導(dǎo)語：如何才能寫好一篇長期股權(quán)投資估值方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；合并報表編制

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：試析長期股權(quán)投資核算方法對合并報表編制的影響

收錄日期：2011年10月8日

引言

合并報表編制的方法比較獨特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中編制分錄，將內(nèi)部交易對合并報表的影響予以取消，然后按照要求合并個別報表各個項目的數(shù)據(jù)而編制的。其中，長期股權(quán)投資的合并分錄是最復(fù)雜的一個內(nèi)容，因為現(xiàn)行準則中要求把母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算后再編制合并報表分錄，而成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換原本就是一個比較難的內(nèi)容，這樣使得合并報表的編制更加復(fù)雜化。準則之所以這么規(guī)定，就是為了使合并報表提供更加準確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認為，在成本法基礎(chǔ)上直接編制合并報表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡化賬項調(diào)整的工作量。

一、理論研究

從理論上講，企業(yè)對持有的長期股權(quán)投資，無論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個別財務(wù)報表，對于合并財務(wù)報表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但是，在兩種方法下編制合并財務(wù)報表的技術(shù)方法上存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。

A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的70%，B公司的實收資本為3，000，000元。2009年B公司實現(xiàn)凈利潤400，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利；2010年B公司實現(xiàn)凈利潤600，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A、B公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。

在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表1）

二、例題分析

1、兩種方法下，母公司和子公司的個別財務(wù)報表都存在三類抵消項目：公司個別財務(wù)報表中的“長期股權(quán)投資”與子公司個別財務(wù)報表中的股本、資本公積或所有者權(quán)益（控股合并方式下取得子公司股權(quán)）；母公司個別財務(wù)報表中的“投資收益”與子公司個別財務(wù)報表中的“對所有者權(quán)益（或股東）的分配”；母公司個別財務(wù)報表中的“應(yīng)收股利”與子公司個別財務(wù)報表中的“應(yīng)付股利”。但按權(quán)益法調(diào)整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤的抵消。

2、兩種方法下的少數(shù)股東權(quán)益的金額是相等的，在本例中，少數(shù)股東權(quán)益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利潤210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。兩者加總金額就是少數(shù)股東權(quán)益的金額。

3、連續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時，首先要消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別財務(wù)報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵消，并消除上期母公司個別財務(wù)報表中確認的投資收益及子公司個別財務(wù)報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；然后消除本期三類抵消項目的影響。這么做的原因是合并報表以當(dāng)期期末母子公司個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而編制的，不包含以前期間的影響數(shù)，所以要先消除以前期間對本期的影響。

三、結(jié)論

無論是成本法下的直接抵消，還是按權(quán)益法調(diào)整后的抵消，均是編制合并財務(wù)報表的手段，并不影響編制結(jié)果。但是，筆者認為，基于成本法核算基礎(chǔ)編制的合并財務(wù)報表，更符合會計核算的要求，應(yīng)該在實務(wù)界廣泛運用。筆者認為成本法有如下優(yōu)點：

1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡化賬項調(diào)整的工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，這一優(yōu)點尤其突出。基于權(quán)益法編制合并報表的思路在于，先把母公司提供給集團的單獨財務(wù)報表中按照成本法核算的“長期股權(quán)投資――對子公司投資”報表項目轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法核算的“長期股權(quán)投資――對子公司投資”報表項目。調(diào)整轉(zhuǎn)換完畢后，再進行一系列的內(nèi)部交易的抵消處理。明顯增加會計核算的復(fù)雜性，不符合成本效益原則。

2、在母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消等相關(guān)處理上可以直接依據(jù)成本法的核算資料進行，便于理解和掌握。

主要參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則33號――合并財務(wù)報表.第11條.

[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財務(wù)報表時母公司長期股權(quán)投資的會計調(diào)整問題.財會月刊，2010.4.

篇2

 

一、研究公允價值計量的背景

 

美國注冊會計師協(xié)會在1953年最早提及公允價值，把公允價值作為資產(chǎn)計量的依據(jù)，用來說明和解釋企業(yè)合并中的購買行為。20世紀80年代末，公允價值計量屬性的地位得到了確立。2007年，美國新世紀金融公司發(fā)出了2006年第四季度風(fēng)險預(yù)警，自此，與70年代重大金融創(chuàng)新工具——資產(chǎn)證券化有關(guān)的美國次級抵押貸款風(fēng)險開始浮出水面。隨著次貸危機愈演愈烈，美國遭遇了“百年一遇”的金融危機。美國次貸危機引發(fā)的金融危機迅速向世界蔓延，在危機來臨之時，市場出現(xiàn)了恐慌性大跌。而公允價值作為一種會計計量屬性，具有順經(jīng)濟周期效應(yīng)，公允價值的使用會“推波助瀾”，使金融危機雪上加霜。公允價值迅速成為經(jīng)濟和金融界關(guān)注的焦點。為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，我國于2006年2月了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，2006年10月，又了企業(yè)會計準則應(yīng)用指南，從而實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同。新的企業(yè)會計準則體系全面引入了公允價值計量，但在實施過程中存在許多問題。在當(dāng)前的后金融危機時代，仍應(yīng)直面公允價值計量問題，不斷完善公允價值計量屬性，以更好地運用于實踐，更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟建設(shè)。

 

二、公允價值的本質(zhì)

 

(一)公允價值的含義

 

國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)算的金額。我國財政部在2006年2月15日的新《企業(yè)會計準則——基本準則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。其實，公允價值的實質(zhì)就是客觀價值，它在本質(zhì)上強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。在這種計量方式下，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況，對各項資產(chǎn)和負債項目進行重新計量，動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。

 

(二)公允價值計量的意義

 

1.合理反映資產(chǎn)價值

 

一直以來，我國在會計要素的計量中，強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量。以歷史成本為計價基礎(chǔ)有助于對各項資產(chǎn)、負債項目的確認和對計量結(jié)果的驗證和控制，同時可防止企業(yè)隨意改動資產(chǎn)價格造成經(jīng)營成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。但這樣做是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價變動，資產(chǎn)的市價低于原賬面價值，則期末需按差額計提減值準則;若市價高于原賬面價值，則不需做任何會計處理。尤其是當(dāng)市價遠遠高于原賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值根本就不能反映其在市場上的真正價值。而公允價值計量有效解決了這個問題。與歷史成本計量相比，公允價值計量最大的優(yōu)勢在于其緊密結(jié)合價值，它要求以當(dāng)期的市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負債的價值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價值。其帶來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價格大幅度上漲。這時采用公允價值計量就能比較合理地反映資產(chǎn)價值。比如某投資性房地產(chǎn)原來取得成本是100萬元，后來市價漲到1000萬元，但仍在報表上顯示為100萬元，這根本不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況。

 

2.增強會計信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息

 

美國會計準則和國際財務(wù)報告準則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。而在我國原來的會計制度下，由于實行的是歷史成本計價，企業(yè)的賬面價值都是屬于靜態(tài)的會計信息，不一定能反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財務(wù)報表來獲得相關(guān)財務(wù)信息，這時很可能據(jù)此做出錯誤的決策。而在成熟的市場經(jīng)濟中，公允價值反映的則是相對比較動態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，即公允價值的運用能有效增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

 

三、公允價值在我國會計計量中的運用

 

(一)金融工具的計量

 

以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負債的計量基礎(chǔ)，阻礙了對衍生金融工具的確認。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約。這些游離于表外的項目對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績起著非常重大甚至生死攸關(guān)的影響，常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負債表“危機四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價值計量具有相關(guān)性，對有交易價格的金融工具來說，公允價值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負債初始計量時，應(yīng)當(dāng)按照其公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)或金融負債重分類時，按照重分類日的公允價值計量等。對于公允價值的確定，若金融工具存在活躍市場的，以活躍市場中的報價確定為公允價值;金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值，采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。當(dāng)金融工具存在活躍市場的市價時，公允價值的確定可以直接利用這種價格，如公允上市交易的股票，從市場上很容易得到該股票的收盤價和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場的市價的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確認其公允價值的基礎(chǔ)。

 

(二)長期股權(quán)投資的計量

 

新《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》改變了原準則中對長期股權(quán)投資價初始計量中采用歷史成本計量的“一刀切”做法，引入公允價值計量。新準則中規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。第一，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。第二，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

 

對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，也視不同情況予以規(guī)定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的和對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算;投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時直享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

 

(三)投資性房地產(chǎn)的計量

 

