導(dǎo)語：如何才能寫好一篇長(zhǎng)期股權(quán)投資方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】

長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法

在會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤(rùn)、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長(zhǎng)期持有，并通過投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡(jiǎn)單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項(xiàng)投資。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：

（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來事項(xiàng)做出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營(yíng)業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來說可能是營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。

（二）投資股份低于50%長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。【案例2】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，需要考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102

（二）權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價(jià)40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營(yíng)業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6萬元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：投資收益24貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。

四、結(jié)語

綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長(zhǎng)期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

篇2

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；比較；轉(zhuǎn)換

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法簡(jiǎn)介

1.成本法

當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無影響能力時(shí)采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法，即投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶，按原始取得成本入賬后，始終保持原資金額，不隨被投資公司的營(yíng)業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動(dòng)的一種會(huì)計(jì)處理方法。成本法下，投資企業(yè)賬上的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶按投資成本入賬以后，除非投資企業(yè)再次購入被投資企業(yè)的股份，或?qū)①徣氡煌顿Y企業(yè)股份部分出售，或收到清算股利以及股票發(fā)生永久性跌價(jià)時(shí)，其長(zhǎng)期投權(quán)投資賬戶的余額始終保持不變。被投資企業(yè)報(bào)告的利潤(rùn)或虧損，投資企業(yè)都不予確認(rèn)，直到被投資企業(yè)發(fā)放股利或分配利潤(rùn)時(shí)，才作為投資收益入賬。

2.權(quán)益法

權(quán)益法是適用于長(zhǎng)期股權(quán)投資的另一種會(huì)計(jì)核算方法。該方法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。根據(jù)這一方法，投資企業(yè)要按照其在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益比例和被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化來調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的賬面價(jià)值。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種核算方法的比較

1.應(yīng)用基礎(chǔ)的比較

（1）成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤(rùn)或股利。

（2）權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)對(duì)此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場(chǎng)利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系；完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權(quán)益）與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

2.應(yīng)用范圍比較

在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。而這個(gè)規(guī)定并不完善，它并未考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對(duì)被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種核算方法的轉(zhuǎn)換

1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

（1）原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及追加長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。

①原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

②對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。

（2）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

篇3

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；比較分析

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩種方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長(zhǎng)期持有。其特點(diǎn)為長(zhǎng)期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，但并不能將其隨時(shí)出售。

成本法是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實(shí)際成本確認(rèn)金額，同時(shí)在股權(quán)持有期間不會(huì)因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動(dòng)的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠直接反應(yīng)出實(shí)際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤(rùn)和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡(jiǎn)單，方式方法較為穩(wěn)健；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。

權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動(dòng)也會(huì)影響投資賬面價(jià)值的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時(shí)也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益；在經(jīng)濟(jì)角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個(gè)整體，但是在法律效力上兩者則是獨(dú)立的實(shí)體；資產(chǎn)核算相對(duì)較復(fù)雜化。

2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析

成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動(dòng)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)所獲得的收益是實(shí)際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤(rùn)。

權(quán)益法則認(rèn)為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個(gè)有機(jī)整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個(gè)組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場(chǎng)利率的乘積，同被投資企業(yè)的個(gè)別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場(chǎng)利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個(gè)別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。

3、應(yīng)用范圍的比較與分析

依據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，則在長(zhǎng)期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實(shí)質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實(shí)質(zhì)性影響，否則沒有實(shí)質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強(qiáng)自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。

4、應(yīng)用過程的比較與分析

股權(quán)核算方法的應(yīng)用過程是指對(duì)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時(shí)的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會(huì)計(jì)報(bào)表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。

在成本法中，投資企業(yè)通常不確認(rèn)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動(dòng)變化，當(dāng)投資企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤(rùn)收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時(shí)，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤(rùn)或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時(shí)，則投資企業(yè)不能對(duì)其所有者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。

權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個(gè)有機(jī)整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動(dòng)，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進(jìn)行一定的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。如果存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的問題，則核算方法的選擇將會(huì)對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對(duì)其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。

