導(dǎo)語：如何才能寫好一篇公允價值的理解，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 相關(guān)稅費 當期損益

一、相關(guān)準則

我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性資產(chǎn)涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價；二是應(yīng)否確認交換損益。兩個根本性問題的交接點就是價值的計量基礎(chǔ)，（1）換入資產(chǎn)基于公允價值計價，確認交換損益 （2）換入資產(chǎn)基于賬面價值計價，不確認交換損益?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，采用公允價值計價。新會計準則中， 其確認損益的條件是：以賬面價值入賬的資產(chǎn)，即使交換時發(fā)生補價，也不確認損益；以公允價值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補價的，不論是支付補價還是收到補價，均確認損益。支付補價時，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益；收到補價時，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換與一般非貨幣性資產(chǎn)銷售的異同

在非貨幣性資產(chǎn)交易和固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)貨幣出售形式的資產(chǎn)計價原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計入到換入資產(chǎn)價值中，新會計準則還不是很清晰。

傳統(tǒng)商品銷售收入的確認是反映過去某一交易行為帶給企業(yè)的價值量，會計準則要求采用權(quán)責發(fā)生制的計量原則，非貨幣性資產(chǎn)的銷售也會隨非日常經(jīng)濟活動，計入到營業(yè)外收支賬戶，繼而確認企業(yè)實現(xiàn)的利潤，準確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財務(wù)信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易的內(nèi)容發(fā)和商業(yè)實質(zhì)的判斷并且存在類似的資產(chǎn)交易市場時，交易的資產(chǎn)不僅要符合收入的確認條件，還要體現(xiàn)換入資產(chǎn)在現(xiàn)在到未來的某個時間段內(nèi)帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大， 則差額影響當期損益大，對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。公允價值計量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用，對監(jiān)督機制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當局操縱利潤的工具，美化的年報又會誤導(dǎo)投資者。

三、新會計準則要求下非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費的處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。在以公允價值計價的非貨幣性資產(chǎn)交易中，增值稅是否計入換入資產(chǎn)的入賬金額，有兩種觀點，第一種觀點認為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本；而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費，如果以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的，應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益；如果以換出資產(chǎn)賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的，由于不確認交換損益，只能直接計入當期損益。主要理由是：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購置過程。因而，持第一種意見的學(xué)者認為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔的各種稅費，除符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定的準予從銷項稅額抵扣的進項稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的一個組成部分，計入換入資產(chǎn)的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時應(yīng)支付的相關(guān)稅費是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費中，除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷項稅額外，其他各項稅費都不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計入當期損益。第二種觀點認為，不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費均應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。在會計教材中采用第一種觀點的較多，也比較適用于會計計量。

所得稅的處理：新企業(yè)會計準則與所得稅法規(guī)對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和收入確認的概念有很大的差別。準則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)， 且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時， 才確認損益， 并記入“營業(yè)外收支——非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須在有關(guān)交換發(fā)生時確認非貨幣性資產(chǎn)交換的轉(zhuǎn)讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值超過其原賬面計稅成本的差異， 應(yīng)記入交換發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額； 公允價值低于原賬面計稅成本的差異額 則抵減當期的應(yīng)納稅所得額。通過捐贈、投資、非資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式獲得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

增值稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)交易中是否涉及補價，在一定程度上影響增值稅是否會計入換入資產(chǎn)入賬金額中。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補價時，不計入換入資產(chǎn)的入賬價值。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的增值稅進項稅額+應(yīng)計入換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費（運輸費用等）+應(yīng)支付的補價。補價中包括增值稅的補價，在稅費和補價的調(diào)節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補價的交易，假設(shè)存在此種情況：交易雙方甲方交易資產(chǎn)為免稅產(chǎn)品，乙方為應(yīng)稅資產(chǎn)，甲方僅有進項稅，而乙方同時涉及抵減增值稅銷項的進項稅和一般銷項稅，此時增值稅計入了換入資產(chǎn)的價值。在交易中沒有涉及補價時，雙方交易資產(chǎn)的公允價值相等，而乙方要交銷項稅，根據(jù)會計記賬原則，此時增值稅銷項稅計入了乙方換入資產(chǎn)的公允價值。涉及補價的交易，而基于增值稅的補價和基于公允價值的補價，看交易雙方是否另外交付進項稅而定。實際交易中，增值稅進項稅和銷項稅差額一般會在補價中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時增值稅沒有計入換入資產(chǎn)的入賬價值。

營業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產(chǎn)交易中，除了銷售稅貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，進出口業(yè)務(wù)等性質(zhì)的交易交增值稅，其他業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅的會計處理方式在非貨幣性資產(chǎn)交換中和普通交易的稅務(wù)處理方式相同。在涉及收入科目（主營業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入等）的交易中應(yīng)交營業(yè)稅計入營業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓）應(yīng)交營業(yè)稅直接抵減營業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國在上海試行部分營業(yè)稅改為增值稅，以解決營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題（例：銷售自建房需要交建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)兩重稅）。包括交通運輸業(yè)、一部分服務(wù)業(yè)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、業(yè)務(wù)），有形動產(chǎn)，以及鑒證、咨詢服務(wù)。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實行營業(yè)稅的稅改政策，預(yù)計到2013年8月在全國普及，并進一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實現(xiàn)營業(yè)稅項增值稅的轉(zhuǎn)變。營業(yè)稅改增值稅完善了稅制結(jié)構(gòu)，降低了企業(yè)稅收負擔，鼓勵第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。因此，公允價值的確認成為重點，對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要。公允價值會計的應(yīng)用增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，如對現(xiàn)值技術(shù)的運用，需要會計人員合理估計現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對會計會計準則中有關(guān)公允價值計量的準確實施，還需要會計師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)判斷的支持。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換.2006，02.

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一、會計公允價值的三級估計

我國會計準則引入公允價值是比較謹慎的，因此參照國際財務(wù)報告準則按不同市場條件對公允價值進行三級估計。資產(chǎn)或負債存在活躍市場的，由活躍市場中的報價確定公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易價格或?qū)嵸|(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債的市場價格確定公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述條件的，采用估值技術(shù)確定公允價值。

會計準則中確定公允價值的思路與市場活躍程度密切相關(guān)。如果市場活躍，資產(chǎn)流動性好，可以直接以市價確定公允價值；如果找不到直接的活躍市場，可以退一步，以類似資產(chǎn)的市價來調(diào)整確定公允價值；資產(chǎn)流動性差，再用估值技術(shù)。按照這種思路，流動性比較好的資產(chǎn)，如一些衍生金融工具，可以將市價或類似資產(chǎn)可修正的市價理解為公允價值的標準；流動性比較差的資產(chǎn)，如一些專用性固定資產(chǎn)，沒有直接交易市價可參考，估值結(jié)果是公允價值標準。但是，在真正確定公允價值時，按前兩層級操作將面臨一些實際的問題，如：活躍市場中流動性好的資產(chǎn)，市價一定公允嗎？非活躍市場或流動性較差的資產(chǎn)，如果可以找到活躍交易的類似資產(chǎn)，該類似市價該如何進行修正才公允？真要解決這些特殊問題，最后還是要采用估值技術(shù)。因此，從更廣義的層面上分析，會計準則規(guī)定的公允價值三級估計本質(zhì)上都需要采用合適的估值技術(shù)來解決。

二、會計公允價值與評估價值

會計準則涉及的計量屬性包括歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。狹義的會計公允價值作為一種計量屬性，其定義中暗含時間概念，即強調(diào)特定交易時點的價值。不同的計量屬性可以從不同時點找到他們的關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)過去某一時點的公允價值，在現(xiàn)在特定交易時點可能只是該資產(chǎn)的歷史成本；同樣，現(xiàn)在某一時點的公允價值，可能是未來特定交易時點該資產(chǎn)的歷史成本。因此，歷史成本和公允價值作為計量屬性，是不同時點對價值的描述。

在評估中，不采用會計計量的相關(guān)概念，通常用到的概念是“價值”。資產(chǎn)評估準則中將價值類型界定為市場價值和市場價值以外的價值。市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫的情況下，評估對象在評估基準日進行正常公平交易的價值估計數(shù)額。可以理解為資產(chǎn)在評估基準日公開市場上最佳使用條件下，資產(chǎn)可能實現(xiàn)的交換價值的估計值。市場價值以外的價值類型包括投資價值、在用價值、清算價值、殘余價值等。從評估的角度分析，市場價值和市場價值以外的價值在符合各自條件的情況下，都是合理和公允的。而市場價值起到了評估公允性價值坐標的作用，是資產(chǎn)評估中最為典型的公允價值。

按照評估價值類型指導(dǎo)意見，當“資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)對市場條件和評估對象的使用等并無特別限制和要求時，注冊資產(chǎn)評估師通常應(yīng)當選擇市場價值作為評估結(jié)論的價值類型”?！皥?zhí)行以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當根據(jù)會計準則等相關(guān)規(guī)范關(guān)于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結(jié)論的價值類型”。在公開市場條件下，會計準則中的公允價值可以理解為評估中的市場價值，其他的計量屬性可以理解為市場價值以外的價值。因為資產(chǎn)評估中的市場價值和市場價值以外的價值在各自條件下都是公允的，所以資產(chǎn)評估中“公允”的概念涵蓋的范圍更廣，超過了會計準則規(guī)定的狹義“公允價值”的范疇。

三、估值技術(shù)確定的“公允”價值

估值技術(shù)即資產(chǎn)評估的技術(shù)方法，在評估領(lǐng)域，常用的三種基本方法是市場法、成本法、收益法，三種方法是從不同角度衡量同一資產(chǎn)的價值。雖然三種方法的理論基礎(chǔ)不同，但在一個有效的市場中，對同一條件下的資產(chǎn)用不同的方法評估，其價值應(yīng)該是趨同的，無論是選擇何種價值類型，最終的結(jié)果都是公允的。如果對三種評估方法的基本技術(shù)思路進行分析，可以發(fā)現(xiàn)，從會計準則規(guī)定的多種計量屬性的角度來看，不同評估方法得到的“公允”的價值涵蓋了多種計量屬性。

