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【摘要】文章對生物資產(chǎn)的概念、會計特征作了分析，認為生物資產(chǎn)會計準則不應當局限于人工起源和農(nóng)業(yè)活動等，應當在深入研究的基礎上，擴大準則的規(guī)范范圍。會計計量方面，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的生物資產(chǎn)計量模式，依據(jù)實際情況對生物資產(chǎn)費用的資本化方案進行選擇，最后討論了公益性生物“資產(chǎn)”核算問題。

【關鍵詞】生物資產(chǎn)；特征；確認與計量；核算

2006年2月，財政部企業(yè)會計準則5號（CAS5），對生物資產(chǎn)的會計核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關業(yè)務的發(fā)展變化，該準則仍有值得進一步探討和改進之處。

一、生物資產(chǎn)的界定及其會計特征

在我國的會計規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭?！穼ι锏慕忉屖恰白匀唤缰芯哂猩奈矬w。包括植物、動物和微生物三大類?！苯Y合我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中資產(chǎn)的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動并符合一般資產(chǎn)概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產(chǎn)及其會計核算具有以下特征：

（一）生物資產(chǎn)類型的多樣性

比照IAS41的生物資產(chǎn)的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實踐中的生物資產(chǎn)遠不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們在制定相關會計規(guī)范時，充分考慮不同類型生物資產(chǎn)的特點而不局限于某個行業(yè)或某一類資產(chǎn)，要研究各種生物資產(chǎn)的共性，提出原則性的處理辦法和意見。

（二）生物資產(chǎn)業(yè)務的復雜性

生物資產(chǎn)業(yè)務相對其他資產(chǎn)業(yè)務而言，由于其種類的多樣性和分布的廣泛性，使得生物資產(chǎn)業(yè)務具有復雜性。復雜性主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是生物資產(chǎn)業(yè)務活動的多樣性，從生產(chǎn)角度上看，既有分散的手工作業(yè)，也有規(guī)?；?、機械作業(yè)；既有傳統(tǒng)的、野外的作業(yè)，也有工廠化、現(xiàn)代化的室內作業(yè)；從生產(chǎn)周期看，既有大量的生產(chǎn)周期短于一年的生產(chǎn)經(jīng)營對象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有許多長周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生產(chǎn)經(jīng)營對象。二是生物資產(chǎn)業(yè)務目標的多變性。企業(yè)培育或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)可能有不同的目的，有的是以直接用于出售為目的的，也有不是出售生物資產(chǎn)本身為目的的，更需要強調的是生物資產(chǎn)經(jīng)營目的具有可變性，產(chǎn)役畜可以轉為育肥畜，育肥畜也可以轉為產(chǎn)役畜。

（三）生物資產(chǎn)的轉化受自然力的影響

與機器設備、存貨等資產(chǎn)不同，生物資產(chǎn)尤其是植物在生長過程中受到自然力的影響，有的資產(chǎn)受自然力的影響還很大，如用材林、經(jīng)濟林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響，一方面使得資產(chǎn)的實際價值與資產(chǎn)的歷史成本產(chǎn)生偏離，歷史成本無法公允反映資產(chǎn)的價值，這也是IAS41將公允價值選擇并運用于生物資產(chǎn)計量的原因之一；另一方面，自然力的影響又導致生物資產(chǎn)所面臨的風險比一般的普通資產(chǎn)大，這也是在生物資產(chǎn)的初始計量、期末計量和會計信息披露時不能不考慮的因素。