企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對其采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量，但應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場：二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

 

四、我國應(yīng)用公允價值存在的問題

 

(一)公允價值計量的可靠性難以保障

 

公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。新準則對公允價值的估價沒有給出具體的方法，并且沒有區(qū)分不同公允價值的公允性等級在我國的新準則體系中，雖然《基本準則》第四十三條規(guī)定在運用公允價值計量時，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價值的可靠性沒有一個統(tǒng)領(lǐng)的表述。

 

(二)公允價值難以獲取

 

目前我國尚未建立具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng)，公允價值評價機制不完善，即使通過評估機構(gòu)評估出來的資產(chǎn)價值，也與在市場上實際交易的價值存在差異。從操作層面看，公允價值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點。比如，如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，那么需要對其計提折舊或進行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價值;如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進行攤銷，每—會計期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。在實際操作中最為關(guān)鍵的問題就是公允價值的的標準不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大，這給企業(yè)以及評估人員與會計人員提出了—個比較大的挑戰(zhàn)。

 

(三)應(yīng)用公允價值計量可能為企業(yè)盈余管理提供便利

 

公允價值是利潤操縱的一個手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤操縱，這是公允價值能合理使用的一個必要前提。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)企業(yè)或個人利益，在會計準則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計政策和會計估計的選擇，從而使企業(yè)盈余達到預(yù)期目的。會計準則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會計準則的科學(xué)性、嚴密性和彈性如何，無疑對企業(yè)管理者利用其進行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會計準則更多地體現(xiàn)了和國際會計準則的趨同，在增強會計信息相關(guān)性的同時，也適當(dāng)增大了會計政策的選擇和會計職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進行盈余管理的機率。公允價值作為一項技術(shù)，既可以用來提高財務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來扭曲會計信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會誠信水平。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價值的確認仍然是一個難點，公允價值很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會計報表日的股價等手段來調(diào)節(jié)利潤的可能性。如何保證公允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實的問題。

 

(四)職業(yè)道德風(fēng)險加劇

 

我國當(dāng)前正處于道德危機的時代，在會計標準執(zhí)行監(jiān)管最嚴厲的資本市場上，目前仍然是造假成風(fēng)，會計信息虛假披露比比皆是，在這樣一個道德缺失的背景下引入公允價值計量，使得會計確認和計量、披露的主觀性增加，報表編制者的自由裁量權(quán)大大增強，會計信息由謹慎向中性過渡?，F(xiàn)在道德風(fēng)險的幾率就成倍增加，濫用公允價值現(xiàn)象隨著新準則的實施不但不能得到遏制還會蔓延。

篇3

一、 公允價值的概念

《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》第七章第五十條指出：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。

公允價值的取得程序是：1、存在活躍市場下的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期于交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。2、不存在活躍市場時公允價值，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。

二、 金融工具公允價值的確定

公允價值計量是金融工具確認與計量的核心，同時也是操作難度最大的地方。以中國證監(jiān)會2005年3月公布的《關(guān)于貨幣市場基金投資等相關(guān)問題的通知》中“影子定價”的處理流程為例來說明。所謂“影子定價”，是指貨幣市場基金所采用的一種合理的風(fēng)險控制手段，該方法的作用是對“攤余成本法”計算的基金資產(chǎn)凈值的公允性進行評估。貨幣市場基金平時的計量屬性是攤余成本法。但當(dāng)“影子定價”確定的基金資產(chǎn)凈值與“攤余成本法”計算的基金資產(chǎn)凈值基金資產(chǎn)凈值的偏離程度的絕對值達到或超過一定的幅度時，說明“攤余成本法”計算的基金資產(chǎn)凈值就已經(jīng)不能再公允地反映持有資產(chǎn)的價值。因此基金就要進行相應(yīng)的組合或會計調(diào)整。

首先，為解決貨幣市場基金影子定價過程中新出現(xiàn)的問題，基金業(yè)界按照證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，自發(fā)成立了貨幣市場基金影子定價工作小組，負責(zé)全行業(yè)內(nèi)的影子定價等日常工作。其次，制定了詳細、科學(xué)、全行業(yè)統(tǒng)一采用的“影子定價”處理流程。主要步驟如下：1、收益率采集基礎(chǔ)：貨幣市場基金從中國外匯交易中心管理的中國貨幣網(wǎng)上采集雙邊報價信息，以此為基礎(chǔ)估算市場公允收益率。2、定價品種的分類：將定價品種分為國債、央行票據(jù)和政策性金融債、其他允許投資的金融工具三類。貨幣市場基金影子定價工作小組每季度確定當(dāng)期最活躍的成交類別作為下一季度的估值基準類別，并確定三類定價品種之間的收益率折溢價標準，一并作為下一季度的估值基準。3、估值基準類別的剩余存續(xù)分類：（1）剩余存續(xù)期小于等于3個月；（2）剩余存續(xù)期大于3個月，小于等于6個月；（3）剩余存續(xù)期大于6個月，小于等于9個月；（4）剩余存續(xù)期大于9個月，小于等于397天。4、數(shù)據(jù)采集：（1）尋找估值基準類別券種的雙邊報價信息：每個工作日16：45后，從中國貨幣網(wǎng)采集雙邊報價的收益率信息。雙邊報價收益率保留至小數(shù)點后第4位，第5位四舍五入。（2）其他信息：其他信息如債券面值、票面年利息、每年的利息支付頻率、債券剩余存續(xù)期等。5、確定各期限段公允收益率基準：（1）以雙邊報價中估值基準類別各券種的買入收益率和賣出收益率的簡均值，作為該券種的收益率標準。收益率標準保留至小數(shù)點后第4位，第5位四舍五入。（2）如有多個雙邊報價商對同一品種提出報價，以最低的買入收益率和最高的賣出收益率的簡均值，作為該券種的收益率標準。（3）根據(jù)估值基準券類別剩余存續(xù)期的劃分原則，計算各期限段中所有券種收益率標準的簡均值，作為該期限段品種的市場公允收益率標準。（4）若當(dāng)日某期限段券種沒有雙邊報價信息，則以上一日該期限段券種的公允收益率標準作為當(dāng)日該期限段券種的公允收益率標準。6、確定其他類別品種的公允收益率標準：根據(jù)基準券類別中各期限段品種的公允收益率標準，以及其他品種與基準券類別之間的收益率折溢價標準，確定其他類別品種各期限段的公允收益率標準。7、浮動利率債券的公允收益率標準，由影子定價工作小組根據(jù)基準利率以及有效利差的實際變動情況具體確定。8、確定基金的“影子價格”：（1）參照金融業(yè)普遍遵守的“全價估算公式”，如PV=[M+（C/f）]/[1+y（D/365）]，分別計算當(dāng)日貨幣市場基金持有各券種的“影子價格”。其中：PV為各券種的影子價格；M為債券面值；C為債券票面年利息；f為債券每年的利息支付頻率；D為從計算日至債券到期日的剩余天數(shù)；y為估算的市場收益率。（2）將各券種的“影子價格”導(dǎo)入估值表中，計算“影子定價”確定的基金資產(chǎn)凈值。

三、公允價值在其他相關(guān)準則中的運用

《企業(yè)會計準則——長期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。第八條指出，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。其中第九條指出：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本。

借：長期股權(quán)投資

貸：銀行存款

營業(yè)外收入

《企業(yè)會計準則——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。第十五條指出：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的帳面價值，公允價值與原帳面價值的差額計入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)

公允價值變動損益

第十六條指出：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原帳面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原帳面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

借：投資性房地產(chǎn)

公允價值變動損益

貸：存貨

借：投資性房地產(chǎn)

貸：存貨

資本公積

《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條指出：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入當(dāng)期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》第五條指出：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其帳面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會計準則——收入》第五條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采取遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

借：長期應(yīng)收款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

未實現(xiàn)融資收益

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

篇4

【關(guān)鍵詞】執(zhí)行新會計準則 對股東權(quán)益 投資影響

一、執(zhí)行新會計準則對年初股東權(quán)益的影響

(一)對年初股東權(quán)益調(diào)整的增加

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益的增加。這部分主要指上市公司從交易所購買的股票、債券、基金等交易融資產(chǎn)引起的股東權(quán)益增加。原制度規(guī)定,企業(yè)用于短期投資的股票、債券、基金等需采用成本與市價孰低原則進行計量。新準則規(guī)定,對于這類為交易目的而持有的金融資產(chǎn),要求將原來按成本計量轉(zhuǎn)為按公允價值計量,在牛市中,可提升此類資產(chǎn)的價值,從而增加股東權(quán)益增加。