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公允價值（Fair Value） 亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格。

從我國現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)定來看， 在概念層次（比如《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等法律法規(guī)） 上并沒有對于會計計量的基本原則問題作出規(guī)范。從實務(wù)上看， 盡管我國會計計量規(guī)范對于初始計量基礎(chǔ)也有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等， 對于后續(xù)計量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價值、可收回金額等。但從總體上看，我國現(xiàn)行會計計量模式主要采用的是歷史成本計量基礎(chǔ)， 對于公允價值等其他計量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹慎。

二、公允價值計量中存在的問題

（一）對公允價值概念的理解問題。公允價值概念一直是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界公允價值研究的重點， 也是深入公允價值其他方面研究的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。我國學(xué)術(shù)界一般采取對FASB和IASB的公允價值定義進行解釋的方式， 來深化對公允價值概念內(nèi)涵和外延的理解和研究， 這在一定程度上導(dǎo)致了學(xué)術(shù)界對公允價值概念的不當理解。而其中存在兩個主要問題有：（1） 認為公允價值不是基于時態(tài)觀（張緒軍， 2004）；（2） 認為公允價值是以意愿交易雙方的意圖即合同（契約） 為基礎(chǔ)。立足現(xiàn)實是公允價值與歷史成本的一個主要區(qū)別， 過去某一時點公平交易中的價格可能是過去時點某一資產(chǎn)或負債的公允價值， 但當時間推移至現(xiàn)在， 就不能再說它是現(xiàn)在的公允價值了。公允價值不是指知情的、不相關(guān)的自愿雙方在非強制或清算銷售下已進行的或正在進行的交換金額， 而是他們通過契約， 已有交易意愿但并未進行真實交易時對資產(chǎn)和負債估計的交換價格。

（二）公允價值計量與可靠性問題。在計量資產(chǎn)與負債時，我們會采取不同的會計模式；而在不同的會計計量模式之下，采用公允價值計量與其得到的會計信息可靠性有著不同的關(guān)聯(lián)。其中，根據(jù)前人的研究我們可以了解到：歷史成本會計模式下的公允價值與會計穩(wěn)健性是若即若離的，公允價值會計模式下的公允價值與會計穩(wěn)健性是徹底悖離的，而只有在混合會計模式下的公允價值與會計穩(wěn)健性才是適度耦合的。因此， 在今后漫長的時期內(nèi)， 一是我們務(wù)必堅定不移地推進歷史成本會計模式向公允價值會計模式變遷以適應(yīng)會計環(huán)境急劇變化的需要， 從而有效完成會計所肩負著的重要使命； 二是我們尚不能完全拋棄歷史成本和會計穩(wěn)健性原則， 以便在現(xiàn)實會計環(huán)境下與公允價值計量進行權(quán)衡， 從而適應(yīng)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)， 平衡產(chǎn)權(quán)利益， 這與當前決策有用觀和受托責任觀有機結(jié)合的會計目標融合觀也是基本吻合的。

（三）實務(wù)中對財務(wù)人員的要求。除了公允價值本身面臨挑戰(zhàn)之外， 相關(guān)人員的理解和判斷影響也不容忽視。首先實務(wù)人員除了需要厘清公允概念之外， 同時還需要研究人員能及時提供一套符合新舊知識的邏輯轉(zhuǎn)換框架。其次， 由于公允價值的應(yīng)用帶來了會計科目和編報程序的變化， 而實際上很多仍然沿用傳統(tǒng)預(yù)算業(yè)績評價方法的公司可能會面臨著很大的挑戰(zhàn)。因此， 公允價值的推廣與應(yīng)用對財務(wù)實務(wù)人員而言， 提出了更高的素質(zhì)要求和帶來更大的挑戰(zhàn)， 除了需要具備良好的專業(yè)素養(yǎng)之外， 還需要具備很強的互動和溝通能力。對處理應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)而言， 在評級市場尚未成熟的階段， 實務(wù)人員必須要具備及時跟蹤和動態(tài)分析債務(wù)人的違約概率的素質(zhì)， 以能確保公允價值入賬的可靠性和及時性。

三、金融危機后對公允價值的思考

公允價值自誕生以來始終是一個有爭議性的話題， 隨著美國次貸危機演化為全球性金融危機， 并由虛擬經(jīng)濟向?qū)嶓w經(jīng)濟滲透， 人們對公允價值的爭論越來越多， 甚至在金融界和會計界之間引發(fā)了一場公允價值計量優(yōu)劣與存廢問題的激烈論戰(zhàn)。金融界率先指責公允價值在金融危機中造成了順周期效應(yīng)， 放大了財務(wù)報表項目的波動性， 是金融危機的“元兇”； 會計界雖然堅決否定了公允價值是金融危機的主要根源， 但對公允價值順周期效應(yīng)也存有不同聲音。面對來自市場的各種壓力和抨擊， 部分國家和國際組織紛紛修改“公允價值”的規(guī)則， 以應(yīng)對金融危機條件下公允價值的順周期效應(yīng)等諸多責難。撥開迷霧， 深入研判， 我們認為這些論爭既從會計技術(shù)性層面隱射了公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性原則的關(guān)系問題， 又從會計社會性層面凸顯了會計對于體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系和維護產(chǎn)權(quán)意志的極端重要性。

四、結(jié)論

本文認為，公允價值是一種在“現(xiàn)行市價”和“現(xiàn)值”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的具有“復(fù)合”性質(zhì)的計量屬性， 基于“時態(tài)觀”是其顯著特征之一， 其計量基礎(chǔ)是現(xiàn)行的或正在進行的市場交易， 而不是已有的交易意愿以及由此達成的契約； 公允價值不僅具有相關(guān)性， 而且是合理可靠的； 以計量公允價值的估價模型所需的信息作為唯一標準來劃分公允價值層級不僅具有理論上的創(chuàng)新， 還為公允價值計量實務(wù)提供了可行的指南。

參考文獻：

[1]戴相朝.論會計計量屬性―公允價值的引入.財會通訊，2011（7）

[2]黃學(xué)敏.公允價值：理論內(nèi)涵與準則運用.會計研究，2004（16）

[3]劉剛.公允價值計量綜述.財會通訊，2004（2）

[4]王建成，胡振國.我國公允價值計量研究的現(xiàn)狀及相關(guān)問題探析.會計研究，2007（5）

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【關(guān)鍵詞】 公允價值變動損益; 跨期出售; 投資收益

針對企業(yè)會計準則中“公允價值變動損益”賬戶的運用,一些學(xué)者對賬務(wù)處理中存在的問題展開了討論,并提出了改進意見,但筆者認為這些意見并未從根本上解決問題,往往是舊的矛盾解決了,新的矛盾又出現(xiàn)了。本文提出一種簡單可行的改進方法供實務(wù)工作者參考。

一、準則對“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的規(guī)定

《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》對“公允價值變動損益”科目核算中指出:本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失。本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等進行明細核算。由于“公允價值變動損益”科目在上述不同業(yè)務(wù)中賬務(wù)處理方法的應(yīng)用在原理上是相同的,因此本文以實務(wù)中最為常見的交易性金融資產(chǎn)為例,對“公允價值變動損益”科目的應(yīng)用作一解析。

在交易性金融資產(chǎn)的核算中指明:資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,借記(或貸記)“投資收益”科目。同時,還應(yīng)將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出,借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。

按照準則的規(guī)定,若企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計期間,則其會計處理相對簡單,因為期末結(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶無余額,不存在結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶的問題,這里不作討論。但若出售交易性金融資產(chǎn)與其購入不在同一會計期間,期末“公允價值變動損益”科目的余額必然會轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)以后無余額。本文要討論的問題是,在以后期間出售該交易性金融資產(chǎn)時,按照準則的要求還需將其前期已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的“公允價值變動損益”再轉(zhuǎn)入當期的“投資收益”,這讓人難以理解。為便于說明問題,下面以交易性金融資產(chǎn)的購入與其出售不在同一會計期間為例,對“公允價值變動損益”按照準則的理解進行會計處理。

二、“公允價值變動損益”運用舉例

例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的價格從二級市場購入B公司股票100萬股,另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)管理。2007年12月31日,該股票的市價漲至25元/股,2008年3月31日該股票市價為23元/股,2008年6月5日A公司將股票以每股28元的價格全部出售。若不考慮其他因素,A公司的會計處理為:

1.2007年10月20日購進B公司股票

借:交易性金融資產(chǎn)――成本1 5 000 000

投資收益 10 000

貸:銀行存款15 010 000

2.2007年12月31日根據(jù)市價計算確認該股票的公允價值變動損益

2-1 借:交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動10 000 000

貸:公允價值變動損益 10 000 000

同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。

2-2 借:公允價值變動損益10 000 000

貸:本年利潤 1 0 000 000

3.2008年3月31日根據(jù)市價計算確認該股票的公允價值變動損益

3-1 借:公允價值變動損益 2 000 000

貸:交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動2 000 000

同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。

3-2 借:本年利潤 2 000 000

貸:公允價值變動損益 2 000 000

4.2008年6月5日出售該股票

4-1 借:銀行存款 28 000 000

貸:交易性金融資產(chǎn)――成本15 000 000

――公允價值變動8 000 000

投資收益 5 000 000

同時,將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出。

4-2 借:公允價值變動損益8 000 000

貸:投資收益8 000 000

以上是根據(jù)準則的理解所做的會計處理。上述“4.”中A公司將持有B公司的股票出售后,為了完整地體現(xiàn)所持有B公司股票給企業(yè)帶來的投資收益,將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益重新確認為處置當期的投資收益而同時作出調(diào)整分錄,借記“公允價值變動損益,”貸記“投資收益”科目(見分錄4-2),由于上述兩個賬戶都是損益類賬戶,調(diào)整做一筆賬務(wù)處理既不會影響當期利潤總額,又能完整地反映此項交易性金融資產(chǎn)跨期出售時所產(chǎn)生的實際投資收益(500萬元+800萬元=1 300萬元),這樣處理也符合可理解性會計信息質(zhì)量要求。

