提下運(yùn)用公允價值計量，才能更好地發(fā)揮其作用，提升會計信息質(zhì)量。