2.因計提資產(chǎn)減值準備等原因形成遞延所得稅資產(chǎn)而導(dǎo)致股東權(quán)益的增加。原制度規(guī)定,絕大多數(shù)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法計算所得稅費用。企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備納稅時,不能在稅前抵扣,只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才能從稅前扣除。而新準則規(guī)定,上市公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算所得稅費用,不僅要計算當(dāng)期的所得稅費用,還應(yīng)確認以后年度資產(chǎn)實際發(fā)生損失時,應(yīng)稅前抵扣少交稅款而形成的遞延所得稅收益和遞延所得稅資產(chǎn),從而增加了股東權(quán)益。

(二)對年初股東權(quán)益調(diào)整的減少

1.轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資差額,引起股東權(quán)益的減少。長期股權(quán)投資差額是指企業(yè)對子公司、合營公司和聯(lián)營公司的投資成本與在被投資單位凈資產(chǎn)中享有的份額之間的差異,原制度規(guī)定,此類差額應(yīng)在一定年限內(nèi)進行攤銷,減少當(dāng)期投資收益。而新準則規(guī)定,長期股權(quán)投資不確認長期股權(quán)投資差額,原有的長期股權(quán)投資差額的余額在年初轉(zhuǎn)銷,從而減少了股東權(quán)益。

2.因確認職工認股權(quán),辭退補償形成的負債等導(dǎo)致股東權(quán)益的減少。原制度規(guī)定不預(yù)計職工認股權(quán),辭退補償支出,而是在實際發(fā)生時計入當(dāng)期成本費用。新準則規(guī)定,只要存在職工認股權(quán),辭退補償,就應(yīng)當(dāng)預(yù)計相關(guān)支出,計入成本費用和相關(guān)的負債,從而減少了股東權(quán)益。

企業(yè)合并準則明確規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并涉及上述調(diào)整因素,無論其攤銷余額是“借方差”還是“貸方差”,在首次執(zhí)行時均須將其結(jié)平,并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并,無論有無未攤銷完的“貸差方”,在首次執(zhí)行日要將其結(jié)平。但非同一控制下未攤銷完的“借方差”,在首次執(zhí)行時不能將其結(jié)平,而應(yīng)在合并報表中將其作為“商譽”列示。同樣按照職工薪酬準則規(guī)定,對首次執(zhí)行時存在的解除與職工勞動關(guān)系的計劃,應(yīng)當(dāng)確認因解除與職工勞動關(guān)系而產(chǎn)生的負債,并調(diào)整留存收益。

二、執(zhí)行新會計準則對投資性房地產(chǎn)計量的影響

按照新準則的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于會計期末對能取得可持續(xù)可靠的公允價值的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。企業(yè)采用公允價值計量,不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,而應(yīng)當(dāng)以會計期末投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其他賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益,從而影響了企業(yè)當(dāng)期收入確認。近年來在房地產(chǎn)大幅增值的背景下,大多數(shù)投資性房地產(chǎn)的賬面凈值相對于市場價值已明顯偏低,采用公允價值計量的企業(yè)應(yīng)對其凈資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期損益的稅收安排作出明確解釋。如果按現(xiàn)行會計處理方式,盡管凈資產(chǎn)增加的部分形成了遞延所得稅,不影響當(dāng)期應(yīng)交稅款,但是由于企業(yè)采用公允價值計量模式,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,使企業(yè)利潤提前實現(xiàn)從而增加企業(yè)所得稅,進而惡化了企業(yè)的現(xiàn)金流量,因此在新會計準則沒有強制性規(guī)定的情況下,大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)通常不采用公允價值模式計量。

新準則只是將過去企業(yè)隱性的東西在報表中顯現(xiàn)出來,使報表更趨國際化、合理化,對企業(yè)經(jīng)營本身沒有實質(zhì)性影響。由于2008年上半年房地產(chǎn)市場比較繁榮,但下半年受國際金融危機的影響,房地產(chǎn)企業(yè)快速進入蕭條期。在這種情況下,雖然新準則的實施真實反映了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)上市公司經(jīng)營業(yè)績,但也產(chǎn)生了巨大的負面影響。

我們認為要遏制房地產(chǎn)企業(yè)操縱業(yè)績,應(yīng)關(guān)注做好:

1.規(guī)范公允價值使用,應(yīng)盡可能地完善公允價值的評估及確認辦法,實現(xiàn)公允價值使用的合規(guī)化。

2.加強會計信息監(jiān)管,改善外部環(huán)境,依靠會計中介機構(gòu)、證券監(jiān)管部門、證交所和媒介輿論等社會監(jiān)督促進房地產(chǎn)上市企業(yè)嚴守會計規(guī)范。

3.提高房地產(chǎn)企業(yè)管理層職業(yè)道德素養(yǎng)。

我們既要嚴格控制企業(yè)對利潤的操縱,又要針對宏觀環(huán)境變化對房市產(chǎn)生的負面效應(yīng),進一步規(guī)范我國的法律規(guī)范和道德規(guī)范。但是我們對新準則的實施還存在如下疑慮:

若采用公允價值模式導(dǎo)致凈利潤增加時,企業(yè)的可供分配利潤還將隨之增加,股東要求利潤分配,但此時房子沒有售出,相應(yīng)的貨幣資金沒有進賬就會出現(xiàn)提前或超額分配利潤而影響企業(yè)的正常資金周轉(zhuǎn),如果對于因“賬面浮盈”而形成的“可供分配利潤”進行實際分配,就必然存在上市墊付分紅資金的現(xiàn)象,這樣就會影響到上市公司的健康運行。

三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)投資的影響

新會計準則對上市公司投資的類型進行了重分類,將部分短期投資劃分為交易性金融資產(chǎn),長期債券投資劃分為持有至到期投資,擴充了投資的種類,增加了對投資性房地產(chǎn)的核算,同時大規(guī)模的引入公允價值計量屬性。公允價值確認和計量在市場不充分的條件下實施較困難,為上市企業(yè)的盈余管理留下空間。

新準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并不允許采用購買法,在一定程度上限制了人為操縱合并價格和可辨認凈資產(chǎn)的公允價值粉飾報表的行為,然而新準則的實施并不能杜絕操縱行為,企業(yè)仍然可以通過改變合并策略操縱利潤。如非同一控制下企業(yè)盡量避免合并類型,實現(xiàn)較大利潤。合并方有動機將本質(zhì)上不是同一控制下的企業(yè)合并包裝成同一控制下的企業(yè)合并,獲得期初至合并日實現(xiàn)利潤的享有額。如果被合并方當(dāng)年虧損,合并方就有動力為追求負商譽,將本質(zhì)上為同一控制下的企業(yè)合并包裝成非同一控制下的企業(yè)合并。

對企業(yè)的投資政策還包括對無形資產(chǎn)的投資,新準則規(guī)定符合條件的開發(fā)費用可以資本化,從而緩解了企業(yè)對利潤的壓力,提高了經(jīng)營者在研發(fā)投入的積極性,這一政策實施對少數(shù)有長期核心競爭力的科技企業(yè)有利,投入的項目開發(fā)經(jīng)費計入無形資產(chǎn)后在未來能夠產(chǎn)生效益。因此,這些企業(yè)會加大研發(fā)的比例,使產(chǎn)品更具競爭力,而對一些缺乏核心技術(shù)和優(yōu)質(zhì)資源的企業(yè)不會產(chǎn)生很大的影響。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)公允價值運用的影響

公允價值的運用,可從初始計量和后續(xù)計量兩個方面,在初始計量中企業(yè)在取得存貨、投資性房產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)要素要求按照成本進行初始計量。因為這部分資產(chǎn)取得時都有可靠的成本計量依據(jù),比如購買價格(發(fā)票)、運輸發(fā)票、稅費票證等。企業(yè)按照交易成本進行計量,出現(xiàn)操縱列報的空間較小。就后續(xù)計量而言,執(zhí)行新會計準則時對企業(yè)公允價值運用的影響表現(xiàn)在:

1.按照新準則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)必須按照公允價值進行后續(xù)計量,此時的公允價值指資產(chǎn)負債表日的相應(yīng)收盤價格。資產(chǎn)負債表中公允價值與資產(chǎn)賬面價值的差額計入公允價值變動損益或資本公積。