但是,準則的這種處理方法還是存在著不完善之處。其一,這種處理在操作上不符合會計上的常規(guī)做法,不便于解釋和理解。例如,既然“公允價值變動損益”期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后無余額,為什么在出售的時候又要轉(zhuǎn)回來呢,這實在讓人費解。其二,由于轉(zhuǎn)回的處理,虛增了“公允價值變動損益”的發(fā)生額,從而造成利潤表中“公允價值變動損益”項目的虛增,進一步造成利潤表中“公允價值變動損益”和“投資收益”項目之間各自金額在理解上的混亂。

有學(xué)者提出,期末“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后,下月初作相反會計分錄再轉(zhuǎn)回,到出售時就不需要作調(diào)整分錄了,出售時產(chǎn)生的投資收益自然是整個持有期間實現(xiàn)的投資收益,但是新問題又出現(xiàn)了,又虛增了轉(zhuǎn)回當期的“本年利潤”,造成本年利潤的混亂,以至影響到利潤分配的計算,問題變得沒完沒了。也有學(xué)者提出增加利潤表的附表“公允價值變動損益明細表”反映等等。總之,都沒能從根本上解決問題。

三、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的改進建議

鑒于上述存在的問題,筆者建議,對跨期出售的“交易性金融資產(chǎn)”在出售時不必將原計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。筆者認為,將原計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”的目的主要是為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)從購買至出售整個期間所產(chǎn)生的投資收益,如果僅僅是為了達到這個目的其實不必弄得那么復(fù)雜。

由于報表日交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生增減變化時總是在“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”與“公允價值變動損益”兩個賬戶中進行登記,兩個賬戶登記的金額總是借貸方向相反金額相等,盡管“公允價值變動損益”是一個損益類賬戶,期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后無余額,但并不影響我們對問題的分析。設(shè)想,如果期末不結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶,那么這兩個賬戶的余額必然借貸方向相反金額相等。因此當交易性金融資產(chǎn)跨期出售時,出售時產(chǎn)生的“投資收益”加上出售時轉(zhuǎn)出“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”賬戶的金額之和就必然是投資整個過程的投資收益,上述例題中(分錄4-1)“投資收益”與“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”之和為1 300萬元(500萬元+800萬元)就是企業(yè)從購買至出售整個期間產(chǎn)生的投資收益。該處理方案能避免“公允價值變動損益”虛增發(fā)生額以及報表日由此結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”和利潤表中的公允價值變動損益項目也是虛增的情況,而且簡單易行、通俗易懂,也簡化了核算過程。

至于是否一定要區(qū)分哪一時點產(chǎn)生的是未實現(xiàn)的投資收益,哪一時點產(chǎn)生的是已經(jīng)實現(xiàn)的投資收益意義不大,因為企業(yè)的會計利潤是按權(quán)責發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的,因此報表日按權(quán)責發(fā)生制確認損益,將“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶本身是無可非議的,實務(wù)中的慣例已經(jīng)很多。在采用該方案處理的基礎(chǔ)上,報表使用者要想知道企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)中由于公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)投資損益的金額是多少,只要直接看利潤表的“公允價值變動損益”項目就可一目了然(已不存在虛增情況),該項目反映的金額可視為一項準投資損益,而該交易性金融資產(chǎn)一旦出售,準投資損益則自動轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的投資收益或投資虧損的金額。

篇5

【關(guān)鍵詞】公允價值；計量屬性；新會計準則；財務(wù)報告

一、公允價值的概述

國際會計準則理事會（IASB）在的國際會計準則中的第39號準則，將公允價值系統(tǒng)的闡述為：“在獨立公平的交易中，熟悉情況的交易雙方自愿地進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）了財務(wù)會計報告標準FASB157，該準則將公允價值定義為“在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售一項資產(chǎn)將收取的或轉(zhuǎn)讓一項負債須支付的價格”。

在我國2006年新頒布的企業(yè)會計準則中，公允價值被定義為：“在公允價值中計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。

從上述極具有權(quán)威的定義來看，無論是國際財務(wù)會計理事會還是美國財務(wù)會計準則委員會，還是我國財政部，對公允價值概念的理解基本一致。

二、我國新會計準則中公允價值計量的應(yīng)用

與國際財務(wù)報告準則以及美國財務(wù)報告準則相比，我國財政部新頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》在確定公允價值計量的應(yīng)用范圍時，結(jié)合我國目前特殊的經(jīng)濟環(huán)境作了審慎的改進。必須滿足公允價值計量的一定條件，即有確鑿的證據(jù)表明公允價值能持續(xù)可靠的獲得時，方可采用公允價值計量。資產(chǎn)或負債的公允價值計量手段主要有三個層次：第一層次，該資產(chǎn)或負債存在活躍市場交易的，則該資產(chǎn)或負債的市場價值即為其公允價值，且不需對該公開的市場報價做任何調(diào)整；第二層次，該資產(chǎn)或負債不存在活躍市場交易的，但與該資產(chǎn)或負債相類似的資產(chǎn)或負債存在活躍市場交易的，則該資產(chǎn)或負債的公允價值參考相類似資產(chǎn)或負債的市場價格確定，并依據(jù)該資產(chǎn)或負債的自身狀況、交易條件的差異等因素對參考價格進行修正；第三個層次，同類或類似的資產(chǎn)或負債均不存在活躍市場交易的，應(yīng)按照估值技術(shù)（如期權(quán)定價模型、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等等）確定其公允價值。第一層次的公開市場報價是最相關(guān)、最可靠的參考；第二層次是次優(yōu)選擇，須做適當調(diào)整；第三層次需要管理層依據(jù)主觀判斷選擇恰當?shù)墓乐的Ｐ停捎貌煌墓乐导夹g(shù)帶來的結(jié)果可能存在很大差異。

我國新頒布《企業(yè)會計準則?――基本準則》中明確指出把公允價值作為會計計量屬性之一，并在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非同一控制下的企業(yè)合并等17項具體準則中運用公允價值這一計量屬性。

三、公允價值計量中存在的弊端

首先，采用公允價值計量模式會增加企業(yè)財務(wù)會計信息的波動性，采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債的變動將計入當期損益或所有者權(quán)益，并相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)或負債的賬面價值。由于評估公允價值時受經(jīng)濟環(huán)境、市場預(yù)期、企業(yè)信用、供求關(guān)系等因素的影響，因此導(dǎo)致企業(yè)出具的財務(wù)報告信息極易受市場條件的影響，進而影響財務(wù)信息使用者尤其是外部財務(wù)報告使用者對財務(wù)報告的理解。加之在某些情況下，價格波動與企業(yè)決策的無關(guān)性、市場信息的失靈都會導(dǎo)致公允價值不公允，這些都會反應(yīng)在財務(wù)報告中，甚至?xí)?dǎo)致財務(wù)報告使用者做出錯誤的決策。

其次，公允價值計量可能成為管理者的盈余管理工具。由于評估資產(chǎn)或負債時公允價值的方法多種多樣，很多情況向需要管理者根據(jù)主觀判斷做出選擇，這就為企業(yè)管理者利用公允價值計量模式來操縱利潤提供了可能性。比如，新企業(yè)會計準則中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠獲得時，公司管理者可以選擇采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，期末將公允價值變動計入當期損益，增強了公司的盈余彈性。在需要時公司管理者可能調(diào)增投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值的賬面價值來創(chuàng)造利潤。又如，新企業(yè)會計準則中規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換在換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額應(yīng)計入當期損益。存在利益關(guān)系的企業(yè)很可能在財務(wù)狀況惡化時利用公允價值難以準確確定這一特點進行非貨幣性資產(chǎn)交換來在虛增利潤，達到扭虧為盈的目的。

四、解決公允價值運用中問題的對策

針對上述公允價值計量運用中暴露出的弊端，為有效降低其帶來財務(wù)報風(fēng)險。特提出以下幾點應(yīng)對對策：

1.建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境和會計制度環(huán)境

目前我國市場缺乏活力、不夠健全，公允價值計量所依賴的市場環(huán)境并不成熟，其公允價值的可靠性和相關(guān)性就值得懷疑。采用公允價值計量必須完善的市場經(jīng)濟，規(guī)范市場競爭機制，營造公平、公正、公開的市場環(huán)境。另一方面，雖然我國公允價值計量這一屬性已在相關(guān)具體準則得到普遍應(yīng)用，但是缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)性操作規(guī)范。參照IASB和FASB的先進經(jīng)驗，不斷完善我國相關(guān)具體會計準則中公允價值計量的操作指引，營造良好的會計制度環(huán)境，以更好推動理論研究和會計實務(wù)的結(jié)合。同時，市場管理部門應(yīng)嚴格規(guī)范利用公允價值計量操縱利潤行為的界定，并制定嚴厲的處罰措施，加大對違規(guī)、違法行為的處罰力度，使企業(yè)管理層權(quán)衡處罰的損失和操縱利潤帶來的收益之后，做出自覺遵守相關(guān)會計準則要求合理確定公允價值的決策。

2.對財務(wù)報表的影響

國家應(yīng)盡快出臺規(guī)范公允價值披露的具體準則以及應(yīng)用指南，使公允價值信息披露的透明度和財務(wù)報告的可理解性增強。

3.加強審計監(jiān)督作用

公允價值應(yīng)用的不確定性和復(fù)雜性因素容易導(dǎo)致被審計單位的錯誤和舞弊，增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，重點關(guān)注財務(wù)報告中采用公允價值計量模式的資產(chǎn)或負債，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位公允價值計量的確認、后續(xù)計量是否合理以及披露是否充分。當無法獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)或財務(wù)報告中存在公允價值計量的重大錯報，注冊會計師應(yīng)考慮是否對其出具保留意見的審計報告，以引起財務(wù)報告使用者的注意，提高會計信息質(zhì)量，滿足財務(wù)報表使用者的決策要求。

4.合理外部資產(chǎn)評估技術(shù)

在實際操作中，從市場上直接借鑒交易價格作為公允價值，忽略了交易對象自身狀況、交易環(huán)境等因素對交易價格的影響，不能真實準確的反映企業(yè)資產(chǎn)或負債的公允價值。在缺乏活躍的價格市場和可比價格的市場情況下，適當引入外部獨立的評估機構(gòu)來確定公允價值。內(nèi)部會計人員在資產(chǎn)或負債公允價值計量中適當?shù)囊胭Y產(chǎn)評估技術(shù)，合理修正市場的參考價值，將大大增加公允價值計量的相關(guān)性和可靠性。

參考文獻

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[2]楊娟.公允價值計量屬性的探究[J].財會研究，2008（15）.

