導(dǎo)語(yǔ)：高水平管理會(huì)計(jì)論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、普及性理論與管理會(huì)計(jì)的本土經(jīng)驗(yàn)

普及性理論由Rogers于1995年提出。所謂普及，可以定義為“新發(fā)明在社會(huì)系統(tǒng)的成員之間通過(guò)一定時(shí)間的相互交流，以某種方式簡(jiǎn)捷地傳播出去的過(guò)程”(Rogers，1995)。Perera等2003年針對(duì)澳大利亞能源公司近10年的轉(zhuǎn)移價(jià)格的普及情況進(jìn)行了研究。他認(rèn)為，即使借助有關(guān)戰(zhàn)略及組織結(jié)構(gòu)方面的理論，也難以說(shuō)明為什么該公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格制度曾經(jīng)在1995年一度被中止，而進(jìn)入1998年又再度采用的內(nèi)在原因。根據(jù)Rogers的理論框架，組織的價(jià)值、規(guī)范或過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)是解釋管理會(huì)計(jì)工具導(dǎo)入、放棄、再導(dǎo)入的重要因素。此外，Malmi(1999)依據(jù)Abraha-mson(1991)用于解釋管理會(huì)計(jì)工具普及與中止的理論框架，說(shuō)明了芬蘭企業(yè)作業(yè)成本法(ABC)普及的主要原因。Abrahamson(1991)的理論觀點(diǎn)包括外在的影響和其他組織模仿這兩個(gè)維度，以及由此構(gòu)成的四種觀點(diǎn)。［3］表1中，第一種“有效性的選擇”是來(lái)自驅(qū)動(dòng)性摩擦的想法。所謂驅(qū)動(dòng)性摩擦是指當(dāng)組織目標(biāo)與達(dá)成的可能水平不一致時(shí)環(huán)境的變化引發(fā)不同的組織產(chǎn)生類(lèi)似的摩擦現(xiàn)象。對(duì)于具有類(lèi)似目標(biāo)的組織，由于采用相同的管理會(huì)計(jì)工具，會(huì)誘發(fā)驅(qū)動(dòng)性摩擦的傾向，因此對(duì)那些處理這方面摩擦沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)的組織，或者具有不同目標(biāo)的組織，可以考慮不采用同樣的技術(shù)(管理會(huì)計(jì)工具)。第二種“迫于壓力的選擇”是假設(shè)政治集團(tuán)之類(lèi)的外部組織通過(guò)對(duì)創(chuàng)新普及所產(chǎn)生的影響程度而表現(xiàn)出的權(quán)威性。譬如，迫于政治壓力等組織外部的權(quán)威性考慮而采用某種或幾種管理會(huì)計(jì)工具，其結(jié)果可能會(huì)形成這樣的局面:由于這些非效率的管理會(huì)計(jì)工具(技術(shù))的普及實(shí)施，導(dǎo)致原有的具有效率的管理會(huì)計(jì)工具(技術(shù))受到阻礙。換言之，對(duì)于這種情況下采用管理會(huì)計(jì)工具的組織意圖，是不能夠發(fā)揮出創(chuàng)新的普及功效的。第三種“流行”，仍然是外部組織具有的對(duì)普及施加影響力的情況，但它不是那種迫于壓力選擇程度的影響力。流行的推動(dòng)者通常是營(yíng)銷(xiāo)公司或大眾傳媒機(jī)構(gòu)等。將流行的視角區(qū)分為是否存在模仿，其關(guān)鍵點(diǎn)在于對(duì)不確定性的把握，在決策環(huán)境不確定性高的場(chǎng)合，會(huì)認(rèn)為組織具有模仿其他組織的傾向。第四種“一時(shí)性流行”，它不受流行推動(dòng)者的影響，處于模仿地位，即采用其他組織已經(jīng)使用過(guò)的管理會(huì)計(jì)工具(技術(shù))。組織基于減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，或者為了回避競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，考慮模仿其他組織的管理會(huì)計(jì)技術(shù)。Malmi(1999)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新在普及的初期階段，受來(lái)自有效性選擇的影響大。之后，這種創(chuàng)新發(fā)展到廣而周知的階段時(shí)，一些企業(yè)抱著試試看的心態(tài)會(huì)加入進(jìn)來(lái)，進(jìn)而受這種流行的影響就會(huì)變大。