5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析

不同的核算方法同樣也會(huì)產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國(guó)相關(guān)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤(rùn)或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)并且股權(quán)差額為貸差時(shí)，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最??；若投資企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時(shí)，情況則完全相反；當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤(rùn)發(fā)生虧損但投資差額為借差時(shí)，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計(jì)算比較復(fù)雜。

總結(jié)：我國(guó)目前所采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應(yīng)方法的特點(diǎn)和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對(duì)兩種方法進(jìn)行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對(duì)核算方法進(jìn)行選擇。投資方法的選擇要謹(jǐn)慎，因核算方法會(huì)影響到稅務(wù)問題，不可隨意更改，如有特殊情況時(shí)，則需要對(duì)多方因素綜合考慮。

參考文獻(xiàn)：

[1]張貞.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會(huì)計(jì),2008.

[2]聶順江.淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的比較和分析.

篇4

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的處理原則

根據(jù)CAS2及2008年的準(zhǔn)則講解，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調(diào)整原則，只是在不同情況下追溯處理的時(shí)點(diǎn)及依據(jù)的價(jià)值基礎(chǔ)不同。如表l所示，除減持股份導(dǎo)致第2、3類持股變?yōu)榈?類持股時(shí)(情況①)要求在后續(xù)期間利用現(xiàn)金股利等進(jìn)行追溯調(diào)整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，將繼續(xù)持有的原持股部分按新的核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整。

遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生相同影響，即以相同的會(huì)計(jì)語言表述相同的持股結(jié)果，最終實(shí)現(xiàn)殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時(shí)點(diǎn)C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價(jià)相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動(dòng)其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對(duì)兩者報(bào)表的影響就應(yīng)該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法調(diào)整為成本法的相關(guān)業(yè)務(wù)。

二、涉及企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理例解

表1中涉及企業(yè)合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務(wù)處理過程，但僅考慮個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，不考慮編制合并報(bào)表時(shí)的調(diào)整抵銷分錄。

第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資。當(dāng)時(shí)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為150萬元，公允價(jià)值250萬元，差額產(chǎn)生于同定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額1130萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計(jì)，按直線法計(jì)提折舊。2007年K公司賬面凈利潤(rùn)為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，兩家公司均按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司又用200萬元取得K公司50％的股權(quán)。2008年2月1日。K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2007年1月1日取得20％股權(quán)，因支付對(duì)價(jià)60萬元大于取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值50萬元(250×20％)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 600000

貸：銀行存款 600000

(2)2007年底按權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動(dòng)2萬元(10×20％)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)　20000

貸：投資收益　80000

資本公積――其他資本公積 20000

(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，即將權(quán)益法核算期間長(zhǎng)期股權(quán)投資下的“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動(dòng)”科目余額調(diào)減為零，同時(shí)調(diào)整涉及的留存收益和資本公積。

借：盈余公積8000

未分配利潤(rùn) 72000

資本公積――其他資本公積 20000

長(zhǎng)期股權(quán)投資

600000

(轉(zhuǎn)入按成本法核算的賬戶)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本

600000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整80000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)20000

(4)將長(zhǎng)期股權(quán)投資余額調(diào)整至合并日合并方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值，合并方支付的對(duì)價(jià)也以賬面價(jià)值處理，借貸差額先調(diào)整資本公積，不足沖減部分再調(diào)整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業(yè)合并處理，入賬價(jià)值應(yīng)為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產(chǎn)200萬元×70％)，原長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后余額為60萬元，故調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬元(140-60)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000

資本公積――股本溢價(jià) 1200000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報(bào)表時(shí)，再按同一控制下合并報(bào)表編制原則處理，不要混淆個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的業(yè)務(wù)處理。

第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時(shí)，在轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)對(duì)原持股部分進(jìn)行追溯調(diào)整，并以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額。

[例2]承例1，假設(shè)J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

分錄(1)(2)同例1。

(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，處理分錄同例1。

(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業(yè)合并處理，在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值應(yīng)為支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，原20％控股部分支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為60萬元，新增50％支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為200萬元，故增加長(zhǎng)期股權(quán)投資200萬元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報(bào)表時(shí)，再按非同一控制下合并報(bào)表編制原則處理。