[3]李剛.試論公允價值在我國新會計準則中的應(yīng)用[J].財會研究，2008（15）.

篇6

【關(guān)鍵詞】 公允價值計量準則； IFRS13； FAS157； 輸入值

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0069-03

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價值計量和披露，提高會計信息質(zhì)量，2014年1月26日，財政部了《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》（財會〔2014〕6號），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。隨著公允價值計量準則的實施，我國的公允價值計量會計迎來了一個快速、規(guī)范發(fā)展的新機遇，對于提高我國會計信息相關(guān)性，增強信息使用者決策有用性，同時實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同具有重大意義。但不可忽視的是新的公允價值計量準則中仍然存在一些表述模糊，甚至是前后不一、容易引起誤解的地方，尤其是對于一些重要概念的定義、名詞內(nèi)涵及外延界定不甚明確。本文通過會計準則的國際比較，力圖對我國會計準則中有關(guān)公允價值計量中輸入值的定義以及內(nèi)涵與外延進行分析，并用易懂的方式表達出來，以幫助會計準則使用者，特別是評估人員在公允價值評估過程中準確理解和使用輸入值，為公允價值計量準則的順利實施提供建議。

一、我國公允價值計量會計準則中關(guān)于輸入值的表述

公允價值會計一直是會計界研究的熱點和難點，更有學(xué)者將公允價值計量稱為一個“世界性的財務(wù)報告難題”，其中相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值確定問題是公允價值計量的重中之重。而輸入值在相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值確定過程中的重要作用決定了它在公允價值計量準則中的地位。為了規(guī)范公允價值計量過程中輸入值的使用，從而合理、準確確定相關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值，《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》對輸入值的相關(guān)定義和表述如下：

準則第六章“估值技術(shù)”第十九條中給出的輸入值、可觀察輸入值、不可觀察輸入值定義為：“輸入值，是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值?？捎^察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場參與者在對相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)。不可觀察輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應(yīng)當根據(jù)可獲得的市場參與者在對相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用假設(shè)的最佳信息確定。”在第二十二條中準則列示了具體的輸入值的選擇：“企業(yè)采用估值技術(shù)計量公允價值時，應(yīng)當選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值，包括流動性折溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等?！?/p>

準則第七章“公允價層次”對于劃分為不同層次的輸入值作了如下規(guī)定：（1）第二十四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值。（2）第二十五條中提出了第一層次輸入值的確定原則：第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，就應(yīng)當將該報價不加調(diào)整地應(yīng)用于該資產(chǎn)或負債的公允價值計量。（3）第二十六條明確指出可劃分為第二層次輸入值的信息包括：1）活躍市場中類似資產(chǎn)或負債的報價；2）非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負債的報價；3）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等；4）市場驗證的輸入值等。市場驗證的輸入值是指通過相關(guān)性分析或其他手段獲得的主要來源于可觀察市場數(shù)據(jù)或者經(jīng)過可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的輸入值。（4）第二十七條關(guān)于第三層次不可觀察輸入值的描述：不可觀察輸入值應(yīng)當反映市場參與者對相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)，包括有關(guān)風(fēng)險的假設(shè)，如特定估值技術(shù)的固有風(fēng)險和估值技術(shù)輸入值的固有風(fēng)險等。（5）第二十八條關(guān)于特定情況下不可觀察輸入值的確定：企業(yè)在確定不可觀察輸入值時，應(yīng)當使用在當前情況下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場參與者假設(shè)。

二、關(guān)于公允價值計量輸入值國際相關(guān)會計準則的表述

（一）國際財務(wù)報告準則中的表述

2011年5月12日，國際會計準則理事會（IASB）歷經(jīng)六年的艱苦研究終于頒布了公允價值計量準則，即IFRS13。IFRS13的意味著IASB向建立一套高質(zhì)量的全球會計準則跨出了具有重大意義的一步。IFRS13整合了涉及公允價值計量的近20項國際財務(wù)報告準則，增強了相關(guān)資產(chǎn)或負債公允價值計量過程中的一致性，提升了原則運用的一致性，使公允價值的計量目標更加清晰明確，同時增強了財務(wù)報告準則與美國公認會計準則的趨同度。IFRS13對輸入值的概念和定義作了進一步規(guī)范和解釋，為公允價值計量的推廣和應(yīng)用提供了更有力的支持。

IFRS13共分五個部分：第一部分準則制定目標（1―4段）；第二部分準則適用范圍（5―8段）；第三部分計量（9―90段）；第四部分披露（91―99段）；第五部分附錄（共198段）。其中涉及到輸入值的定義、內(nèi)涵與外延界定的段落主要包括：第三部分的估值技術(shù)（61―66段）、估值技術(shù)輸入值（67―71段）、公允價值層次（72―90段）以及第五部分附錄。國際財務(wù)報告準則將輸入值等名詞的定義專門列示在了其附錄部分，其中輸入值被定義為“Inputs―The assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability，including assumptions about risk”。在其正文部分有關(guān)估值技術(shù)、估值技術(shù)輸入值和公允價值層次的規(guī)定中介紹了輸入值的使用原則、輸入值層次的劃分以及具體的各層次輸入值。在公允價值計量過程中應(yīng)“最大限度使用相關(guān)的可觀察輸入值及最小限度使用不可觀察輸入值”。對可觀察的第一層次和第二層次輸入值的表述中，準則多次使用了“quoted prices”一詞，即“報價”。這類輸入值信息主要從交易所、經(jīng)銷商市場、經(jīng)紀人市場和直接交易市場等市場獲得。國際財務(wù)報告準則附錄中對可觀察輸入值定義為“reflect the assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability”。在正文（第87段）中關(guān)于第三層次的輸入值，即不可觀察輸入值的表述中同樣使用了“reflect assumptions”一詞。

IASB同時提供了公允價值計量準則的應(yīng)用指南。在指南中，IASB列舉了特定資產(chǎn)或負債在公允價值計量中使用的具體的輸入值和特定情況下輸入值的使用方法。

（二）美國財務(wù)報告準則中的表述

早在2006年9月15日，美國財務(wù)會計準則要員會（FASB）就正式了第157號財務(wù)會計準則公告――FAS157。FAS157是世界范圍內(nèi)有關(guān)公允價值計量理論、準則與實務(wù)方面的先驅(qū)、奠基和創(chuàng)新之作。金融危機全面爆發(fā)后，金融界等認為公允價值會計準則導(dǎo)致了金融市場的不穩(wěn)定，公允價值會計準則與金融機構(gòu)資本充足要求的聯(lián)動引起了一些金融機構(gòu)的倒閉，因此要求取消FAS157。為應(yīng)對2008年金融危機向公允價值會計提出的挑戰(zhàn)，F(xiàn)ASB和IASB兩大機構(gòu)緊密合作，朝著建立高質(zhì)量、全球統(tǒng)一的公允價值計量準則努力。

2011年5月12日，在IASB頒布IFRS13的同時， FASB了FASB2011第4號會計準則更新公告。在此基礎(chǔ)上國際財務(wù)報告準則與美國財務(wù)報告準則基本實現(xiàn)了趨同。FAS157包括“目標”、“財務(wù)會計和報告準則”和“附錄”三大部分。與國際財務(wù)報告準則不同的是美國財務(wù)報告準則將輸入值等名詞的定義、使用原則和使用方法列示于“財務(wù)會計和報告準則”部分。其附錄應(yīng)用指南則主要列示具體的輸入值使用案例。盡管存在結(jié)構(gòu)安排和語言表述習(xí)慣上的差異，但國際財務(wù)報告準則與美國財務(wù)報告準則的公允價值計量概念框架已基本實現(xiàn)趨同。FASB的FAS157在評估技術(shù)的輸入值章節(jié)第21條中將輸入值定義為“Inputs refer broadly to the assumptions that market participants would use in pricing the asset or liability”。可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義與國際財務(wù)報告準則基本一致，其定義的核心表述為“reflect the assumptions”。FAS157同樣在其附錄中提供了公允價值計量準則的應(yīng)用指南，列舉了輸入值在公允價值計量中的應(yīng)用實例來幫助使用者理解和使用輸入值。

三、關(guān)于公允價值計量輸入值內(nèi)涵及外延的理解

按照漢語的理解和翻譯習(xí)慣，筆者認為，國際財務(wù)報告準則對輸入值的定義可以表述為“輸入值是評估相關(guān)資產(chǎn)或負債時使用的假設(shè)”。美國財務(wù)報告準則的定義大同小異，“輸入值主要是指評估相關(guān)資產(chǎn)或負債時使用的假設(shè)”。然而國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則關(guān)于可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義和表述中卻將輸入值表述為“反映”相關(guān)假設(shè)的具體信息。從輸入值的相關(guān)定義來看，國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則對于輸入值的內(nèi)涵及外延的界定似乎存在模糊不清的問題。國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則在其定義表述中并未明確反映輸入值與假設(shè)的關(guān)系，使用者對輸入值是評估相關(guān)資產(chǎn)或負債時使用的“假設(shè)”或是用來“反映”假設(shè)的具體信息產(chǎn)生疑惑。