再之后，這種流行的影響會(huì)逐漸萎縮，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間后，受到來(lái)自模仿行為(一時(shí)的流行)和有效性的選擇的影響又會(huì)出現(xiàn)增大的趨勢(shì)。Perera等(2003)認(rèn)為，Rogers(1995)普及性理論的貢獻(xiàn)表現(xiàn)在三個(gè)方面，一是揭示出創(chuàng)新特性中所包含的風(fēng)險(xiǎn);二是有關(guān)組織的創(chuàng)新應(yīng)當(dāng)按階段分別予以確認(rèn);三是創(chuàng)新具有層次，既有適用于組織內(nèi)部的個(gè)人層次也有適合于集團(tuán)層次的創(chuàng)新。同時(shí)，對(duì)Abrahamson(1991)的管理會(huì)計(jì)工具(技術(shù))普及和受阻的觀點(diǎn)也作出了一定的理論貢獻(xiàn)。譬如，Malmi(1999)采用誘導(dǎo)因素研究ABC的靈活應(yīng)用情況，說(shuō)明某些管理會(huì)計(jì)工具或系統(tǒng)為什么能夠普及或被采用。Rogers認(rèn)為Abraham-son的觀點(diǎn)對(duì)在這些方面展開(kāi)調(diào)查是有幫助的。根據(jù)普及性，本土企業(yè)的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)要考慮以下三個(gè)條件。一是典型性。在管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果的普及過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)增加“有效性的選擇”，避免因管理會(huì)計(jì)工具等的專用性特征而影響其他組織的實(shí)施效率與效果。［4］應(yīng)有針對(duì)性地對(duì)中國(guó)本土情境明顯的企業(yè)進(jìn)行研究，尤其是采用“情境依賴”與“情境嵌入”等手段開(kāi)展案例研究①。案例企業(yè)要具有代表性，能夠反應(yīng)一定時(shí)期或某一階段管理會(huì)計(jì)知識(shí)的典型性特征，符合本土企業(yè)的具體情境。二是自愿性。管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果的應(yīng)用，如管理會(huì)計(jì)工具的推廣、普及，應(yīng)當(dāng)是非“迫于壓力的選擇”。管理會(huì)計(jì)理論與方法體系具有客觀性和透明性，是一種普遍性的知識(shí)系統(tǒng)，能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)決策、戰(zhàn)略規(guī)劃等起到積極的促進(jìn)作用。［5］要尋求驅(qū)動(dòng)企業(yè)自愿應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具或方法的意愿和沖動(dòng)，通過(guò)實(shí)施環(huán)境應(yīng)對(duì)的權(quán)變性、組織結(jié)構(gòu)的扁平化、銷(xiāo)售市場(chǎng)的多樣化以及企業(yè)運(yùn)作的集團(tuán)化等手段，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在積極應(yīng)對(duì)和適應(yīng)組織變遷、社會(huì)轉(zhuǎn)型中不可替代的作用，并且成為落實(shí)組織戰(zhàn)略，增加組織和社會(huì)等經(jīng)濟(jì)可視性的重要機(jī)制。三是可操作性。管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果在普及的過(guò)程中，首先要突出的功能就是管理工具的實(shí)用性與便利性。其次，是結(jié)合普及性理論中的“流行”與“非流行”特征，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合，在認(rèn)清各種工具優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提高選擇的有效性。高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究，不能僅強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)方法的科學(xué)性、系統(tǒng)性，還應(yīng)當(dāng)注重應(yīng)用的可行性與簡(jiǎn)便性，即增強(qiáng)其可操作性。