2.債務(wù)重組準則規(guī)定,如果債務(wù)人以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)方式實施債務(wù)重組,必須計算所轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額,并將該差額作為非貨幣性資產(chǎn)的資本處置損益納入損益核算。但由于此時的非貨幣性資產(chǎn)通常不存在活躍的交易市場,其公允價值的確定就會存在一定的彈性空間。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中的兩種計量模式:一是公允價值模式;二是賬面價值模式。一方面,企業(yè)對非貨幣性資產(chǎn)交換可采用兩種計量模式,無疑從計量模式上增加了可選擇的空間,以滿足企業(yè)管理當(dāng)局的需要;另一方面,雖對公允價值的運用增加了限制條件,但仍可能被企業(yè)利用,在發(fā)達的市場條件下,公允價值比較容易確認,但在不發(fā)達的市場條件下,公允價值確認較難,準則允許采用估值的方法估計公允價值,從技術(shù)上提供了企業(yè)操縱財務(wù)報表列報的空間。

五、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響

新準則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有以下幾方面的影響:

1.在無形資產(chǎn)準則中,將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段,允許開發(fā)支出予以資本化,也就是將開發(fā)支出計入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷,而不是全部計入管理費用,這樣大大減少了對企業(yè)當(dāng)期利潤的沖擊。它鼓勵企業(yè)進行科研開發(fā)和科技創(chuàng)新。這樣的政策配合企業(yè)所得稅中對企業(yè)三新科研開發(fā)費用按150%稅前扣除,無疑是有利于促進企業(yè)科研開發(fā),鼓勵企業(yè)科研投入和科技創(chuàng)新。

2.在長期股權(quán)投資準則中,規(guī)定母公司對子公司投資由以前的權(quán)益法改為成本法,體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展理念。權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)子公司凈利潤份額確定的,并沒有對應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè),但這很可能導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出:因為沒有現(xiàn)金流入的投資收益導(dǎo)致了企業(yè)的利潤增加,凈利潤的增加使股東管理層有要求分派股利的可能,使企業(yè)出現(xiàn)“超現(xiàn)金”分配降低了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。新準則中把母公司對子公司的投資由權(quán)益法改為成本法是一項重大改革,有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.在資產(chǎn)減值準備準則中規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等減值損失,一經(jīng)確認不得沖回。這就避免了企業(yè)通過減值轉(zhuǎn)回來操縱利潤,提升企業(yè)的利潤質(zhì)量。

篇5

關(guān)鍵詞:合并財務(wù)報表;會計準則;盈余管理

合并財務(wù)報表是財務(wù)報告中的一個重要部分。同個別報表相比,合并財務(wù)報表又有其明顯的特殊性。合并財務(wù)報表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個別報表。我國財政部2006年頒布的企業(yè)會計準則體系中,與合并財務(wù)報表相關(guān)的會計準則主要有《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》及《企業(yè)會計準則第33號――合并財務(wù)報表》。與舊會計準則相比,新會計準則的規(guī)定明確、體系完整,并與國際慣例趨同。筆者擬就通過比較新舊會計準則,對合并財務(wù)報表盈余管理手段進行初步分析探討,以期拋磚引玉。

一、對合并范圍進行調(diào)整,縮小了盈余管理的空間

(一)明確并擴大了合并范圍

舊會計準則規(guī)定符合“已關(guān)停并轉(zhuǎn)”等共計6個條件的子公司,可以不包括在合并財務(wù)報表的合并范圍之內(nèi)。并且根據(jù)重要性原則,對于盈利的子公司,當(dāng)其資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按照資產(chǎn)標準、銷售收入標準和利潤標準計算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對于特殊行業(yè)(銀行和保險業(yè))的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規(guī)定使得相當(dāng)一部分子公司可以不納入合并財務(wù)報表,并且舊會計準則規(guī)定的6個條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。

新會計準則取消了這些規(guī)定。新會計準則規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

(二)在合并子公司利潤的時點上進行了控制

在合并財務(wù)報表的合并范圍上,舊會計準則的規(guī)定,只要在編制合并財務(wù)報表的時點受控制的公司就是子公司。在這個時點上是子公司的,其全年利潤就有可能都被并入合并利潤;在這個時點上不是子公司的,其全年的交易就都不是內(nèi)部交易了。在此規(guī)定下,母公司可以通過收購或出售,增加或減少子公司,改變合并財務(wù)報表的合并范圍,從而達到操縱利潤的目的。

新會計準則在合并財務(wù)報表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時間上的限定。其規(guī)定,因非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。并且規(guī)定,母公司在報告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。這使得當(dāng)年減少的子公司在被處置前的內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤要在合并財務(wù)報表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補了盈余管理的漏洞。

二、將子公司的超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理空間

在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權(quán)益的負值即超額虧損部分,舊會計準則規(guī)定,在合并財務(wù)報表中設(shè)立“未確認的投資損失”項目,分別作為合并資產(chǎn)負債表的減項和合并利潤表的增項。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權(quán)益,不減少合并凈利潤。這一規(guī)定便于企業(yè)進行盈余管理,母公司可以通過內(nèi)部交易將成本、費用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司,使子公司發(fā)生巨額虧損。

新會計準則去掉了舊會計準則的這一規(guī)定,在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上,規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,如果公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補的,該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。否則,該項余額沖減母公司的所有者權(quán)益。這一規(guī)定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表中反映,而且在多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。新會計準則將子公司超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理的空間。

三、對權(quán)益結(jié)合法與購買法的使用做出規(guī)定,但存在不足

我國的舊會計準則沒有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)使用哪種會計處理方法,但從具體規(guī)定看,其允許使用的是購買法。可是在權(quán)益結(jié)合法制造“瞬時利潤”的誘惑下,許多公司違背會計規(guī)范,濫用權(quán)益結(jié)合法,這是合并財務(wù)報表盈余管理的一個重要手段。比如上市公司采用換股方式進行的企業(yè)合并,基本上都采用了權(quán)益結(jié)合法。

新會計準則中的一個重要規(guī)定是將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,并規(guī)定分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法核算。這一規(guī)定使得非同一控制下的企業(yè)合并不能再隨意使用權(quán)益結(jié)合法了,從而有助于遏制企業(yè)的盈余管理行為。但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,也會增大盈余管理的空間。

在新會計準則下,只要是同一控制下的企業(yè)合并,無論是否采用換股支付方式,都應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,而權(quán)益結(jié)合法是有助于盈余管理的。另外,這一規(guī)定也會誘導(dǎo)企業(yè)設(shè)法將合并"做成"同一控制下的企業(yè)合并。

新會計準則對權(quán)益結(jié)合法與購買法的使用做出規(guī)定,但存在不足,就是同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法,會在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。

四、改變商譽處理方法,增大了盈余管理空間

舊會計準則有關(guān)商譽的規(guī)定不夠系統(tǒng)、清晰,嚴重滯后于實務(wù),無論在形式上還是在內(nèi)容上與國際慣例都存在很大差異。

新會計準則體系對商譽處理進行了明確規(guī)定,主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》中,與舊會計準則相比較,變化很大。新會計準則規(guī)定,商譽作為合并財務(wù)報表中的一個項目應(yīng)單獨列示。非同一控制下的企業(yè)合并,母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負債表“商譽”項目中列示。并且,新會計準則對商譽的會計處理方法進行了重大修改,規(guī)定對商譽不再進行系統(tǒng)攤銷,而只采用減值測試法。

在經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型并沒有完成和非市場化的因素依然存在的情況下,對商譽進行減值測試的處理方法會擴大盈余管理的空間。減值測試需要確定測試單元的公允價值,公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而我國的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型并沒有完成,非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負債缺乏完善的交易市場,投資者難以通過交易市場取得有關(guān)公允價值的完備信息。減值測試中還需要運用估值技術(shù),這必然要依賴主觀判斷。而目前我國公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠信意識缺失,會計人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊,這些都有可能導(dǎo)致在減值測試中出現(xiàn)會計選擇、會計估計的濫用。

五、加大了合并財務(wù)報表盈余管理的難度

母公司財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資改用成本法核算,加大了合并財務(wù)報表盈余管理的難度?！镀髽I(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》規(guī)定,母公司財務(wù)報表中,對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算,編制合并財務(wù)報表時再按照權(quán)益法調(diào)整。而舊會計準則規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法。這種變化加大了母公司利潤與合并利潤之間的差異,并且使二者之間的差異復(fù)雜化。