在公允價值計量的應(yīng)用指南中，國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則為各層次的輸入值選擇和應(yīng)用提供了具體的范例，以幫助評估人員理解輸入值的內(nèi)涵及外延。例如，國際財務(wù)報告準則中列示的部分各層次輸入值包括：第一層次輸入值是相同資產(chǎn)或負債的活躍市場報價；第二層次輸入值包含的內(nèi)容非常廣泛，例如在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率、預(yù)繳速度、損失的嚴重性、信用利差、違約率、可觀察的合同現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率等。根據(jù)準則應(yīng)用指南中具體的使用案例，筆者認為輸入值是公允價值計量過程中，評估人員基于特定的評估對象和評估方法選擇和使用的能夠?qū)υu估結(jié)果產(chǎn)生影響的具體的信息。這些信息能夠反映公允價值計量要求的相關(guān)假設(shè)，在具體的公允價值評估中能夠?qū)υu估結(jié)果產(chǎn)生重要影響。

在具體的公允價值評估實務(wù)中，可以將評估過程中的公允價值計量抽象表示為如下函數(shù)形式：

FV=f（x1，x2，x3，…）

即特定資產(chǎn)、負債或主體自身權(quán)益工具項目的公允價值FV（即因變量）是各種輸入值x1，x2，x3，…（即各種自變量）的函數(shù)。其中的自變量是評估人員在特定的評估情況下，根據(jù)經(jīng)驗和判斷，運用一定的方法選擇和確定的能夠?qū)υu估結(jié)果產(chǎn)生重要影響的具體數(shù)據(jù)信息即輸入值。從函數(shù)形式中筆者推斷輸入值是能夠?qū)υu估結(jié)果產(chǎn)生影響的、為評估公允價值采用相應(yīng)評估技術(shù)方法所應(yīng)用的一系列具體的數(shù)據(jù)信息。假設(shè)作為一個抽象的概念，是依據(jù)有限事實，通過一系列推理對所研究的事物作出的合乎邏輯的假定說明。公允價值評估過程中的評估假設(shè)，借助于條件設(shè)定及假設(shè)的形式，表達和表現(xiàn)評估資產(chǎn)或負債需要滿足的條件約束和目標約束，是進行公允價值評估的前提。在具體的公允價值評估過程中使用的輸入值，應(yīng)是一系列具體的經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)。

四、關(guān)于我國會計準則中輸入值的相關(guān)建議

通過會計準則的國際比較，筆者發(fā)現(xiàn)，我國準則中輸入值的定義與國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則已基本實現(xiàn)了趨同。我國準則借鑒了國際準則的經(jīng)驗，將輸入值表述為“輸入值是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)”，而在可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義中輸入值被表述為用來“反映”假設(shè)的信息。這種前后不盡統(tǒng)一的定義表述，可能會引起使用者對輸入值內(nèi)涵及外延界定的誤解，容易引發(fā)公允價值計量結(jié)果不準確的問題。輸入值在確定相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值過程中具有不可替代的作用，如果將輸入值與評估假設(shè)不加區(qū)分，可能會引起評估人員在公允價值評估實務(wù)中設(shè)立評估假設(shè)和選擇輸入值時的混亂。公允價值評估假設(shè)是會計準則對公允價值所作定義規(guī)定的應(yīng)該和必須滿足的相關(guān)條件或構(gòu)成要件，也是會計準則對資產(chǎn)或負債公允價值基本特征或全部特征的高度概括。在對相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值進行評估時，評估假設(shè)起到的是條件約束作用，構(gòu)成了公允價值評估的前提，而評估過程中使用的輸入值用來反映滿足了這些假設(shè)的信息及數(shù)據(jù)，是評估人員按照會計準則的規(guī)定和評估經(jīng)驗，利用一定方法，依據(jù)設(shè)定的假設(shè)所收集并篩選出的具體的信息和數(shù)據(jù)。合理界定輸入值的內(nèi)涵及外延在評估相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值的過程中具有重要意義。筆者認為，按照漢語的理解習(xí)慣，同時保證我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，將輸入值的本質(zhì)表述為“滿足相關(guān)假設(shè)條件約束的經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)及信息”是合理且可接受的。輸入值是指評估人員在進行資產(chǎn)或負債公允價值計量時所使用的滿足相關(guān)假設(shè)的各種經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)和信息，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值?？捎^察輸入值是指滿足相關(guān)假設(shè)的各種可以通過公開市場直接或間接獲取的經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)和信息。不可觀察輸入值是指滿足相關(guān)假設(shè)的各種通過公開市場以外的途徑獲取的經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)和信息?？捎^察輸入值可以直觀地反映市場參與者對資產(chǎn)或負債公允價值的態(tài)度和意見，不可觀察輸入值不能直觀地反映市場參與者對資產(chǎn)或負債公允價值的態(tài)度和意見。在公允價值計量過程中所使用的假設(shè)，其實就是公允價值存在需要滿足的約束條件，甚至可以理解為公允價值的構(gòu)成要件。它們主要包括：基于市場參與者的立場和視角、主要市場或最有利市場、最佳使用及脫手價格等。

不論是基于公允價值計量的實際需要，還是根據(jù)國際財務(wù)報告準則與美國財務(wù)報告準則的定義及其應(yīng)用指南中對具體輸入值使用案例的描述，將輸入值表述為能夠滿足相關(guān)資產(chǎn)或負債公允價值計量假設(shè)的具體數(shù)據(jù)信息更為恰當。

通過對國際公允價值計量準則和美國公允價值計量準則的分析，我們看到IASB和FASB構(gòu)建的公允價值計量概念框架體系中都有關(guān)于公允價值計量的具體應(yīng)用指南。其中對于輸入值的使用列示了大量常見輸入值的應(yīng)用實例和具體應(yīng)用過程中的調(diào)整和使用方法，用來幫助評估人員評估公允價值。然而我國準則缺少配套的公允價值計量應(yīng)用指南和對具體的輸入值使用的說明，容易導(dǎo)致評估人員理解上的偏差和應(yīng)用上的失誤。在公允價值計量準則的實施應(yīng)用中，專業(yè)規(guī)范的應(yīng)用指南是不可或缺的一部分。

我國《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》的實施為公允價值的確認、計量和披露提供了統(tǒng)一的、權(quán)威的指導(dǎo)原則，對規(guī)范我國的公允價值計量有重要意義，但是在準則應(yīng)用上還應(yīng)制定具體的應(yīng)用指南，可以借鑒國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)報告準則的經(jīng)驗，利用具體應(yīng)用實例和經(jīng)驗方法的介紹制定相應(yīng)的應(yīng)用指南，以幫助評估人員準確理解和使用輸入值。

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篇7

本文研究公允價值計量對會計基本理論的影響和創(chuàng)新。首先對公允價值相關(guān)概念進行辨析，在此基礎(chǔ)上，分析了公允價值計量對會計核算程序、會計核算基礎(chǔ)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征等基本會計理論的影響或創(chuàng)新，然后再以固定資產(chǎn)折舊為例分析公允價值計量的具體影響，并討論了對會計教學(xué)的影響，最后是總結(jié)。

關(guān)鍵詞：

公允價值計量；權(quán)責發(fā)生制；會計假設(shè)；會計信息質(zhì)量特征；會計教學(xué)

014年1月29日財政部了《企業(yè)會計準則第39號———公允價值計量》，這是我國企業(yè)會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應(yīng)。這在會計學(xué)術(shù)界、準則制定機構(gòu)和會計實務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現(xiàn)是會計理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎(chǔ)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對現(xiàn)有的會計實務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會計學(xué)教學(xué)過程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對以上內(nèi)容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。

一、公允價值計量基本概念辨析

公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關(guān)問題時，首先對相關(guān)概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應(yīng)，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產(chǎn)或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務(wù)會計的核心是財務(wù)報告的角度來看，當期末提供的財務(wù)報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計（張白玲、杜孝森，2009）。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準則———基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。新定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應(yīng)。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統(tǒng)馭作用，具體準則是根據(jù)基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準則影響基本準則的修訂的情況。

通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認定更科學(xué)準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應(yīng)當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。舊準則用公允價值計量的資產(chǎn)或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產(chǎn)或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用（徐雅楠，2015）。

二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新

眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。

（一）會計確認會計確認是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)是無法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產(chǎn)生的財務(wù)影響，應(yīng)當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內(nèi)涵，也大大改進了會計系統(tǒng)的反映功能。

（二）會計計量當確定對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統(tǒng)，會計計量是關(guān)鍵，會計計量是對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計量；而公允價值還關(guān)注價值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應(yīng)該在期末對所有資產(chǎn)項目進行現(xiàn)時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質(zhì)量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務(wù)影響至關(guān)重要。

（三）會計報告會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務(wù)報告是最終產(chǎn)品，直接面對市場，面對財務(wù)信息使用者，財務(wù)報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務(wù)信息存在滯后性，勢必會造成誤導(dǎo)，嚴重影響了財務(wù)報告的有效性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產(chǎn)負債項目的現(xiàn)時價值，這樣的信息會具有更高的預(yù)測性。由此可見，公允價值計量對改善財務(wù)報告的信息質(zhì)量大有裨益。

三、公允價值計量對會計核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新

會計核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權(quán)責發(fā)生制。究其原因，權(quán)責發(fā)生制能更準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會進一步縮小，權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用空間會更大。權(quán)責發(fā)生制要求按照權(quán)利或責任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實際收付為依據(jù)進行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權(quán)責發(fā)生制的推廣，或者說權(quán)責發(fā)生制要求采用公允價值計量（杜孝森、張白玲，2009）。這是因采用公允價值計量是對權(quán)責發(fā)生制認識的一個創(chuàng)新。