二、管理會(huì)計(jì)研究的本土化特征

管理會(huì)計(jì)研究的本土化特征是指在管理會(huì)計(jì)研究中，既考慮了本土企業(yè)的具體情境，如經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級(jí)與社會(huì)文化等因素，還盡可能將這些因素抽象為指標(biāo)，通過(guò)自變量與調(diào)節(jié)變量等予以方程式化，進(jìn)而構(gòu)建出相關(guān)的理論模型。然而，現(xiàn)實(shí)中有許多因素對(duì)管理會(huì)計(jì)的本土化研究產(chǎn)生影響。

(一)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段，一是執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段(20世紀(jì)50年代以前);二是決策性管理會(huì)計(jì)階段(20世紀(jì)50年代以后);三是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)階段(20世紀(jì)80年代以后)。在上述第二階段的發(fā)展過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)教學(xué)與研究曾一度大量引入數(shù)學(xué)方法來(lái)對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)科加以改造，似乎管理會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建離不開(kāi)數(shù)學(xué)模型的支撐，其結(jié)果是，管理會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)踐的有用性大大降低了。1987年，美國(guó)學(xué)者約翰遜和卡普蘭兩位教授發(fā)表了《相關(guān)性消失了———管理會(huì)計(jì)的興衰》一書(shū)，［6］針對(duì)管理會(huì)計(jì)指導(dǎo)實(shí)踐功能的降低以及為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值效果的不理想等，提出了管理會(huì)計(jì)不能過(guò)于依賴計(jì)量模型和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)踐的需要對(duì)管理會(huì)計(jì)體系進(jìn)行根本性的變革等建議，并促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展向新的階段轉(zhuǎn)變，即進(jìn)入了權(quán)變性的管理會(huì)計(jì)階段。管理會(huì)計(jì)研究的本土化，一方面要考慮政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)心理等多變量的影響，另一方面要與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整企業(yè)的決策與行為，提高管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。國(guó)際主流的管理會(huì)計(jì)研究強(qiáng)調(diào)用定量的方式，采用實(shí)證研究(以實(shí)地研究、案例研究為主)等方法對(duì)管理會(huì)計(jì)開(kāi)展本土化研究。高水平的本土研究應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性的要求，如使用本國(guó)的語(yǔ)言，構(gòu)建易操作的計(jì)量模型等。以日本管理會(huì)計(jì)體系中的“成本企畫(huà)”為例，“企畫(huà)”這一概念展現(xiàn)了日本語(yǔ)言的特色，其概念的量化模型為“收入－利潤(rùn)=成本”，這種“倒逼法”形成的會(huì)計(jì)方程式，不僅易理解且便于操作，其普及性自然就強(qiáng)，同時(shí)因其內(nèi)涵的“樸素”性，便容易融入到普遍性的知識(shí)體系之中。誠(chéng)然，如何將這些本土化的概念予以量化的確存在一定的難度①，但充分體現(xiàn)相關(guān)性的精神則是高水平本土研究應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。

(二)管理會(huì)計(jì)的情境選擇

高水平管理會(huì)計(jì)的本土化研究，同樣會(huì)因研究者所依據(jù)的理論學(xué)派的不同而對(duì)具體的情境選擇產(chǎn)生影響。以上面提到的三種流派來(lái)分析，基礎(chǔ)研究學(xué)派一般采用的是以概念為中心的研究范式，［7］其研究過(guò)程往往與情境無(wú)關(guān)，在學(xué)術(shù)上強(qiáng)調(diào)理論的精致性和超前性;咨詢研究學(xué)派往往采用以案例為中心的研究范式，注重情境的嵌入與情境的依賴，其研究過(guò)程不可避免地帶有一定的主觀性，有時(shí)其典型性也會(huì)受到?jīng)_擊，高水平的本土化研究需要關(guān)注這些問(wèn)題，并在研究過(guò)程中積極地予以解決。而批判研究學(xué)派則是對(duì)上述兩種學(xué)派的觀察與思考，通過(guò)對(duì)兩種范式形成的理論與方法的評(píng)判與分析，促進(jìn)各個(gè)學(xué)派之間的相互溝通與交流，進(jìn)而滿足管理會(huì)計(jì)研究的高水平需要。從我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀看，學(xué)者們熱衷于采用經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)法，即借用歐美國(guó)家學(xué)者的模型，用中國(guó)滬深兩市資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行套算，亦即運(yùn)用中國(guó)的樣本來(lái)檢驗(yàn)國(guó)外已有的“假設(shè)預(yù)期”的一致性。這些理論分析和邏輯推理不僅依賴于對(duì)不同問(wèn)題的選擇，也隨研究者的理論背景、思路和習(xí)慣而變化。這種研究范式實(shí)際上沒(méi)有體現(xiàn)出中國(guó)的“情境”特征，或者說(shuō)，并未真正得到對(duì)本土企業(yè)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。在經(jīng)驗(yàn)研究過(guò)程中，我們?cè)趯?duì)研究成果進(jìn)行評(píng)價(jià)判斷時(shí)，往往采用兩種形式來(lái)進(jìn)行，一種是預(yù)言有效性(predictionvalidity)，指的是研究提出的概念之間關(guān)系的預(yù)言能夠得到實(shí)踐證據(jù)的支撐。另一種是并存有效性(concurrentvalidity)，指的是研究提出的概念之間關(guān)系與其他已有的或同時(shí)期的研究檢驗(yàn)結(jié)論一致。也就是說(shuō)，這種有效性是通過(guò)某種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)觀察的，它實(shí)際上是假定了作為標(biāo)準(zhǔn)的事物的有效性。這種判斷方法看來(lái)不僅與概念的有效性有關(guān)，也與內(nèi)部有效性和外部有效性有關(guān)。因?yàn)轭A(yù)言有效性所說(shuō)的證據(jù)支撐，如果特指自己的研究證據(jù)與預(yù)言假設(shè)一致，那就是內(nèi)部有效性定義;如果指的是以后自己或其他學(xué)者在不同時(shí)間、地點(diǎn)、環(huán)境下的檢驗(yàn)證據(jù)，那就是外部有效性定義;而并存有效性是使用其他研究作為自己研究有效性的參照物。