合并財務(wù)報表盈余管理的一個重要手段,是利用合并財務(wù)報表編制的復(fù)雜程序操縱利潤(包括盈余管理和盈余造假)。個別報表是根據(jù)原始的業(yè)務(wù)記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財務(wù)報表是在集團各子公司和母公司個別報表的基礎(chǔ)上,經(jīng)過抵銷、合并等程序編制而成的,有時對往年的內(nèi)部交易還要進行抵銷調(diào)整。這些都為企業(yè)管理層操縱利潤提供了機會。

篇6

2006年2月15日，國家財政部了39項企業(yè)會計準則，這標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的建立。新準則將于2007年1月1日起在上市公司中先行實施，隨后會逐步推廣到所有公司。在新準則的變革中，公允價值計量屬性的運用成為一大亮點。

一、新準則中的公允價值

公允價值在新準則體系中首先反映在《企業(yè)會計準則一基本準則》的第九章“會計計量”的內(nèi)容中，與目前使用的準則相比，這是新增加的一章內(nèi)容。具體準則的第四十二條規(guī)定，“會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值”?！霸诠蕛r值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。另外．新基本準則中不再將歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的基本原則。由此可以看出，公允價值在新準則體系中的重要地位。以下重點分析公允價值在各具體準則中的應(yīng)用。

(一)《企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資》

投資準則主要修訂的內(nèi)容為調(diào)整投資的分類方式。調(diào)整后的投資分類為：交易性證券投資，類似于原先的短期證券投資，期末按交易所市價計價(可視為公允價值)，其公允價值的變動計入當(dāng)期損益，不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價孰低法；持有到期的投資，即原先的長期債券投資；權(quán)益性投資，即長期股權(quán)投資。

該準則第三條規(guī)定，確定初始投資成本時，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。第九條規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》的規(guī)定確定。

(二)《企業(yè)會計準則第3號一投資性房地產(chǎn)》

這是一項新準則，用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。會計處理可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準則的第十條規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場：企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。另外，第十一條規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。第十二條還規(guī)定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

(三)《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》

這是一項新準則，主要用于規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的相關(guān)處理。這里的生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物?？梢苑譃橄男陨镔Y產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

對生物資產(chǎn)應(yīng)該按照初始的取得成本進行計量，在后續(xù)的計量中有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。該準則第十二條規(guī)定，采用公允價值計量的。應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：1．生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；2．能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

(四)《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，重新引入了公允價值的概念。但是該準則第四條也規(guī)定了以公允價值計價的條件，即該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

另外，第五條也明確了“商業(yè)實質(zhì)”的內(nèi)涵，即滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

(五)《=企業(yè)=-％t-A則第8號一資產(chǎn)減值》

公允價值在該準則中主要體現(xiàn)在資產(chǎn)可收回金額的計量上?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格確定，資產(chǎn)的市場價格應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。

在既沒有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果可以作為估計資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額的參考。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

(六)《企業(yè)會計準則第12號――債務(wù)重組》

做了重大修訂，重新引入了公允價值，并且將債務(wù)人債務(wù)重組收益記入當(dāng)期損益(以前作為資本公積)。另外，也重新定義了債務(wù)重組的含義。

對于債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時的股本以及修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的價值，分別按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、股份的公允價值以及修改條件后債務(wù)的公允價值來計量。財政部認為，對于實物抵債業(yè)務(wù)而言，抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場，但是可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。

(七)《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》

企業(yè)合并按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方

完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。

非同一控制下的企業(yè)合并可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。該準則規(guī)定，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額。計入當(dāng)期損益。另外，該準則第十四條也規(guī)定了對被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債按公允價值確認的條件。條件中涉及未來經(jīng)濟利益能否流入(或流出)企業(yè)且公允價值是否能夠可靠計量(除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)以及除或有負債以外的其他各項負債)，或者其公允價值能否可靠計量(對無形資產(chǎn)和或有負債而言)。

(八)《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號一套期保值》以及《企業(yè)會計準則第37號一金融工具列報》

有關(guān)金融工具的四項具體會計準則是新準則的新增部分，主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。對于金融工具主要采用公允價值的計量屬性。第22號準則中第五十條明確規(guī)定了公允價值，“是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易”。 新準則規(guī)定： 1．存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值?；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。

2金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。

3．初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負債，應(yīng)當(dāng)以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎(chǔ)。

4．企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。

5．在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，只有滿足規(guī)定條件時才表明其公允價值能夠可靠計量。

新準則中對金融工具的反映，也從單一的表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)列示與表外披露并行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具，并分別列示于相關(guān)報表中。另外，對于確定金融工具公允價值時所采用的方法應(yīng)該在附注中予以披露。

二、有關(guān)公允價值的熱點問題

新企業(yè)會計準則體系中公允價值計量屬性的采用，順應(yīng)了市場經(jīng)濟發(fā)展要求，使得我國會計準則與國際會計準則在一定程度上相一致，增加了國際間會計信息的可比性，有利于我國企業(yè)的海外發(fā)展。然而，從新準則提出至今，仍然對公允價值的利弊爭論不休。部分人士擔(dān)心公允價值難達“公允”，并極有可能成為利潤操縱的工具。這種擔(dān)心在一定程度上是有道理的，在2001年“非貨幣交易”和“公允價值”等具體會計準則中公允價值的取消．就是因為很多公司濫用公允價值從而導(dǎo)致大量利潤操縱現(xiàn)象的出現(xiàn)。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展完善，以及新準則中對公允價值的有關(guān)規(guī)定，都將在一定程度上使這種負面影響壓縮到盡可能小的范圍。

首先，公允價值反映的信息具有相關(guān)性和可靠性。很多人對公允價值是否具有可靠性提出質(zhì)疑，認為公允價值存在很大程度上的估計、假設(shè)和判斷。在考慮這一問題時，我們應(yīng)該始終記住，估計、假設(shè)和判斷是會計所固有的，并不影響其可靠性。另外，可靠性也不等于肯定性和精確性。當(dāng)需要運用現(xiàn)值來估計公允價值時，以合理成本、合理可靠地估計現(xiàn)金流量的金額和時間以及折現(xiàn)率是可能的。公允價值的這種可靠性在一定程度上也就能夠保證其達到“公允”。對于公允價值的可靠性，也已為國際上各有關(guān)權(quán)威機構(gòu)所認可。

篇7

從2007年1月1日起新的會計準則首先在上市公司得到執(zhí)行，截至2007年4月28日，1252家公司披露的一季度報表統(tǒng)計，1252家公司中，共有1075家公司實現(xiàn)盈利，盈利公司占到85.9%，成為絕對主流。與此同時，上市公司營業(yè)收入和凈利潤總額雙雙出現(xiàn)增長，凈利潤增長更是遠超營業(yè)收入的增幅，一舉達到98.5%，差不多翻了一番。上市公司的加權(quán)平均每股收益達到0.099元，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益達到3.32%，相比上年同期的0.0558元和1.39%，均出現(xiàn)顯著增長。盡管多數(shù)公司利潤增長來自主營業(yè)務(wù)收入的好轉(zhuǎn)，但不少公司收益大增得益于新會計準則或拋售股票帶來的投資收益。2007年一季度報表新會計準則首次實施，部分上市公司也因此業(yè)績喜人，而主營業(yè)務(wù)收入并無多大改觀?？傮w上看，今年第一季度業(yè)績大增的公司中，下列新會計準則對第一季度報表的影響不可忽視。

一、關(guān)于債務(wù)重組

關(guān)于債務(wù)豁免，按舊會計準則，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人均不確認債務(wù)重組收益，若債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償?shù)模瑐鶆?wù)人將差額確認為資本公積，對債務(wù)人公司的報表利潤沒有影響。但按照新的《企業(yè)會計準則第12號――債務(wù)重組》有關(guān)規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，則確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期營業(yè)外收入，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益，這項處理的不同，將會影響債務(wù)人公司的報表利潤。