四、公允價值計量對會計基本假設(shè)的創(chuàng)新

會計基本假設(shè)，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質(zhì)量，對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會計工作不能脫離這些假設(shè)，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴展其內(nèi)涵。目前，公認的會計假設(shè)有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

（一）會計主體會計主體是指會計為之服務(wù)的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產(chǎn)品因歷史成本計量屬性無法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產(chǎn)或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。

（二）持續(xù)經(jīng)營持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的鞏固和加強，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益進行評估時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可少。

（三）會計分期會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態(tài)計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。

（四）貨幣計量采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設(shè)強調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項都應(yīng)納入會計核算系統(tǒng)。當然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內(nèi)容。

五、公允價值計量對會計信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新

會計是具有反應(yīng)性的，當會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實現(xiàn)會計目標，必須對會計進行適當調(diào)整，以保證會計信息質(zhì)量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質(zhì)量要求的多個方面進行了創(chuàng)新。當前關(guān)于公允價值與會計信息質(zhì)量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃（2012）認為：我國上市公司會計信息的價值相關(guān)性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質(zhì)量要求進行分析討論。

（一）可靠性可靠性要求企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。當資產(chǎn)或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統(tǒng)要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當在期末計量時，就需要根據(jù)當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。

（二）相關(guān)性相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。以資產(chǎn)項目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預(yù)測性越高。所以，采用公允價值計量預(yù)期可以提高會計信息的相關(guān)性。

（三）可理解性可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。對于財務(wù)報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數(shù)字時，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。（四）可比性企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產(chǎn)項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

（五）實質(zhì)重于形式會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時通常只涉及到具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定性確認，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產(chǎn)或負債價值已經(jīng)實質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實質(zhì)重于形式的要求進行確認計量。

（六）重要性重要性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業(yè)資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

（七）穩(wěn)健性穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。對各類資產(chǎn)計提減值準備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產(chǎn)來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財務(wù)會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地（對于減值資產(chǎn)而言）符合公允價值計量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價值計量。

（八）及時性及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表；另一方面，當某些事項或情況對企業(yè)資產(chǎn)或負債價值很可能產(chǎn)生影響時，哪怕還沒有具體實現(xiàn)，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。

六、公允價值計量對固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新

以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠的影響。對固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產(chǎn)品成本計量也會產(chǎn)生重大影響。對生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計提折舊一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。

七、公允價值計量對會計學(xué)教學(xué)的影響

會計理論的研究要服務(wù)于會計教學(xué)，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學(xué)，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學(xué)的影響就更突出了。因此在會計學(xué)教學(xué)過程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強調(diào)和強化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會計學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務(wù)脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學(xué)生，擴展學(xué)生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。

八、總結(jié)與討論

篇8

一、公允價值簡述

公認會計準則（GAAP）對公允價值的定義是：資產(chǎn)的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；負債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項債務(wù)的現(xiàn)時價值。國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）認為，公允價值是雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產(chǎn)（或負債）的金額。FASB認為，公允價值是金融工具最相關(guān)的計量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計量。2004年6月FASB的征求意見稿中，將公允價值重新定義為“知情的、不相關(guān)的、自愿的各方之間，在當前交易中交換一項資產(chǎn)或負債所能達到的價格”。我國《企業(yè)會計準則》對公允價值的定義是：在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。

雖然文字表述有差異，但本質(zhì)一樣。第一，前提假設(shè)相同，都是在雙方自愿、公平、非強迫的前提下進行；第二，價格是雙方達成的協(xié)議，任何一方有異議都不構(gòu)成公允價值；第三，都有交易的存在，其交易可以是現(xiàn)在的，也可以是估計的、尚未實現(xiàn)的預(yù)期交易。公允價值也就是指公允的市場價格?？梢钥闯觯蕛r值作為新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。

二、公允價值計量在我國運用的演變

我國對公允價值的使用經(jīng)歷了一個曲折的過程，其運用大體上可分為三個階段：

第一階段是1998～1999年由財政部頒布的一系列具體會計準則中《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣交易》準則首次引入了“公允價值”的概念。這階段運用公允價值在理論和實踐上均存在著障礙：在理論上，運用公允價值計量超前于我國的會計目標。我國會計目標的研究相對滯后，局限于提供充分的會計信息，而未能滿足決策有用觀對會計信息的要求。在這樣的會計目標指導(dǎo)下，以公允價值作為計量基礎(chǔ)顯然超前。在實踐中，公允價值難以取得。在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。有些企業(yè)利用資產(chǎn)評估方法的選擇來影響公允價值的確定。有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價值作為達到目的的工具，公允價值在運用中往往成為管理層操縱利潤的工具，這在關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、非貨幣交易等會計實務(wù)中經(jīng)常可以見到。

第二階段是2001年修訂的《企業(yè)會計準則―債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則―非貨幣易》在保留公允價值概念的情況下，基本上取消了公允價值計價，僅將公允價值作為收到補價方在多項資產(chǎn)上分配入賬金額的依據(jù)。原因在于實際操作過程中出現(xiàn)了上市公司濫用公允價值操縱利潤的情況，因此公允價值被暫停使用。

第三階段是2006年財政部頒布的新企業(yè)會計準則按照會計國際趨同的要求，大大擴大了公允價值的使用范圍。新會計準則體系按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入到我國的會計體系中，并對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，積極但又穩(wěn)健地引入公允價值計量屬性，其中主要在金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣易、資產(chǎn)減值、捐贈與補助、企業(yè)年金等方面采用了公允價值。但與1999年引入公允價值相比，此次新會計準則借鑒了《國際會計準則》資產(chǎn)負債表框架概念，但并沒有完全照搬國際會計準則所有條款，而是根據(jù)我國實際國情，考慮實際可操作性等因素規(guī)定了公允價值的使用條件，對公允價值的應(yīng)用采取適度和謹慎的態(tài)度，其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍更窄、限制更嚴。

目前，公允價值計量在我國的運用仍處于初級階段，但是公允價值計量研究在總體上呈現(xiàn)出越來越深入的趨勢，新企業(yè)會計準則的頒布，更是促進了理論界對公允價值的研究。但是，在我國運用公允價值仍有許多問題需要引起重視。

三、我國運用公允價值存在的主要問題及解決措施

（一）我國運用公允價值存在的主要問題

1、怎樣結(jié)合我國實際引入公允價值計量。2006年國家財政部的新企業(yè)會計準則中公允價值的運用是一大亮點，采用公允價值的目的就是為了使會計信息更具有決策相關(guān)性，這一點同會計目標相一致，也是國際趨同化的必然選擇?？梢哉f，采用公允價值是會計計量的發(fā)展趨勢，我們要積極響應(yīng)。但鑒于我國的實際情況，比如說資本市場不發(fā)達、監(jiān)管力度不夠、公司治理存在嚴重缺陷等等，這就需要我們真正理解公允價值的內(nèi)涵，預(yù)計目前我國采用公允價值可能面臨到的問題，以及考慮它具備了怎樣的條件才能被實務(wù)界廣泛采用。

2、采用何種切實可行的準確方法進行公允價值的確定。盡管在2006年財政部頒布的新企業(yè)會計準則中初步規(guī)定了公允價值的確認方法，但是就目前而言，公允價值尤其是不存在活躍市場的資產(chǎn)或負債的公允價值的計量仍然面臨一定的困難。正是由于這些困難的存在，使得公允價值的確定具有一定的彈性，從而導(dǎo)致了公允價值計量方式對財務(wù)報告的重大影響。

首先，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債的公允價值的取得不具有及時性。目前，企業(yè)主要是通過經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得活躍市場中非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，但是由于各種原因，使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值，很難具有相關(guān)性，這為公允價值的應(yīng)用帶來一定障礙。此外，市場價格是多變的，到底那個是公允的，有時也難以確定。

其次，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計參數(shù)的取得具有一定的彈性。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法思路簡單、容易理解，但是在實際運用過程中，由于各種變量的確定方法都有很大的彈性，如未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定。各種變量的確定方法都需要財務(wù)人員的職業(yè)判斷和估計，不同的參數(shù)將直接導(dǎo)致公允價值的重大差異。如果變量的選擇不合理，將導(dǎo)致計算結(jié)果的不公允、不可比以及對投資者造成誤導(dǎo)。

3、怎樣避免公允價值計量帶來的負面效應(yīng)。新會計準則要求公允價值的變動要計入當期損益，改變了我們通常理解的收益觀，如交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認減值，不確認升值收益的情況，影響當期的損益。而且新會計準則在計量屬性選擇方面給了企業(yè)更大的自，這很可能會催生一些企業(yè)利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤，這其中公允價值很容易成為利潤操縱的工具。這也是為什么在2001年我們暫停使用公允價值的主要原因所在。

（二）我國運用公允價值存在問題的解決措施

首先，要恰當?shù)剡\用公允價值，保證會計信息的可靠性。公允價值能提高會計信息的相關(guān)性，但相關(guān)性是建立在可靠性的基礎(chǔ)上，二者不是孤立存在的。常勛指出，使用高新技術(shù)和積極參與金融市場，特別是在資本市場上活動的大型企業(yè)的會計計量將從混合計量模式走向以公允價值計量為主、輔以歷史成本計量的單一計量模式；使用一般工藝技術(shù)的勞動密集型和不積極參與資本市場活動的小型企業(yè)則保持以歷史成本計量為主、輔以公允價值計量的單一計量模式。這種從不得已而采用的混合計量模式回歸單一計量模式，是出于保證會計報表信息可比性的需要。結(jié)合我國目前實際情況，在比較成熟的市場下，用公允價值進行資產(chǎn)計量，利于有價證券、汽車等長期資產(chǎn)方面的評估；對于現(xiàn)階段尚不成熟的市場，要盡量減少使用公允價值作為計量手段，待相關(guān)法律法規(guī)健全、市場成熟后再引入公允價值計量也為時不晚。