(三)管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還很年輕，管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)與學(xué)科體系等尚在探討與構(gòu)建之中①，這在一定程度上對(duì)高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究產(chǎn)生了影響。管理會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)一般以經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的理論作為自身的理論基礎(chǔ)，經(jīng)常應(yīng)用的管理學(xué)理論主要有:行為理論，如組織行為理論、管理決策與管理信息關(guān)系、個(gè)人行為理論等;組織理論，如并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè)等。經(jīng)常應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要有:權(quán)變理論、人理論、交易費(fèi)用理論、外部性理論、企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、政策選擇理論、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)理論等;此外，還有一些批評(píng)性理論，如沖突和權(quán)利問(wèn)題，主要有馬克思勞動(dòng)過(guò)程理論和福柯學(xué)派理論等等。近年來(lái)，生態(tài)、環(huán)境等學(xué)科理論大量被管理會(huì)計(jì)學(xué)者引入到管理會(huì)計(jì)的理論研究中來(lái)，為管理會(huì)計(jì)的本土化特征提供了新的元素?？紤]到上述本土化的因素與思想，結(jié)合中國(guó)企業(yè)管理的具體情境，筆者認(rèn)為，高水平管理會(huì)計(jì)的本土研究，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持如下一些原則。一是關(guān)聯(lián)性原則。這是基于管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的思考，即研究者要考慮實(shí)踐關(guān)聯(lián)性和理論關(guān)聯(lián)性。從實(shí)踐的關(guān)聯(lián)性考察，本土化的研究成果必須是從本土企業(yè)的實(shí)踐中提煉與升華出來(lái)的東西，它體現(xiàn)了企業(yè)組織的知識(shí)與文化，也是管理者素質(zhì)的外在體現(xiàn)，這種實(shí)踐關(guān)聯(lián)性必然重視實(shí)踐中可操作性，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新成果應(yīng)當(dāng)既有效又有用。從理論關(guān)聯(lián)性來(lái)講，高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究必須是國(guó)際化的，其方法也應(yīng)該體現(xiàn)主流精神，這樣理論基礎(chǔ)、計(jì)量方法、研究模型等需要與情境相匹配。為了促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)性，有必要構(gòu)建一個(gè)新的擴(kuò)展的管理會(huì)計(jì)功能結(jié)構(gòu)體系，即將管理會(huì)計(jì)功能按坐標(biāo)軸分為“信息支持系統(tǒng)的功能”與“管理控制系統(tǒng)的功能”②，如果前者為橫坐標(biāo)的話，后者就是縱坐標(biāo)。這種設(shè)計(jì)便于將管理會(huì)計(jì)功能的擴(kuò)展與有效應(yīng)用揭示得更加科學(xué)與合理，同時(shí)為高水平本土研究提供更強(qiáng)大的理論與方法支撐。二是有效性原則。管理會(huì)計(jì)本土研究必須同時(shí)滿足理論深度、內(nèi)部有效性和外部有效性的嚴(yán)謹(jǐn)性標(biāo)準(zhǔn)。在本土化研究過(guò)程中，能夠?