例：四川*ST長控2007年一季報顯示凈利潤286，940，399.52元，凈資產(chǎn)收益率2，586.67%，每股收益4.73元。但其一季度2.87億元凈利潤中（上年同期凈利潤為-4333097.91元），2.85億元來自債務(wù)豁免。因為今年1月至3月，該公司與中國長城資產(chǎn)管理公司、宜賓市國資公司、宜賓中元造紙等進行債務(wù)和解，其2.85億元債務(wù)被豁免。與此形成對比的是，去年*ST長控根據(jù)債務(wù)和解協(xié)議生效的債務(wù)豁免金額2515萬元，全部計入資本公積。這類巨額債務(wù)重組收益為非經(jīng)常性損益，并不會給公司帶來實際的現(xiàn)金收入。如果按照動態(tài)市盈率估值，影響只是局部的，并不會改變企業(yè)的長期價值，而在財務(wù)報表的顯示中，卻出現(xiàn)收益大幅度增長的情況，值得報表使用人進行關(guān)注，如果投資者不看內(nèi)在原因的話，就會出現(xiàn)盲目投資和樂觀的情況。因此，很多專業(yè)人士就公開建議和提醒，公司一季度2.84億元的盈利主要來自債務(wù)重組收益，未來公司的盈利性才是決定股價的關(guān)鍵。

二、關(guān)于公允價值變動

舊會計準則把投資分為短期投資和長期投資，短期投資采用成本與市價孰低計量，只有在市價低于成本時，才計提短期跌價準備，同時借方記入投資收益，相當(dāng)于收益下降，而長期投資采用成本與可收回金額孰低計量，只有在可收回金額低于成本時，才計提長期投資減值準備，借方記入投資收益；新準則根據(jù)投資種類，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價值增加時，貸方記入公允價值變動損益賬戶，相當(dāng)于收益增加，因此，那些持有上市公司股權(quán)的，今年一季度收益明顯提升。

例：中國人壽第一季度的主要經(jīng)營情況如下：實現(xiàn)凈利潤88.87億元，每股收益0.31元，凈資產(chǎn)收益率7.29%，其中，總資產(chǎn)為7602.91億，較2006年12月31日增加332.06億元，增長4.57%，保險業(yè)務(wù)收入為738.61億元，投資收益167.60億元，在新會計準則下，公允價值變動收益作為營業(yè)收入進入利潤表，共39.06億元，占一季度凈利潤的44%。去年公司按國際會計準則凈利潤為200億元而不是國內(nèi)準則下的96億元。作為中國最大的機構(gòu)投資者之一，中國人壽參股中信證券，并巨資參與工商銀行和中國銀行戰(zhàn)略配售，這些股票價格飆升使公司賬面利潤大幅增長。根據(jù)新準則公允價值原則，這部分浮盈今年一季度就計入了公司的利潤。但是，按照新會計準則，公允價值是不能夠隨意估計的，其確認標準一定是活躍市場報價，人為操縱的可能性較小。另外，由于股票投資占公司凈資產(chǎn)的平均比重不大，因此，其公允價值變動對公司凈資產(chǎn)的影響也不會十分重要。

三、關(guān)于延收合同款

在舊會計準則的會計政策下，延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項目收入按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入；而新會計準則變更為按照工程進度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值作為公允價值確認收入，這樣就會改變公司的收入確認時點，會在短時間內(nèi)增長報表利潤。

例：中工國際工程股份有限公司在第一季度，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項目收入確認方法將由現(xiàn)行會計政策下按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入，變更為按照工程進度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值作為公允價值確認收入，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額攤銷，沖減財務(wù)費用。2007年第一季度公司將各項目尚未進入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，因此預(yù)計2007年第一季度凈利潤同比增長在1300%-1400%之間，每股收益0.34元至0.36元。但新會計準則僅改變了公司收入確認的時點，對公司的盈利能力及2007年業(yè)績并未產(chǎn)生實質(zhì)性影響；公司預(yù)估2007年全年業(yè)績比2006年度增長在30%以內(nèi)（2006年未按新會計準則進行調(diào)整的凈利潤為8，667萬元）。另外由于公司的業(yè)務(wù)特點，收入確認也存在一定的周期性不均衡，2007年收入主要體現(xiàn)在第一季度，這些都值得投資者和企業(yè)高層密切關(guān)注。

四、關(guān)于股權(quán)投資差額

在舊會計準則下使用權(quán)益法核算投資時，考慮股權(quán)投資差額，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額計入資本公積（股權(quán)投資準備）；初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，記入損益，合同規(guī)定了攤銷期限的，按投資期限攤銷，合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年（含10年）的期限攤銷。而新會計準則取消了股權(quán)投資差額，在同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資時，對溢價購買的股權(quán)差額直接調(diào)整資本公積，在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資時，出現(xiàn)的股權(quán)投資差額調(diào)整營業(yè)外收入，其他方式取得的長期股權(quán)投資，處理方法類似?？傮w上看，都不再需要對股權(quán)投資差額進行攤銷，股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。

篇8

【關(guān)鍵詞】 公允價值；會計準則；應(yīng)用；問題

2006年2月財政部了新企業(yè)會計準則，準則本著與國際趨同并充分考慮我國國情的原則，修訂了1項基本準則和16項具體準則，同時增加了22項新的具體準則，其中最大的亮點是多項會計準則中直接引入了公允價值計量。

一、公允價值的內(nèi)涵

（一）公允價值的定義

公允價值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價值，國際會計準則委員會（IASC）將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒘硪豁椮搨M行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月的《公允價值計量》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的價格。我國新會計準則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。可見，公允價值作為一種新計量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

（二）公允價值的本質(zhì)與表現(xiàn)形式

就本質(zhì)而言，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。公允價值的確定具有特殊性，葛家澍教授認為：“通常需要合理的估計，較難可靠計量，需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。”一般認為，公允價值有以下三種表現(xiàn)形式：1.在市場上存在該項交易的活躍市場時，由于市場價格是所有市場參與者根據(jù)所有掌握的信息對某項資產(chǎn)或負債的收益和風(fēng)險進行權(quán)衡之后所達成的共識，因此市場價格能夠代表公允價值；2.在市場上不存在該項交易但存在類似交易的活躍市場時，公允價值可參照類似交易的市場價格予以確定；3.在市場上既不存在該項交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時，公允價值可用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計確定。

（三）公允價值的特性

公允價值與歷史成本通常被認為是當(dāng)前財務(wù)會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言，公允價值具有以下兩大特點：第一，相比歷史成本強調(diào)的是某一時點狀態(tài)，公允價值更加注重動態(tài)過程。隨著時間流動，公允價值也會不斷變化，每個時點上的公允價值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對取得成本和收入進行跨期配比時才進行估計。而公允價值能及時反映企業(yè)的價值變化，即使交易或事項尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)或負債的市場價值或預(yù)期價值發(fā)生了變化，就必須對賬面價值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。第二，公允價值站在市場角度用公平成交價進行計量，其形成并不一定要通過真實交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環(huán)境，公允價值就是“最可能”達成交易的價格。歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進行會計記錄。

二、公允價值在我國會計準則中的應(yīng)用歷史

我國的公允價值在會計準則中的應(yīng)用路程較為坎坷，從一開始的大力提倡，到后來修訂中的回避，直到現(xiàn)在的重新引入。從1992年11月我國首次《企業(yè)會計準則――基本準則》以來，我國會計核算制度中很少采用或明確采用公允價值計量屬性。1997年至2000年間財政部大力提倡使用公允價值。1998年6月財政部的《企業(yè)會計準則――債務(wù)重組》首次引入“公允價值”的概念。這一期間，財政部共頒布了10項具體會計準則，涉及公允價值的會計準則包括5項：債務(wù)重組、非貨幣易、投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃。2001年2月和11月財政部陸續(xù)的6項準則中的《無形資產(chǎn)》、《租賃》和《固定資產(chǎn)》3項正文中直接涉及了公允價值，允許采用公允價值計量屬性。2001年的5項修訂準則中，只有三項準則涉及了公允價值計量屬性。《債務(wù)重組》準則修訂后僅在涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或多項股權(quán)時的債權(quán)人的會計處理時才保留了公允價值；《投資》準則修訂后則刪去了公允價值；《非貨幣易》準則修訂后只是在用于確定有補價時和同時換入多項資產(chǎn)時的資產(chǎn)入賬價值項目上保留了公允價值。2005年，財政部先后了6批共22項會計準則的征求意見稿，2006年2月15日新會計準則正式，并于2007年1月1日正式實施。在本次新的會計準則中，公允價值的應(yīng)用是一大亮點。公允價值計量在新會計準則中得到大量應(yīng)用。

三、公允價值在我國新會計準則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國新基本準則中專門單列一章對會計計量問題進行了系統(tǒng)規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。由此可以看出，公允價值在新會計準則中的重要地位。下面重點分析公允價值在以下各具體會計準則中的應(yīng)用情況。