第三種情況：同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，在轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)以原取得股份時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將剩余持股部分追溯調(diào)整為從最初取得時(shí)起持續(xù)按權(quán)益法核算的結(jié)果。

[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投

資。當(dāng)時(shí)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為150萬元，公允價(jià)值240萬元，差額產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額90萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限9年，殘值忽略不計(jì)，按直線法計(jì)提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤(rùn)為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，兩家公司均按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司以180萬元對(duì)外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值370萬元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2007年1月1日取得80％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(150萬元×80％)1200000

資本公積――股本溢價(jià)800000

貸：銀行存款 2000000

(2)2007年底按成本法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資，因未分紅不必進(jìn)行處理。

(3)2008年2月1日出售60％股權(quán)。

借：銀行存款 1800000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(120萬元×3／4) 90000

資本公積――股本溢價(jià)(80萬元×3／4)600000

投資收益 300000

(4)“剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積(股本溢價(jià))賬戶。同時(shí)比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調(diào)整；若后者大，則按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益。因此例3中分錄應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本　500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000

(原成本法核算余額)

資本公積一股本溢價(jià) 200000

若取得投資時(shí)(2007年初)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 600000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30(1000

(原成本法核算的余額)

資本公積――股本溢價(jià) 200000

留存收益 10000

(權(quán)益法確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入)

未分配利潤(rùn) 90000

(5)剩余20％持股部分在2007年按權(quán)益法核算應(yīng)追認(rèn)投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動(dòng)2萬元(10×20％)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整　80000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)　20000

貸：留存收益　8000

未分配利潤(rùn) 72000

資本公積――其他資本公積 20000

編制合并報(bào)表時(shí)，再按同一控制下合并報(bào)表編制原則處理。

非同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換處理與例3的原則相同。

參考文獻(xiàn)：

篇5

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資 計(jì)量核算 會(huì)計(jì) 方法

引言

隨著國(guó)際化進(jìn)程的不斷加快，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)也逐漸走向了國(guó)際化，會(huì)計(jì)制度也在向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化要求靠近。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的核算，企業(yè)應(yīng)結(jié)合相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理，要選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸椒?，最大限度地發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義與分類

長(zhǎng)期股權(quán)投資指的是企業(yè)所投資的期限在1年以上的股權(quán)性質(zhì)的投資，這種投資包括股票及其他股權(quán)的投資。企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的目的是為了長(zhǎng)期擁有被投資企業(yè)的股份，成為其股東，投資企業(yè)按自己所持有的股份份額，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)行相應(yīng)的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿(mào)易關(guān)系，進(jìn)而達(dá)到分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業(yè)所持有的能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控制的投資；二是投資企業(yè)可以與除被投資企業(yè)以外的合營(yíng)企業(yè)共同對(duì)被投資企業(yè)施行控制權(quán)的投資；三是投資企業(yè)持有的可以對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價(jià)值不可計(jì)量的投資。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量核算方法分析

（一）成本法分析

成本法指的是對(duì)投資采用初始成本進(jìn)行計(jì)量核算的方法。成本法的使用主要針對(duì)以下兩種情況：一種情況是公司長(zhǎng)期性的股權(quán)投資，也就是說投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有長(zhǎng)期控制權(quán)利的情況下，可以利用成本法來對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算；另外一種情況是投資企業(yè)不能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的控制或是不能對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生影響，并且該投資在資本市場(chǎng)上的公允價(jià)值不能計(jì)量且不存在報(bào)價(jià)，在這樣的情況下也可以使用成本法來對(duì)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。

當(dāng)企業(yè)最初進(jìn)行投資或是追加投資的時(shí)候，要根據(jù)最初投資或追加投資的成本來增加該投資的賬面價(jià)值，而當(dāng)企業(yè)收回投資時(shí)，則按相同的辦法減少該投資的賬面價(jià)值。此外，當(dāng)接受投資的企業(yè)進(jìn)行股利分配時(shí)，投資企業(yè)就可以根據(jù)所分的份額大小來確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號(hào)（征求意見稿）》規(guī)定，若采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，則應(yīng)該根據(jù)接受投資的企業(yè)宣告分配利潤(rùn)來對(duì)當(dāng)期收益進(jìn)行確認(rèn)，而不用區(qū)分被投資企業(yè)在接受投資前后的利潤(rùn)增長(zhǎng)情況。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得簡(jiǎn)單了。當(dāng)企業(yè)取得或者是對(duì)外增加投資時(shí)，可在財(cái)務(wù)上登記為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：銀行存款；