其次，要規(guī)范公允價值的取得途徑，加強市場信息化建設(shè)。政府相關(guān)管理部門可會同一些社會團體如行業(yè)協(xié)會等，充分利用現(xiàn)代電子信息手段逐步建立與我國市場經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的具有中國特色的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，并且保證信息數(shù)據(jù)的公開化和實時更新。實時、準確的大容量行業(yè)信息數(shù)據(jù)不僅方便企業(yè)專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當?shù)膬r值參數(shù)資料，使交易透明化，使公允價值運用所使用的市場數(shù)據(jù)具有可驗證性，更能夠為公允價值的審計提供有效的審計軌跡和足夠的數(shù)據(jù)支持。對于凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)取得公允價值的途徑，主要規(guī)范的是現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定方法。

篇9

【關(guān)鍵詞】公允價值計量 08年金融危機 會計計量模式

一、金融危機的罪魁禍首

金融危機過后，人們一方面進行挽救危機的措施，一方面尋找導(dǎo)致這場百年一遇的禍端發(fā)生的罪魁禍首，人們從次貸危機望向金融工具衍生品，又追溯到市場及市場信用，希望從這些新興發(fā)生物中找出一些蛛絲馬跡來闡明這場災(zāi)禍的發(fā)生過程。于是在上述領(lǐng)域紛紛嘗到苦頭之后，金融界的一些人又將矛頭直指向當時所采用的會計計量模式——公允價值計量法。一些銀行家認為，金融資產(chǎn)和負債按照公允價值計量的規(guī)定，在市場并不景氣和公允價值缺失的情況下，相關(guān)機構(gòu)對資產(chǎn)過分的進行減值處理而并未考慮到其潛在的真實價值，從而導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的市場公信力下降，金融機構(gòu)進入進一步拋售資產(chǎn)的惡性循環(huán)，并最終促使了金融危機的產(chǎn)生。基于此種理論，美國約60名議員提出，高聲要求放棄當前公允價值計量的計量方法，重歸歷史成本計量，他們認為此舉可有效抑制次貸危機的進一步蔓延。于是在此之后，2008年9月30日，美國《在不活躍市場下確定金融資產(chǎn)的公允價值》。美國眾議院也在之后通過財政部救市方案，并要求SEC（美國證劵交易委員會）在不損害公眾和投資者利益的前提下，考慮暫停使用《美國財務(wù)會計準則第157號：公允價值計量》。同年12月16日，美國聯(lián)邦監(jiān)管機構(gòu)正式發(fā)文同意放松購買銀行業(yè)務(wù)的資本規(guī)定，允許企業(yè)通過使用無形資產(chǎn)估值來增加資本水平。以上種種，都表明美國承認公允價值在金融危機中的罪魁禍首地位，使得金融危機的罪魁禍首——金融體制，依然逍遙法外。

二、對公允價值的本質(zhì)理解

目前國際國內(nèi)對公允價值本質(zhì)的探討主要有兩種觀點，一是“獨立計量觀”，一是“復(fù)合計量觀”。獨立計量觀認為，公允價值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值一樣，是一種獨立的計量屬性，存在其應(yīng)用的條件以及計量的價格基礎(chǔ)，幾種計量屬性可以并列使用。最具代表性的就是我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》，該準則明確提出了5種會計計量屬性，指出公允價值計量與其他幾種屬性具有平等的關(guān)系。而復(fù)合計量觀則認為公允價值本身不是一種獨立的計量屬性，而是價值的直接計量（現(xiàn)值）和間接計量（歷史成本、現(xiàn)行市價、和可變現(xiàn)凈值）的總稱。

以上兩種觀點都從某一方面反應(yīng)了公允價值的特點。比如，公允價值計量正是基于 “以交易為基礎(chǔ)”的歷史成本而會計無法真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果這一事實的產(chǎn)物，公允價值的本質(zhì)涵義應(yīng)當依據(jù)其在“基于價值會計”體系中的作用來理解。在基于價值會計的體系中，公允價值是會計計量努力實現(xiàn)的理想目標，即真實公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對企業(yè)資產(chǎn)、負債在不同時點上的反映，依據(jù)其不同角度來選擇使用公允價值計量屬性。

三、對會計計量模式未來發(fā)展的展望

公允價值計量模式仍是大勢所趨。2008年11月11日，由美國特許金融分析師提交美國證劵交易委員會的一份調(diào)查報告中提到，公允價值不是造成美國金融危機的罪魁禍首，對于金融市場信用至關(guān)重要的公允價值計量應(yīng)該被保留下來，同時sec副首席會計師Stephanie Hunsaker表示“公允價值會計不應(yīng)被暫停使用，但需要進一步改進?！?/p>

公允價值計量存在的問題。雖然公允價值會計在今后很長一段時間內(nèi)仍將會是金融市場所采用的主要計量方式，但其難以保證的可靠性、實際操作的高難度性以及公允性的定論復(fù)雜性都揭示了公允價值計量模式的短板所在，那么在后金融時代里，我們所應(yīng)該關(guān)注的方向便是如何完善公允價值的披露模式及定價模式，使之在金融市場中真正的成為得到廣泛認可的資產(chǎn)的“公允價值”。

使用歷史成本計量及公允價值計量的雙重猜測。任何計量屬性都不是完美無缺的，沒有任何一種計量屬性能夠滿足一切計量條件，在日益復(fù)雜的金融市場里，單一的歷史成本計量和公允價值計量都顯得捉襟見肘，那么，是否能夠?qū)v史成本計量模式及公允價值計量模式并而行之，證據(jù)在于，2008年12月底，sec曾向國會提交了一份關(guān)于調(diào)查市價會計的研究報告。該報告提出從八個方面完善現(xiàn)行公允價值會計：第一，改進SFAS NO.157，而不是廢止；第二，現(xiàn)行公允價值計量要求不能廢止；第三，采取措施改進現(xiàn)行公允價值準則的應(yīng)用；第四，金融資產(chǎn)減值需要重新設(shè)計；第五，需要更明晰的指南以提高正確的判斷；第六，會計準則需要繼續(xù)滿足投資者的需求；第七，采取新的正式措施，規(guī)范現(xiàn)行會計準則的實踐；第八，進一步簡化金融資產(chǎn)投資會計要求。從這份報告中，能觀察到準則制定者們對會計準則進一步改善的需求。那么，我們所能做的就是對多種價值計量模式進行分析，不斷完善雙重計量模式的程序。積極發(fā)揮他們的優(yōu)越性，為會計理論的長遠發(fā)展出謀劃策。

參考文獻：

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一、可供出售金融資產(chǎn)的減值核算

CAS22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值計人當期損益，但在轉(zhuǎn)回時分別債務(wù)工具和權(quán)益工具處理：前者通過當期損益轉(zhuǎn)回而后者計人所有者權(quán)益，因此“趙文”認為該處理前后和橫向不一致，有悖于可理解性和可比性原則；又認為減值和公允價值變動的會計處理沒有明顯區(qū)別，由此提出“可供出售金融資產(chǎn)不提減值準備”、用公允價值變動的會計處理替代減值處理的優(yōu)化建議，筆者的認識與之相左。

(一)減值核算的理念在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面確立資產(chǎn)負債表觀的核心地位是新準則的重要理念，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準備，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值。具體體現(xiàn)在，如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則就不符合資產(chǎn)的定義，會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。減值核算使企業(yè)前所未有地樹立起風(fēng)險防范及管理理念，同時提升了會計信息的相關(guān)性、前瞻性和決策有用性。

(二)減值核算的內(nèi)涵同是可供出售金融資產(chǎn)，之所以債務(wù)工具和權(quán)益工具的減值會計處理不同(即“趙文”認為的不一致)，是因為不同資產(chǎn)的特性不同，其會計處理必然有差異。并且，對不同會計對象實施的會計處理程序和方法是不能相互替代的。

第一，債務(wù)工具和權(quán)益工具的特性區(qū)別。盡管同屬“可供出售金融資產(chǎn)”，但是可供出售債券和可供出售股票的特性區(qū)別并不因此消失，兩者在未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額方面仍然顯著不同：債券的回收風(fēng)險比股票低，現(xiàn)金流量回收的時間和金額比股票確定，如在資產(chǎn)負債表日還要按照攤余成本和實際利率計算確定利息收入計入當期損益。所以相對可供出售股票來說，可供出售債券屬流動變現(xiàn)較強的準“流動資產(chǎn)”。當資產(chǎn)發(fā)生減值損失時，計人當期損益無異議，但減值恢復(fù)時，“流動資產(chǎn)”均通過當期損益轉(zhuǎn)回，而對“長期資產(chǎn)”則不同，盡管允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值有利于反映資產(chǎn)的真實狀況，但同時也可能為所謂盈余管理口號下所濫用，在同時兼顧會計信息可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量要求下，不允許轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值是現(xiàn)實的選擇。所以CSA8資產(chǎn)減值準則就規(guī)定，具有“長期股權(quán)投資”性質(zhì)的股票減值不得轉(zhuǎn)回，而可供出售股票是“準長期”。其減值恢復(fù)既不能不轉(zhuǎn)回又不能通過當期損益轉(zhuǎn)回(避免影響利潤)，因此基于重要性的差別對待將其計入所有者權(quán)益是可理解的，所以可供出售債券和可供出售股票兩類不同質(zhì)的會計處理理所當然不可比。