二、生物資產(chǎn)會計準則規(guī)范的對象

IAS41認為“農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)對生物資產(chǎn)轉化為出售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉化過程的管理?！敝赋鲛r(nóng)業(yè)活動包括了多種多樣的活動，例如，畜禽飼養(yǎng)、林木培育、果樹種植栽培、花木培植、水產(chǎn)養(yǎng)殖（包括養(yǎng)魚）、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產(chǎn)作為一項重要的特殊資產(chǎn)，需要對其會計核算與信息披露作出合理規(guī)范。但是，規(guī)范的對象究竟是什么？為了能夠回答這個問題，有必要對生物資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進行比較全面的了解。大家知道，生物資產(chǎn)種類繁多、分布廣泛、經(jīng)營主體多樣、產(chǎn)業(yè)歸屬復雜，可以從事生物資產(chǎn)經(jīng)營的行業(yè)既有傳統(tǒng)意義上的農(nóng)林牧業(yè)，又有生物資產(chǎn)經(jīng)營的“新生代”，如花卉業(yè)、醫(yī)藥工業(yè)、食品工業(yè)等。在生物資產(chǎn)經(jīng)營中，既有IAS41所認為的“農(nóng)業(yè)活動”能夠涵蓋的、無圍墻的農(nóng)林牧生產(chǎn)方式，也有“農(nóng)業(yè)活動”無法涵蓋的、純粹是工廠化，甚至是無土化的生產(chǎn)方式，如無土栽培、生物合成等。事實上，在我國有著大量的不同類型的企業(yè)會計主體，甚至一些事業(yè)單位都在從事生物資產(chǎn)業(yè)務，其范圍遠遠超出了傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)的范疇，也超出了IAS41所認為的“農(nóng)業(yè)活動”，同時，由于其經(jīng)營對象的生物特性，這些企業(yè)的經(jīng)營活動又與一般制造業(yè)的特點不同。所以，為了能夠確實規(guī)范所有的生物資產(chǎn)業(yè)務，使得各種以生物資產(chǎn)為經(jīng)營對象的企業(yè)的會計核算規(guī)范不出現(xiàn)缺位的情況，需要制定適合于各種企業(yè)會計主體的生物資產(chǎn)會計準則，即能夠包涵“農(nóng)業(yè)活動”以內和“農(nóng)業(yè)活動”以外的所有生物資產(chǎn)的準則。也就是說，生物資產(chǎn)會計準則規(guī)范的對象不能僅僅是局限于“農(nóng)業(yè)活動”或“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)”，而應該是針對所有的生物資產(chǎn)。

三、生物資產(chǎn)的會計確認與計量

（一）計量屬性的選擇

“生物資產(chǎn)”不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，缺乏國際性的通用標準，“生物資產(chǎn)”的品種和質量在世界各地差異很大，有些生物資產(chǎn)也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值，以歷史成本計量可以提供可靠的會計信息，但由于有的生物資產(chǎn)具有長周期性、起源復雜和自然力引致內在價值變動等特點，如果僅采用歷史成本為計量基礎，賬面價值與資產(chǎn)的實際價值產(chǎn)生較大的偏離，同時，天然起源的生物資產(chǎn)無法入賬。因此，我們認為在會計信息的可靠性和相關性的權衡中，以會計信息的可靠性為主應當盡量兼顧相關性，在確定生物資產(chǎn)的計量屬性時，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產(chǎn)計量模式。

（二）資本化與費用化問題

在成本基礎的計量模式下，企業(yè)從事生物資產(chǎn)業(yè)務發(fā)生支出的資本化或費用化是十分重要的。由于生物資產(chǎn)本身所具有的特點，應當將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，不同資產(chǎn)的支出資本化范圍、起點與終點有所不同。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)可以將從培育、繁殖或購入開始，直到該資產(chǎn)達到經(jīng)營目的可以出售或收獲時為止發(fā)生的所有直接和間接支出計入生物資產(chǎn)的成本；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則可以將從培育、繁殖或購入開始直到該資產(chǎn)能夠穩(wěn)定發(fā)揮功能（多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務和服務）時的所有直接和間接支出計入生物資產(chǎn)的成本，此后的支出作為與相關收入相配比的費用計入當期損益。但由于有的生物資產(chǎn)具有長周期和復雜性的特點，也應當允許企業(yè)遵循會計信息產(chǎn)品的成本效益原則，在資本化與費用化的時點上有一定的選擇權利。