而當(dāng)企業(yè)收到被投資企業(yè)分配的股利時(shí)，則可在財(cái)務(wù)上登記為：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益；

另外，當(dāng)被投資企業(yè)沒有宣布利潤(rùn)的分配時(shí)，無論被投資企業(yè)當(dāng)期是否盈利，投資企業(yè)都不進(jìn)行任何的會(huì)計(jì)處理。

（二）權(quán)益法分析

權(quán)益法指的是企業(yè)在對(duì)投資進(jìn)行了初始的成本計(jì)量之后，在持有相應(yīng)投資權(quán)益的時(shí)期內(nèi)，投資企業(yè)所占有的股份賬面價(jià)值根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的的變化而變化。當(dāng)企業(yè)對(duì)與本企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的企業(yè)進(jìn)行投資，也就是在接受投資的企業(yè)與投資企業(yè)共同控制及影響經(jīng)營(yíng)的情況下，可以用權(quán)益法來對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。

用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)該在投資成本和該投資應(yīng)獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額之間進(jìn)行比較，若初始成本較小，則應(yīng)對(duì)投資成本作相應(yīng)的調(diào)整；初始成本較大時(shí)則不進(jìn)行調(diào)整。此外，在企業(yè)持有股權(quán)期間，還要根據(jù)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化來對(duì)自己所投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的增加或減少，并準(zhǔn)確核算當(dāng)期的投資收益。

三、成本法與權(quán)益法的比較

成本法是把收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，是以歷史的成本作為基礎(chǔ)來進(jìn)行計(jì)量的方法，這種方法操作起來比較簡(jiǎn)單，而且投資企業(yè)的收益確認(rèn)和現(xiàn)金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒有收到實(shí)際的利潤(rùn)分配等問題。但是成本法也有一定的不足，就企業(yè)管理方面而言，成本法沒能體現(xiàn)企業(yè)股份與權(quán)利相一致的原則；另外，成本法只對(duì)企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利來進(jìn)行確認(rèn)投資收益，沒有對(duì)被投資企業(yè)的盈虧進(jìn)行考慮，而且成本法所提供的會(huì)計(jì)信息較為有限，信息質(zhì)量往往達(dá)不到要求。

相對(duì)于成本法，權(quán)益法最明顯的特點(diǎn)就是能夠?qū)ν顿Y企業(yè)的投資損益進(jìn)行實(shí)時(shí)的反映，它比較強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與財(cái)務(wù)事實(shí)，可以合理地體現(xiàn)企業(yè)投資的價(jià)值所在，能夠真實(shí)地反映出企業(yè)投資的情況，此外，對(duì)于母子公司的情況，采用權(quán)益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權(quán)及相關(guān)的財(cái)務(wù)核算問題。與成本法相比，權(quán)益法則顯得相對(duì)復(fù)雜，在使用使要根據(jù)情況而定，企業(yè)應(yīng)合理地選擇相應(yīng)的方法進(jìn)行計(jì)量。

結(jié)束語

長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的核算是一個(gè)復(fù)雜的過程，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際的情況，選擇合適的方法來進(jìn)行計(jì)量，這樣才能有效的發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量的作用。此外，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中，無論是投資企業(yè)還是被投資企業(yè)，都應(yīng)做好相應(yīng)的監(jiān)督工作，進(jìn)而保證整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及計(jì)量工作的合理性與合法性。

參考文獻(xiàn)：

[1]花中東.淺析新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量及核算[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2008，12：53-54.

[2]王寧波.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量初探[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2009，32：40-43.