第二，可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷。減值判斷是實施減值核算的核心程序，但是怎樣才算減值而不是公允價值的暫時性變動，CAS22列出九條判斷減值的客觀證據(jù)，CAS22應(yīng)用指南給出了“公允價值發(fā)生較大幅度持續(xù)下降并預(yù)計這種下降趨勢屬于非暫時性的”所謂“原則導(dǎo)向”，沒有給出以往會計人員習(xí)慣的數(shù)字或百分比界限，即所謂“規(guī)則導(dǎo)向”。究其原因，就是自美國安然事件后人們認為會計準則越來越細致，容易讓人更重視形式而非實質(zhì)，并助長了那些刻意尋找和安排“界限”來規(guī)避準則的行為，而不是力圖應(yīng)用準則來提供有用信息。但是，原則導(dǎo)向的準則在應(yīng)用到實踐中往往會出現(xiàn)由于大量的主觀判斷而造成信息扭曲，所以基于國情，新準則通過應(yīng)用指南、講解以及其它途徑補充了不少規(guī)則性指導(dǎo)以彌補原則導(dǎo)向的缺陷。如財政部會計資格評價中心所編中級會計資格考試輔導(dǎo)教材，就提出可供出售權(quán)益工具所謂“公允價值下降嚴重”通常指下降幅度超過20％、“非暫時性”通常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月的量化判斷參考。新準則體系體現(xiàn)的是原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合，但不排除某些具體準則的原則導(dǎo)向多一點，盡管實施起來有難度，但重在抓住經(jīng)濟實質(zhì)，更符合會計目標的要求，因此減值判斷上暫時的操作難點不應(yīng)該成為取消可供出售金融資產(chǎn)減值準備的理由。

第三，減值和公允價值變動的本質(zhì)區(qū)別。從定性分析看，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動是暫時性的，著眼于“現(xiàn)在時”，其變動損失是可能的“虛損”，而減值是非暫時性的，著眼于“將來時”，其減值損失是很可能的“實損”；從定量分析看，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動是資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)公允價值之差，而減值是資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差；從會計處理看，無論是可供出售金融資產(chǎn)減值還是公允價值變動損失，都反映資產(chǎn)價值減少的客觀事實，必然都貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目(由此“趙文”認為沒有從根本上把減值和公允價值變動區(qū)分開來)，但是，其損失的承擔路徑卻完全不同(這才是根本區(qū)別)：因為公允價值變動是暫時性的，是不斷變動的“虛損益”，為了減少影響企業(yè)利潤波動的因素，對其借記“資本公積”由所有者權(quán)益承擔，不進利潤表；而減值損失是非暫時性的，按照資產(chǎn)負債觀和謹慎性原則不低估負債和損失的要求，對其借記“資產(chǎn)減值損失”由當期損益承擔，并且原來計人“資本公積”的公允價值變動損失這時也改變了性質(zhì)一并轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”。以上分析表明，可供出售金融資產(chǎn)用公允價值變動的會計處理替代減值處理是不可行的。

二、交易性金融資產(chǎn)的損益核算

CAS22規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，反之作相反處理。“吳文”認為期末“公允價值變動損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶并在利潤表中列示不盡合理，會虛增企業(yè)利潤，增加企業(yè)稅負；對于出售交易性金融資產(chǎn)時，將其前期的公允價值變動從“公允價值變動損益”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”的會計處理“吳文”亦認為不恰當，認為會引起利潤表上的重復(fù)操作，由此提出將“公允價值變動損益”賬戶改為“公允價值變動”賬戶、不作為損益類賬戶使用的建議。

(一)“公允價值變動損益”的內(nèi)涵　“公允價值變動損益”是新準則里新設(shè)的定性為損益類的會計科目，反映的是以公允價值進行后續(xù)計量的資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債表日發(fā)生的公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得和損失，相應(yīng)的，利潤表中新增了“公允價值變動收益”(損失以“－”號填列)的項目，凸顯新準則會計收益計量從利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀轉(zhuǎn)變的“全面收益”理念，既要確認由經(jīng)濟交易帶來的現(xiàn)實收益也要確認資產(chǎn)持有利得等未實現(xiàn)收益，以實現(xiàn)財務(wù)報告目標決策有用。同時還注意到，對“未實現(xiàn)收益”即“虛收益”的確認因公允價值的有限使用和區(qū)別資產(chǎn)不同特性而體現(xiàn)出應(yīng)有的謹慎和有限度，如上述討論過的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動形成的利得和損失即“虛損益”，就不得計人當期損益而是計人所有者權(quán)益，就是因為其不具有交易性金融資產(chǎn)的“流動資產(chǎn)”特性。所以，CAS22規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益應(yīng)計入當期損益，必然順理成章在利潤表中列示。

(二)“公允價值變動損益”與“投資收益”的關(guān)系同前所述，“公允價值變動損益”反映的是企業(yè)未真正實現(xiàn)但應(yīng)計入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實現(xiàn)的損益，前者反映“持有”，后者反映“處置”。

[例]某企業(yè)購買的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，不考慮其它因素，從購買到持有期間和出售的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其會計處理如表1：

從表1中可以看出：

(1)“公允價值變動損益”反映過程。交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值變動產(chǎn)生的收益或損失反映在“公允價值變動損益”賬戶，該賬戶的發(fā)生額(3萬元和5萬元)和借貸方發(fā)生額相抵后的凈額(2萬元)分別反映在月份和年度利潤表的“公允價值變動收益”項，所傳達的信息是企業(yè)未真正實現(xiàn)的損益。

(2)“投資收益”反映結(jié)果。交易性金融資產(chǎn)出售時，由于資產(chǎn)賬面余額(8萬元+2萬元=10萬元)與實際收到的金額(10萬元)的差(為O)反映在“投資收益”科目的借貸方，至此，投資收益為零，意味著此項資產(chǎn)出售沒有盈利。但事實上把收入10萬元減去購買成本8萬元應(yīng)該盈利2萬元。這時就顯現(xiàn)了“出售的同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出”的必要性，這個結(jié)轉(zhuǎn)(注意不是結(jié)轉(zhuǎn)余額，而是結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生額的凈額)表示了2萬元盈利從“虛”的狀態(tài)轉(zhuǎn)為“實”的狀態(tài)，該收益已經(jīng)真正地實現(xiàn)。

所以出售交易性金融資產(chǎn)時，將其前期的公允價值變動從“公允價值變動損益”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”的會計處理是完整反映經(jīng)濟交易始終的必然程序，表面看對利潤總額沒有影響，實質(zhì)上反映了利潤實現(xiàn)的進程，最終在利潤表上反映出利潤的不同構(gòu)成和質(zhì)量，并不是利潤表上的重復(fù)操作。

(三)“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)對利潤的影響“公允價值變動損益”期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，構(gòu)成利潤總額的增加項，但是在利潤表中將這一“虛損益”單獨列示，以便從利潤總額中分解出真正實現(xiàn)的利潤，有助于信息使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來做出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。同時，稅法與會計準則就公允價值變動損益的稅務(wù)處理達到協(xié)同，財稅12007180號規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計人應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。所以，“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤不會增加企業(yè)的稅負。

分析“吳文”提出的將“公允價值變動損益”賬戶改為“公允價值變動”賬戶，不作為損益類賬戶使用并且“期末無須結(jié)轉(zhuǎn)”的建議，“公允價值變動”究竟應(yīng)是什么性質(zhì)的賬戶難以確認。如發(fā)生公允價值上升，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動”，這時資產(chǎn)負債表上增加了資產(chǎn)，要使會計恒等式不被破壞，“公允價值變動”在排除了損益類性質(zhì)外就只能是三種結(jié)果：一是作為一種資產(chǎn)減少，二是作為一種負債增加，三是作為一種所有者權(quán)益增加。顯然只能是第三種。如果是這樣，根本不需要新設(shè)一個“公允價值變動”，與可供出售金融資產(chǎn)的處理一樣直接記入“資本公積”更直觀，但是這有悖于將具有流動資產(chǎn)性質(zhì)的交易性金融資產(chǎn)與具有長期資產(chǎn)性質(zhì)的可供出售金融資產(chǎn)區(qū)別對待處理的初衷。

三、金融資產(chǎn)的分類

CAS22規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將取得的除長期股權(quán)投資準則規(guī)范以外的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款屬于以上分類中的哪一類頗讓人感到困惑，由于CAS22及其指南中沒有具體明確規(guī)范，而實務(wù)操作中有“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目進行記錄，有“貨幣資金”報表項目進行報告和披露，因此對其“歸屬”一時無人深究。但之后CAS22有關(guān)“貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類”的講解引起了爭議，爭議的關(guān)鍵是“現(xiàn)金”、“銀行存款”是否“債權(quán)”。由于企業(yè)對外結(jié)算都是通過銀行存款，因此以下重點討論銀行存款。

(一)銀行存款性質(zhì)辨析第一，銀行存款是一種合同。CAS22規(guī)定，銀行存款是金融資產(chǎn)的一種，金融資產(chǎn)又是金融工具的一種，金融工具是“形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同”，銀行存款即是存款人將屬于自己的資金基于防范風(fēng)險、保值與增值等原因存入商業(yè)銀行而形成的，當事人之間有一種特殊的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。但是，對于存款合同我國《合同法》沒有規(guī)定，屬于無名合同。

第二，存款合同的法律性質(zhì)。銀行存款合同是確定存款人與商業(yè)銀行之間權(quán)利義務(wù)的契約關(guān)系，根據(jù)國際慣例以及我國法律的基本原則和實踐，主流觀點認同存款合同成立時存款人通過讓渡存款款項的所有權(quán)所取得的是債權(quán)，即可以隨時或按約定時間要求對方支付存款本金和利息，也就是取得付款請求權(quán)，存款人與存款銀行之間的關(guān)系是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，企業(yè)銀行存款屬于債權(quán)。

第三，會計制度的規(guī)定。財政部2001年頒布實施的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)加強對銀行存款的管理，并定期對銀行存款進行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明存在銀行或其他金融機構(gòu)的款項已經(jīng)部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的單位已宣告破產(chǎn)，其破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償?shù)牟糠?，或者全部不能清償?shù)模瑧?yīng)當作為當期損失，沖減銀行存款”；2002年1月1日起實施的《金融企業(yè)會計制度》將活期存款(金融企業(yè)吸收存款單位和居民個人存入的可隨時取用的存款)列為流動負債的首項，也說明了企業(yè)銀行存款的債權(quán)性質(zhì)。