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[摘要]獨立審計質(zhì)量不高是當(dāng)前審計界急需解決的問題。本文從獨立審計需求演變分析入手，指出隨著審計需求者范圍的擴大，審計質(zhì)量并沒有隨之提高。審計質(zhì)量與審計需求產(chǎn)生了背離。認(rèn)為這種背離究其原因在于審計產(chǎn)品的有效需求不足。而在公司制企業(yè)大量存在的今天，導(dǎo)致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因?qū)嵸|(zhì)上是公司治理問題。最后，本文提出了改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計質(zhì)量的對策。

[關(guān)鍵詞]獨立審計；審計需求；審計質(zhì)量；公司治理

一、獨立審計需求演變

(一)受托經(jīng)濟責(zé)任與獨立審計的產(chǎn)生

眾所周知，受托經(jīng)濟責(zé)任的存在是獨立審計產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟責(zé)任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進行自我認(rèn)定、自我計量，并定期編制各種受托責(zé)任報告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。

(二)金融市場、受托關(guān)系與審計需求者范圍的發(fā)展變化

隨著經(jīng)濟發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟責(zé)任發(fā)展迅速。獨立審計服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計。此時審計關(guān)系由投資人委托審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計。由于審計關(guān)系的變化，審計產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業(yè)自愿審計的產(chǎn)生讓被動接受審計的經(jīng)營者又多了一重身份——審計產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計產(chǎn)品的間接需求者和免費受益人。

上個世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟危機讓人們認(rèn)識到經(jīng)濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟活動干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責(zé)任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費者等諸多利益關(guān)系者。

二、獨立審計需求特征與審計產(chǎn)品質(zhì)量

(一)審計需求與審計質(zhì)量的背離

社會審計產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計需求者范圍擴大后，應(yīng)會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應(yīng)該提高。因為審計獨立性越高，審計產(chǎn)品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點。最終結(jié)果是審計產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。

但事實上結(jié)果并非如此。美國20世紀(jì)60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對審計產(chǎn)品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。

進一步分析這個結(jié)果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計需求是一種無效狀態(tài)。那么審計產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國獨立審計需求特點，以及對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

(二)我國獨立審計的特殊制度環(huán)境

我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨立董事，部分公司即使設(shè)立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導(dǎo)致董事會難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質(zhì)量分析

我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計需求不強烈。對審計產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經(jīng)理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質(zhì)量是可想而知。

其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注。但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。

第三，政府對審計產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動進行干預(yù)。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質(zhì)上并不真正需要審計產(chǎn)品。

最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟生活的干預(yù)會使得銀行不得以借貸保護企業(yè)，因而其審計需求并不強烈。

總之，一股獨大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場。審計產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。

三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量

如何刺激審計產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用?！?詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟責(zé)任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認(rèn)為重點可從以下兩個方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質(zhì)量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)

我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求?！?張奇峰，2006)

(二)改革注冊會計師選聘制度，創(chuàng)新審計委員會職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)

當(dāng)前，注冊會計師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結(jié)果。審計獨立性的缺失導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。筆者認(rèn)為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經(jīng)驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進行改制?？稍谄髽I(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機構(gòu)。該機構(gòu)能夠代表所有審計產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨立于審計產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認(rèn)為，設(shè)立審計委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。

目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計委員會。審計委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。準(zhǔn)則同時規(guī)定了審計委員會的主要職責(zé)。包括負責(zé)提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發(fā)揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。

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