（一）公允價值在修訂后的會計準則中的應(yīng)用

1.債務(wù)重組。新修訂的債務(wù)重組準則基本回到了我國1998年時的情況，重新引入了“公允價值”。就債務(wù)人而言，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時，股權(quán)按公允價值作價，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價值確認為長期投資?？梢姡聹蕜t的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人當(dāng)期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準則中也重新引入了公允價值的概念，不以賬面價值入賬，把公允價值作為入賬基礎(chǔ)。該準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，其公允價值計價的條件必須滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

3.長期股權(quán)投資。在初始計量中公允價值的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)按《企業(yè)合并》準則確定的合并成本作為初始投資成本。合并成本是指購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與發(fā)生的直接相關(guān)費用之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在后續(xù)計量中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；相反的，則應(yīng)將其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

4.公允價值在新增會計準則中的應(yīng)用

在新會計準則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、生物資產(chǎn)、股份支付、企業(yè)年金基金、石油天然氣開采等準則是新增加的具體準則。下面簡要概括公允價值在這些準則中的應(yīng)用情況。

（1）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。采用公允價值模式計量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從該市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格等相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

（2）企業(yè)合并。新準則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會計處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價值計量。

（3）金融工具。有關(guān)金融工具的4項具體會計準則，充分體現(xiàn)了公允價值在新準則體系中的重要地位。《金融工具確認和計量》準則要求，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用?！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債?！短灼诒Ｖ怠窚蕜t要求，套期應(yīng)包括對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風(fēng)險進行套期的公允價值套期：對于滿足條件的套期，可運用套期會計方法進行處理，在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當(dāng)期損益。《金融工具列報》準則要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認時先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額。

（4）生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值計量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，進而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理確定。

（5）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值計量。

（6） 企業(yè)年金基金。準則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計量時均采用公允價值計量。估值日對投資進行估值時，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動損益。

（7） 石油天然氣開采。對于未探明礦區(qū)權(quán)益的，將其賬面價值高于公允價值的差額，確認為減值損失計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益的賬面價值，并將轉(zhuǎn)讓所得與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

四、對新會計準則中公允價值應(yīng)用的思考

（一）公允價值計量的實際操作問題

公允價值確定的主觀性較強，會相對影響其實務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負債的公允價值不容易確定，采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在市場機制不健全的情況下，利潤操縱和會計造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會計準則對此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

（二）公允價值計量的成本問題

運用公允價值計量提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價值計量進行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時，實務(wù)中很多會計人員對公允價值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會計準則的具體運用，還必須對會計從業(yè)人員加強培訓(xùn)。

（三）公允價值計量的協(xié)調(diào)問題

作為一個完整的體系，準則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準則要求固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值準備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實質(zhì)性的差異。同時，它與國際會計準則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離?？梢姡谑袌鰴C制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計準則的內(nèi)部必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。此外，新會計準則的修訂主要借鑒了國際會計準則，其中一些引用和修改在實際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問題，這就要求提供與新會計準則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

總之，公允價值的大量應(yīng)用是我國會計發(fā)展的一個巨大進步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并將我國的會計計量水平再上一個新的臺階。相信隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、計量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價值計量的理念將更加深入人心，公允價值計量在我國實務(wù)中運用將會逐步走向成熟。

【參考文獻】

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[2] 葛家澍. 財務(wù)會計理論研究[M]. 廈門： 廈門大學(xué)出版社， 2006.

[3] 黃學(xué)敏. 公允價值： 理論內(nèi)涵與準則運用[J]. 會計研究. 2004， (6)： 17-21.

篇9

關(guān)鍵詞 公司并購重組 會計處理 注意事項

一、前言

并購重組活動對公司的各方面都產(chǎn)生重要的促進作用；同時，在并購重組的過程中也會給公司帶來一些問題。其中最主要的影響就是對公司財務(wù)會計方面的影響，換言之，公司在并購重組的過程中對于財務(wù)會計方面的處理直接影響到公司并購重組的效果以及公司未來的發(fā)展。本文旨在對現(xiàn)實中公司并購重組的會計處理現(xiàn)狀展開粗淺的分析，從而研究如何保證在公司并購重組過程中會計處理工作的有效開展，進而為我國公司并購重組的會計處理工作提供一些參考。

二、公司并購重組的會計處理現(xiàn)狀

（一）對于會計信息的披露方面

對于公司并購重組的會計信息的披露主要是指公司在并購重組過程中需要將公司的相關(guān)信息對外披露，包括上市公司根據(jù)信息披露規(guī)則對公司特定期間內(nèi)的相關(guān)財務(wù)信息進行披露，包括但不限于公司以及被重組對象的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等財務(wù)數(shù)據(jù)，以及公司并購重組前后的股權(quán)架構(gòu)、治理架構(gòu)、股東信息等方面的數(shù)據(jù)和文件。為公司的利益相關(guān)人提供與并購重組相關(guān)的充分信息，使得利益相關(guān)人了解并購重組對公司各方面的影響，對公司在并購重組后的情況有一個完整的認識。此外，公司如果在信息披露的過程中發(fā)現(xiàn)與實際情況不符時，需要及時地進行更正，并進行公告，保證公司對外所披露的會計信息的真實、可靠，防止出現(xiàn)重大錯報、遺漏的情況發(fā)生，對公司的發(fā)展以及公司的信譽造成一定的損害，從而阻礙公司的發(fā)展。[1]

（二）對于會計利潤的控制方面

我國大力支持公司進行并購重組活動，并不斷完善與并購重組相關(guān)的法律法規(guī)及會計處理準則，但是現(xiàn)階段尚未完善。因此，存在公司利用并購重組活動謀取私利的情況，在財務(wù)會計領(lǐng)域具體表現(xiàn)為：第一，公司利用并購重組活動進行會計報表粉飾，進而對上市公司進行市值管理，操縱股價；第二，公司操縱并購重組活動相關(guān)的資產(chǎn)估值，實現(xiàn)利益輸送，損害小股東利益。諸如此類的并購重組活動只會給相關(guān)方帶來利益，卻損害其他的市場參與者，擾亂市場秩序，為公司的發(fā)展以及市場經(jīng)濟的發(fā)展都會留有一定的安全隱患。為了有效地避免這種情況的發(fā)生，不僅需要公司及其所有者的自覺性，還需要不斷地健全完善公司并購重組方面的相關(guān)法律法規(guī)，確保并購重組活動健康發(fā)展，維護市場參與者的利益。

（三）對于公允價值的確定方面

公允價值主要是指公司在進行經(jīng)濟交易時，資產(chǎn)的定價是基于公平、公正、公開的原則基礎(chǔ)上。公允價值的確定直接關(guān)系到公司資產(chǎn)、負債、股權(quán)的價值的確定，還關(guān)系到交易雙方對價的支付。所以公司在并購重組過程中，確定公允價值是一項核心的工作。[2]在確定公允價值時，需要考慮到各方面的影響因素，其中包括對資產(chǎn)價值進行評估時采用的評估方法、相關(guān)假設(shè)以及所委托的評估機構(gòu)的專業(yè)能力及獨立性，還包括交易標的市場化程度以及信息的公開程度等方面。以此，對交易標的對價進行合理的判斷，基于公允價值標準對公司并購重組過程中涉及的對價進行確定，從而避免在并購重組的過程中，支付不合理的對價。[2]

三、公司并購重組的會計處理分析

我國證券市場已經(jīng)從股權(quán)分置改革邁入股份全面流通的時期，資本資產(chǎn)的流動性進一步提升，因此現(xiàn)階段公司間的并購重組是公司擴張較為普遍采用的一種手段。公司進行并購重組的主要目的可以概括為以下幾點：第一，有利于進行并購公司之間的協(xié)同發(fā)展，獲得財務(wù)協(xié)同效應(yīng)；第二，可以通過并購重組擴大公司的規(guī)模以及取得規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，可以拓展公司的市場占有率和擴大經(jīng)營范圍；第三，公司通過并購重組可以實現(xiàn)管理協(xié)同效應(yīng)，減少管理成本；第四，公司間的并購重組，可以改變公司的治理架構(gòu)，減少內(nèi)部管理問題，通過激勵計劃可以刺激公司的業(yè)績使其增長迅速。現(xiàn)階段我國的公司并購重組的會計處理主要包含以下兩種：