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)活動(dòng)中的概念量化，以加深對(duì)某個(gè)問(wèn)題的解釋程度，此時(shí)該理論(如量化的概念)在這個(gè)問(wèn)題上就表現(xiàn)為是有深度的，這里的難點(diǎn)是如何尋找與此相關(guān)的準(zhǔn)確變量。同樣地，在本土化研究過(guò)程中，研究者所依據(jù)的用于研究發(fā)現(xiàn)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是排他的，即對(duì)于研究的問(wèn)題而言不能用幾種不同的理論各說(shuō)一套，必須用一種認(rèn)為可以信服的理論來(lái)對(duì)所研究的問(wèn)題加以解釋。此外，本土化研究要具有科學(xué)性，其成果要經(jīng)得起時(shí)間的檢驗(yàn)，即具有長(zhǎng)期的外部有效性，并能促進(jìn)管理會(huì)計(jì)研究成果提高普及效率與效果。從有效性角度看，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新知識(shí)如果普及面廣，則其貢獻(xiàn)大，外部有效性就強(qiáng)?？傊瑹o(wú)論是哪種情境下的本土研究，判斷其對(duì)全球管理會(huì)計(jì)理論與方法體系是否作出貢獻(xiàn)，關(guān)鍵就在于其成果的原創(chuàng)新、有用性，只要是高水平的研究產(chǎn)物，就應(yīng)該遵循有效性原則。三是合理性原則。這里之所以沒(méi)提“可靠性”，是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它無(wú)須遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但其“合理性”的基本道德規(guī)范還是需要遵循的。從管理會(huì)計(jì)研究中的情境選擇而言，這種合理性是指在何種程度上度量管理會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以最大限度地避免隨機(jī)誤差情況的發(fā)生，以減少其誤差概率的成分。度量值與合理值的關(guān)系式為:度量值(X［0］)=合理值(X［T］)+系統(tǒng)誤差(X［S］)+隨機(jī)誤差(X［R］)，當(dāng)X［R］=0時(shí)，表示這種度量是完全合理的，當(dāng)X［S］+X［R］=0時(shí)，度量完全有效，即具有完全的結(jié)構(gòu)有效性。［8］四是歸納性原則。要發(fā)現(xiàn)新情境或新現(xiàn)象中的管理會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律，有必要開(kāi)展實(shí)地研究(主要是案例研究)，并充分運(yùn)用總結(jié)、歸納等方法?！扒榫城度搿迸c“情境依賴”條件下的案例研究，其總結(jié)與歸納手段是不同的。采用“情境嵌入”，將一種新理論或方法應(yīng)用于某一具有代表性的本土企業(yè)之中，這種應(yīng)用效果所產(chǎn)生的新現(xiàn)象就必須加以全面的總結(jié)，并通過(guò)歸納的方法加以提煉與深化。采用“情境依賴”，將某一企業(yè)中存在的現(xiàn)象，應(yīng)用新的理論或方法加以歸納總結(jié)，這種本土化的研究成果會(huì)因研究者的知識(shí)存量、技術(shù)手段等而表現(xiàn)出一定的差異，但其基本思想與大致內(nèi)容是相同的，它是對(duì)新情境下熟悉的現(xiàn)象進(jìn)行的擴(kuò)展或完善。五是適用性原則。結(jié)合本土企業(yè)的情境開(kāi)展管理會(huì)計(jì)研究，必須堅(jiān)持適用性原則。高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究要具有開(kāi)放性、動(dòng)態(tài)性等特征，能夠容納各種新生事物，符合理論創(chuàng)新要素特征，即圍繞本土企業(yè)環(huán)境與文化要素體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新情境。［9］適用性原則應(yīng)用于本土化研究，需對(duì)中國(guó)企業(yè)的具體情境進(jìn)行高水平的剖析，并提煉出它們的共同點(diǎn)及發(fā)展規(guī)律。