（三）天然起源生物資產(chǎn)的會計確認與計量

按照IAS41的定義，生物資產(chǎn)是涉及農(nóng)業(yè)活動的活的動物、植物。實際上，IAS41已經(jīng)將生物資產(chǎn)核算對象限定在“人工起源”范圍內，這一點完全可以通過IAS41中所列舉的屬于生物資產(chǎn)的“綿羊、人工林場中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹”得到佐證。這樣的界定，對于生物資產(chǎn)核算初始階段，從便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產(chǎn)不僅在于其是不是人工起源，有沒有歷史成本，而且還要看其是否為企業(yè)擁有或者控制，使用該資源能不能給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益。同時，也不應該將“交易、事項”簡單片面地理解成一般的商業(yè)交易，國家和地方政府通過資產(chǎn)劃撥的形式將生物資源劃歸企業(yè)、單位經(jīng)營也應該屬于“交易、事項”的特定內涵。以國有天然起源的草場、國有天然林為例，國家已經(jīng)通過法律、法規(guī)或者是文件和專門的劃撥文件，將天然草原、天然林劃歸企業(yè)或單位經(jīng)營，而且這些天然草原、天然林已經(jīng)成為企業(yè)或單位現(xiàn)在和未來經(jīng)濟利益的主要來源，構成企業(yè)或單位事實上的資產(chǎn)。隨著生物資源、生物資產(chǎn)市場的日益活躍，隨著資產(chǎn)評估技術與方法的日臻完善，天然起源生物資產(chǎn)的估值已經(jīng)不是難題了。所以，我們認為在制訂生物資產(chǎn)會計準則時，生物資產(chǎn)的核算對象決不應該局限于“人工起源”，而應放大到“是否為企業(yè)擁有或者控制，使用該資源能不能給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益”的準繩上，將具備條件的“天然起源”的生物資產(chǎn)囊括其中。這樣，才能使制訂的生物資產(chǎn)會計準則保持系統(tǒng)性和完整性，體現(xiàn)科學性和先進性。我國CAS5第13條規(guī)定“天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額確定”，解決了天然起源生物資產(chǎn)的確認問題，但僅以名義金額計量，依然無法滿足生物資產(chǎn)會計信息的相關性需求，完全可以按照“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產(chǎn)計量模式，將天然起源的生物資產(chǎn)納入會計信息系統(tǒng)。

四、公益性生物“資產(chǎn)”的性質與核算

CAS5與IAS41之間重要區(qū)別之一是在生物資產(chǎn)的分類中，設立了公益性生物資產(chǎn)這一類別。從我國準則后的會計實踐看，公益性生物資產(chǎn)主要是公益林，為了分析的方便，在此，主要以林業(yè)企業(yè)的公益林為例加以分析說明。

公益林是指主導功能和培育目的是改善生態(tài)環(huán)境、發(fā)揮生態(tài)效益的林木，與主導功能是產(chǎn)出木材及林產(chǎn)品、獲取經(jīng)濟效益的商品林有著本質上的區(qū)別。從經(jīng)濟學的角度分析，公益林應當由政府承擔其管理工作，企業(yè)并不存在承擔公益林管理工作的必然，如果在現(xiàn)實中企業(yè)確實承擔了政府應該承擔的工作，政府就應當通過財政補貼等形式給企業(yè)以“額外”的補償。從會計學的角度分析，由于企業(yè)對所管理的公益林沒有處置權，因此可以認為企業(yè)對公益林只承擔管理權，而無真正的控制權，所以公益林這種森林資源本身不符合會計學中資產(chǎn)的定義與要求，不能列為企業(yè)的資產(chǎn)。但林業(yè)又有其自身的特點，林學研究表明，林木生長到一定階段就進入了成熟期，此時其各項功能達到最佳，然后應當進行適度的撫育更新，因此，到了一定階段，經(jīng)過有關審批手續(xù)后，公益林或多或少能夠帶來一定收益，這些收益如何核算與處理？同時，在林業(yè)生產(chǎn)實踐中，出于生態(tài)需要，國家可以將現(xiàn)在的商品林劃為公益林，同樣也可能在林業(yè)建設、森林植被發(fā)展到一定程度時，生態(tài)環(huán)境實現(xiàn)新的協(xié)調后，將某些公益林劃轉為商品林。

鑒于這樣的情況，我們在制定會計規(guī)范時，將公益林納入生物資產(chǎn)的范圍反映了實踐的需求，實屬務實之舉。但在核算方面，目前的會計準則將公益性生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)同等對待，顯然沒有反映出公益性生物資產(chǎn)受到的限制而導致的資產(chǎn)權利的不完整性和經(jīng)營管理的特殊性，因此，首先，公益林應當與商品林采用同樣的方法，在會計核算中按照規(guī)定的計價方式，通過“公益林”科目，對公益林的實際成本或公允價值進行核算，并反映企業(yè)所管理的公益林的賬面價值。考慮到公益林不是企業(yè)所有者所能夠控制的，公益林所對應的權益不應簡單地歸屬于一般的所有者權益，需要在會計核算辦法中設立“代管公益林”或“公益林基金”科目，反映企業(yè)林木資產(chǎn)中公益林所代表的權益，其金額與林木資產(chǎn)中包含的公益林資產(chǎn)的價值相同。在編制資產(chǎn)負債表時，將公益林“資產(chǎn)”列示在資產(chǎn)欄的最下方，將“代管公益林”或“公益林基金”列示在所有者權益欄的最下方，以示公益林這一非經(jīng)營性“資產(chǎn)”與其他經(jīng)營性資產(chǎn)的區(qū)別。