（一）購買會計法

購買會計法主要是指公司通過購買其他公司的資產(chǎn)從而得到自身的擴張，在并購的過程中，被并購公司的資產(chǎn)以及公司原有的負債都是通過以公允價值的方式進行統(tǒng)一計算。在并購重組過程被并購公司的所有者的收益是通過被并購公司的資產(chǎn)以及負債的公允價值與并購企業(yè)所支付的并購對價之間所形成的差額。并購企業(yè)在并購的過程中會產(chǎn)生各種形式的費用，其中購買成本主要是指并購公司對被并購公司需要支付的現(xiàn)金或者其他形式支付的資金以及并購公司在發(fā)生并購行為時所產(chǎn)生的費用的總和。并購公司發(fā)生并購行為時其他方面的費用包括委托的律師、評估師、會計師等中介費用，以及公司登記注冊費用等等。對于不能直接歸屬于購買成本的各種形式的費用，應(yīng)該將其在發(fā)生當(dāng)期計入管理費用，而不是計入并購重組的成本。

基于購買會計法對并購企業(yè)的會計處理主要包括以下三個步驟：第一，記錄并購企業(yè)在并購的過程中所發(fā)行的股票或者所支付的金額，借記為長期股權(quán)投資，貸記為銀行存款、其他應(yīng)付款等科目；第二，要記錄并購公司在進行并購過程中所發(fā)生的費用，借記為長期股權(quán)投資或是管理費用等，貸記為銀行存款、其他應(yīng)付款等；第三，記錄并購公司在并購過程中對于各項資產(chǎn)價值的分配情況，借記主要為現(xiàn)金、銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)等，貸記主要為應(yīng)該支付的賬款、長期投資等。[3]被并購公司所有者在整個交易過程中的會計處理相對于并購公司的會計處理比較簡單，相當(dāng)于進行長期股權(quán)投資處置，確認長期股權(quán)投資的減少以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法主要是應(yīng)用在股權(quán)聯(lián)合的公司并購重組過程。股權(quán)聯(lián)合的公司并購重組其本質(zhì)是在并購重組的過程中不存在并購公司以及被并購公司，在進行并購重組過程中所涉及的公司都處于一種平等的狀態(tài)，公司之間所簽訂的協(xié)議也是平等的并購協(xié)議，在完成并購重組后所有的公司都具有相同的管理及經(jīng)營的權(quán)利，重組后的公司將由所有參與并購重組的公司共同經(jīng)營。權(quán)益結(jié)合法與購買會計法的主要區(qū)別就在于不需要對被并購公司進行公允價值計算，同時也不需要對公司并購重組的購買成本進行計算。在股權(quán)聯(lián)合的公司并購過程中，在并購日之前各公司的資產(chǎn)以及負債金計入重組后新公司的資產(chǎn)負債表中，所以不涉及并購公司的購買成本計算，在股權(quán)聯(lián)合的公司并購中各公司的股本資都將作為股東的權(quán)益。

采用權(quán)益結(jié)合法在公司并購重組過程中進行會計處理主要是為了解決公司在并購的過程中所產(chǎn)生的權(quán)益問題，由于股權(quán)聯(lián)合的公司并購與購買資產(chǎn)形式的并購不同，股權(quán)聯(lián)合的公司并購重點在于公司股權(quán)的變換，所以在并購的過程中各公司的資產(chǎn)應(yīng)該體現(xiàn)在重組后公司的股權(quán)當(dāng)中，參與合并的各個公司都需要用相同的會計處理方式進行處理。[4]

四、公司并購重組會計處理的注意事項

通過對公司并購重組的會計處理現(xiàn)狀以及公司并購重組的會計處理分析進行探究可以得出，公司并購重組的過程中對于會計處理方面是一個綜合復(fù)雜的工作項目，并且具有較強的專業(yè)性。需要對公司并購重組的具體情況進行詳細的分析，并且根據(jù)不同類型的并購方式采取相對應(yīng)的會計處理方法，從而才可以保證會計處理的準確性，避免由于會計處理方面產(chǎn)生的失誤對公司的會計報表產(chǎn)生影響。因此本文針對于公司并購重組的會計處理提出以下幾點注意事項，期望有利于會計處理工作的高效開展。

（一）加強并購重組領(lǐng)域的準則建設(shè)

由于公司并購重組涉及的資產(chǎn)內(nèi)容，并購重組的模式，用于支付對價的形式在不斷地豐富，并日期多樣化。因此，為了可以有效開展對公司并購重組的會計處理工作，就需要對會計處理工作提出更高的要求，不斷地豐富會計處理工作的內(nèi)涵，從而可以使得會計處理工作與公司并購重組的方式一一對應(yīng)。在對公司并購重組的會計處理工作進行優(yōu)化的同時也需要對公司并購重組相關(guān)的會計準則進行完善，保證會計處理工作有明確的準則依據(jù)。

（二）提高公司并購重組的會計處理的工作人員專業(yè)能力

并購重組是一項復(fù)雜而系統(tǒng)的工作，由于其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，導(dǎo)致會計處理工作也十分復(fù)雜，這對會計人員的專業(yè)知識和能力提出了更高的要求。因此，為了對公司的并購重組業(yè)務(wù)進行準確的核算，就需要對會計人員進行相關(guān)的準則培訓(xùn)，使其掌握并購重組業(yè)務(wù)的類型，實際操作過程，以及各種類型并購重組業(yè)務(wù)的會計處理方法。

（三）重視并購重組相關(guān)的會計工作

由于并購重組業(yè)務(wù)通常涉及復(fù)雜的交易合同，而且交易金額重大，是公司非經(jīng)常性的特殊事項。因此，其會計處理的準確性對交易雙方的會計報表將產(chǎn)生重大的影響。為了提高公司并購重組的會計處理的工作質(zhì)量以及工作效率，就需要公司管理層加大對會計處理工作的重視程度，嚴格復(fù)核會計人員的會計處理工作，確保會計處理的準確性，和會計報表數(shù)據(jù)的真實、準確和完整。同時，由于并購重組業(yè)務(wù)需要進行嚴格的信息披露，所以公司管理層應(yīng)該掌握相關(guān)的信息披露規(guī)則，根據(jù)規(guī)定及時進行信息公開披露，確保信息披露沒有重大遺漏。

五、結(jié)語

公司在進行并購重組的過程中可以有效地擴大公司的規(guī)模，并且還可以對公司原有的結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，從而使得公司在正常運營和發(fā)展的過程中結(jié)構(gòu)更加的穩(wěn)固，同時也更加的適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，提高公司的經(jīng)濟效益以及公司的知名度，為公司的發(fā)展帶來了更加廣闊的空間。會計處理工作是保證一個公司正常運行必不可少的一個重要項目，是公司發(fā)展的基礎(chǔ)，但是由于在進行會計處理時會受到多方面因素的影響，所以公司并購重組的過程中一定要加強對會計處理工作的重視。

（作者單位為陽光控股有限公司）

參考文獻

[1] 韓陽.上市公司并購重組的會計處理探析[J].湖北科技學(xué)院學(xué)報，2014（11）：3-4.

[2] 張世陽.上市公司并購中業(yè)績獎勵的會計處理問題研究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2015.

篇10

Abstract: More and more enterprise accountants face a new challenge with more and more enterprises begain to enforce "New Edition of Accounting Standard" from 2008. The New Edition of Accounting Standard changed greatly, compared with the old. One of changes is using the concept of "Fair Value". This article makes a conclusion about the contents of "Fair Value"based on study, comparing with the old, thinking, analysis on the new standard.

關(guān)鍵詞：公允價值；計量；企業(yè)

Key words: fair value；meter；enterprise

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2010）34-0147-01

1公允價值的概念

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)。

2公允價值確定的原則

2.1 存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。

2.1.1 活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：①市場內(nèi)交易對象具有同質(zhì)性；②可隨時找到自愿交易的買方和賣方；③市場價格信息是公開的。

2.1.2 在活躍市場上，企業(yè)已持有的資產(chǎn)或擬承擔(dān)的負債的報價，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價；企業(yè)擬購入的資產(chǎn)或已承擔(dān)的負債的報價，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價。

2.1.3 金融工具組合的公允價值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該組合內(nèi)單項金融工具的數(shù)量與單位市場報價共同確定。

2.2 資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

2.3 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。

2.4 不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的其他資產(chǎn)或負債，參照不存在活躍市場的金融工具的公允價值確定方法，采用估值技術(shù)確定其公允價值。