三、高水平、本土化的研究路徑

經(jīng)濟(jì)全球化使企業(yè)處于一種開(kāi)放式、全方位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境之中，面對(duì)全球化市場(chǎng)的顧客需求，企業(yè)與企業(yè)間的相互依賴性增強(qiáng)，企業(yè)已不是單一的管理主體，而是全球市場(chǎng)鏈中的資源整合者，它要求企業(yè)與企業(yè)間加強(qiáng)戰(zhàn)略合作，分享共同的利益。一方面管理會(huì)計(jì)通過(guò)信息支持系統(tǒng)給管理會(huì)計(jì)主體提供各類(lèi)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，另一方面，通過(guò)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)幫助企業(yè)有效決策，提供長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。對(duì)于中國(guó)企業(yè)而言，面對(duì)生產(chǎn)能力過(guò)剩的外部環(huán)境，企業(yè)可以充分利用社會(huì)資源來(lái)提高自身的經(jīng)營(yíng)能力，將過(guò)去只有投資才能形成的生產(chǎn)能力(屬于一種固定成本)，通過(guò)租賃等方式轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺兂杀?。高水平、本土化的管理?huì)計(jì)研究應(yīng)從以下幾方面加以擴(kuò)展。

(一)開(kāi)創(chuàng)新的方法論

影響管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的重大因素包括制度集合的變化、技術(shù)的改變、管理的惰性、組織文化因素以及需求的變化等。我們應(yīng)當(dāng)對(duì)本土企業(yè)開(kāi)展有選擇性的高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究，與此同時(shí)，開(kāi)創(chuàng)出新的方法論思想。余緒纓(2001)將這種新的方法論歸結(jié)為三個(gè)“重于”和三個(gè)“并重”。這三個(gè)“重于”是:“衡量”(measuring)重于“計(jì)算”(counting);認(rèn)知性(cognition)重于精確性(preci-sion);悟性重于理性。［10］三個(gè)“并重”是:量化與非量化并重;量化的各種形式并重;量化的各種形式中，貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重。它體現(xiàn)了人本因素、精神因素和文化因素的融合。高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究要注重與主流方法的銜接，只有持續(xù)不斷地創(chuàng)新才能與全球管理會(huì)計(jì)的發(fā)展同步，才能與世界同行進(jìn)行交流，也才能推動(dòng)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新知識(shí)向世界各國(guó)進(jìn)行傳播。從某種意義上講，管理會(huì)計(jì)體系對(duì)于管理的作用是基于普及性理論的普遍性知識(shí)為“導(dǎo)向”來(lái)加以體現(xiàn)的，它通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，對(duì)組織的價(jià)值創(chuàng)造發(fā)揮著積極的促進(jìn)作用。為了提高管理會(huì)計(jì)知識(shí)的“普及性”，誘發(fā)組織實(shí)現(xiàn)共同價(jià)值觀，必須創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)方法，高水平、本土化管理會(huì)計(jì)研究的一種傾向是將組織成員融入于組織的知識(shí)創(chuàng)造之中，這方面較有代表性的是“小利潤(rùn)中心”模式，如上汽集團(tuán)的“人人成為經(jīng)營(yíng)者”制度、海爾的SBU(戰(zhàn)略事業(yè)單位)制度等。

(二)選擇情境化的研究形式

體現(xiàn)高水平管理會(huì)計(jì)的本土研究，要突出“情境”特色，［11］具體應(yīng)注意以下幾點(diǎn):一是體現(xiàn)本土化特征。在管理會(huì)計(jì)的本土化過(guò)程中，研究者應(yīng)自覺(jué)地將本土情境嵌入管理會(huì)計(jì)之中，使其得到凸現(xiàn)，而不是將“情境”蘊(yùn)涵于理論和研究方法之中。二是整合本土化理念。要將本土化的“情境”與現(xiàn)有知識(shí)積累進(jìn)行聯(lián)系，在理論架構(gòu)與制度設(shè)計(jì)中設(shè)計(jì)好情境化路線，使本土化理念嵌入到具體的情境研究之中。這樣才能對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)作出貢獻(xiàn)，也才能增進(jìn)全球性學(xué)術(shù)對(duì)話。三是強(qiáng)化本土化特性。高水平的情境化是通過(guò)用新觀察來(lái)體現(xiàn)熟悉的理論這種策略加以實(shí)施的。尤其是某種情境的文化根源與西方文明不同時(shí)，情境化尤其重要。此外，環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響以及管理會(huì)計(jì)制度變遷程度的狀況等都是本土化研究的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

(三)構(gòu)建本土化的理論模式

可以采用不同的情境程度(shadesofsitua-tion)來(lái)描述管理會(huì)計(jì)本土化研究可能采用的各種理論模式。第一種是與情境無(wú)關(guān)的理論(深度適用模式)。從管理會(huì)計(jì)兩大研究范式來(lái)看，這是一種以概念為中心而開(kāi)展的研究范式。它偏重于理論的分析與推演，其創(chuàng)新成果適用于不同的社會(huì)、文化或政治背景的國(guó)家或企業(yè)。［12］這種模式基本不體現(xiàn)情境化特征，但其作用是明顯的，即它通過(guò)超越一般的情境理論或知識(shí)，為高水平管理會(huì)計(jì)的本土化研究提供理論基礎(chǔ)。研究者在進(jìn)行高水平管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，可以借鑒與應(yīng)用這種理論所構(gòu)建的通用模型，將一些本土化的元素納入其中，使其為自身的情境化研究服務(wù)。第二種是情境嵌入的理論(中度適用模式)。由于“嵌入”對(duì)象的復(fù)雜性，這種模式適用于部分而非全部情境。在管理會(huì)計(jì)的本土化研究中，要注意應(yīng)用現(xiàn)有的知識(shí)或理論體系，但不受已有理論框架的局限。高水平管理會(huì)計(jì)的本土化研究不是比較研究或跨文化研究，其宗旨是解釋一種特定情境中的某些現(xiàn)象。因此，必須認(rèn)真考察和思考所要研究的對(duì)象，并從中挖掘具有知識(shí)貢獻(xiàn)型的管理會(huì)計(jì)本土化成果。第三是情境依賴的理論(淺度適用模式)。由于研究對(duì)象的強(qiáng)“依賴性”，這種模式只在某種特定情境下有效。為此，這種模式要避免受到現(xiàn)有概念模型的約束，在管理會(huì)計(jì)本土化研究中要注意研究樣本的獨(dú)特性以及這些特征對(duì)所研究現(xiàn)象的影響。要積極提倡實(shí)地研究，促使管理會(huì)計(jì)理論與經(jīng)營(yíng)實(shí)踐相結(jié)合。這對(duì)管理會(huì)計(jì)工具“專用性”特征明顯的企業(yè)組織而言，具有很好的效果。高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究不能僅僅用來(lái)證明用歐美以外的樣本進(jìn)行研究的正確性或合理性。本土化研究不是現(xiàn)有計(jì)量方法的重復(fù)檢驗(yàn)，研究者們應(yīng)以這些計(jì)量方法為起點(diǎn)，考慮中國(guó)情境的特殊性與共同性特征，并保持管理會(huì)計(jì)本土研究的連貫性，從而促進(jìn)本土化的創(chuàng)新成果，與國(guó)際或主流(西方)的學(xué)者展開(kāi)對(duì)問(wèn)題本質(zhì)、潛在局限性和擴(kuò)展現(xiàn)有理論的探討，進(jìn)而為全球管理會(huì)計(jì)理論與方法體系作出貢獻(xiàn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

時(shí)至今日，各國(guó)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解尚處于探索階段，還未形成一套國(guó)際公認(rèn)的真實(shí)、完整的管理會(huì)計(jì)模式，從而對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性往往力不從心。中國(guó)的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、體制機(jī)制、文化觀念等方面都與西方國(guó)家存在較大差異，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐和研究不可能忽視其“本土化”問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)全球化要求中國(guó)企業(yè)加快國(guó)際化步伐，并實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司向全球公司(GlobalCorporations)的轉(zhuǎn)變①。具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的全球公司通過(guò)其經(jīng)營(yíng)觸角能夠?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)本土化的知識(shí)成果帶向世界各地，高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究要注重對(duì)全球公司的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。換言之，高水平管理會(huì)計(jì)本土化研究的目標(biāo)之一，就是要解決全球公司面臨的特殊管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，提高管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作能力，以及謀求管理會(huì)計(jì)在全球范圍內(nèi)的規(guī)范化和科學(xué)化。高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究是一項(xiàng)值得長(zhǎng)期探討的研究課題，也是當(dāng)前財(cái)政部全面建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的重要內(nèi)容之一。從理論上講，它有助于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與方法的創(chuàng)新，為構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)制度體系提供理論支撐。從實(shí)踐上講，高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果有助于提升中國(guó)公司在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的影響力，促進(jìn)全球公司管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)的規(guī)范化運(yùn)作，并在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持核心競(jìng)爭(zhēng)力。

作者：馮巧根單位：南京大學(xué)商學(xué)院