篇6

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并 成本法 權(quán)益法

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂以后，把原來屬于該準(zhǔn)則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來，納入到了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具列報(bào)》，所以現(xiàn)在的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)只包括對(duì)子公司，合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。從這可以看出修訂后的準(zhǔn)則其適用范圍縮小了。

二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并有三種方式，分別是新設(shè)合并，控股合并和吸收合并。而與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的合并指的是控股合并形成的投資?？毓珊喜⒂挚梢苑譃橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業(yè)在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。

（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這種方法就是對(duì)合并方的資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面價(jià)值即歷史成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。這是因?yàn)槿绻驹趨⑴c合并的企業(yè)的最終控制方的角度來看，它并不是資產(chǎn)的買賣交易，資產(chǎn)并沒有增加，它仍然屬于集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)聯(lián)合行為。在合并日，投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)該根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額為限。初始投資成本與賬面價(jià)值之間如果有差額，應(yīng)該計(jì)入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計(jì)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。綜上所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資不涉及損益問題，初始投資成本與賬面價(jià)值之差只會(huì)影響資本公積和留存收益。

【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權(quán)5000萬元，其中股本2000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積1500萬元，未分配利潤(rùn)500萬元。Z公司通過發(fā)行股票的形式取得該項(xiàng)投資，股票面值5000萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―L公司（5000×70%=3500）3500，0000

資本公積―股本溢價(jià) 1000，0000

盈余公積 500，0000

貸：股本 5000，0000

（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，這種方法就是采用公允價(jià)值對(duì)取得的被投資企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。它把企業(yè)合并看成是一方購買另一方的交易。投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值之和。投資方轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的實(shí)際賬務(wù)處理進(jìn)行處理。例如以存貨為支付對(duì)價(jià)，則應(yīng)按企業(yè)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。Z公司付出的專利技術(shù)的賬面價(jià)值為4000萬元，累積攤銷為1200萬元，公允價(jià)值為2000萬元，同時(shí)支付銀行存款1000萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―L公司 3000，0000

累計(jì)攤銷 1200，0000

營(yíng)業(yè)外支出 800，0000

貸：無形資產(chǎn) 4000，0000

銀行存款 1000，0000

三、成本法與權(quán)益法的區(qū)別

投資企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量要根據(jù)投資方對(duì)被投資方是實(shí)施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權(quán)益法。成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按初始投資成本計(jì)量，一般對(duì)賬面價(jià)值不進(jìn)行調(diào)整的方法;權(quán)益法是指在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)以投資成本計(jì)量，但在后續(xù)持有期間，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值則要根據(jù)投資方所享有的權(quán)益份額的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整的方法。兩者之間的區(qū)別主要有：

（一）適用范圍不同

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)該對(duì)控股的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;對(duì)具有共同控制或重大影響的合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）對(duì)投資損益的處理不同

在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般會(huì)保持不變，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生虧損時(shí)，投資方不做會(huì)計(jì)處理;而在權(quán)益法下，被投資企業(yè)不管是實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或是虧損，投資企業(yè)都要確認(rèn)投資損益，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在確認(rèn)投資損益時(shí)，還需要考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消問題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產(chǎn);逆流交易是指投資方向其被投資方購買資產(chǎn)。投資企業(yè)在采取權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的對(duì)被投資企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的影響，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（三）初始投資成本與應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額處理不同

成本法下不存在比較長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的大小，而是直接按照初始投資成本計(jì)量;在權(quán)益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區(qū)別處理。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整;當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

（四）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理不同

成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方根據(jù)享有的被投資方所有者權(quán)益限額確認(rèn)投資收益，但不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;權(quán)益法下，投資方不再確認(rèn)投資收益，而是要確認(rèn)為應(yīng)收股利，并相應(yīng)地調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這是因?yàn)樵跈?quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或虧損時(shí)，投資企業(yè)都要相應(yīng)地調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在這時(shí)投資方一般已經(jīng)確認(rèn)投資收益或損失，而在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)則不再確認(rèn)。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）[S].2014.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資講解[S].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

篇7

一、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析

不同的核算方法不僅對(duì)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識(shí)，而且對(duì)相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識(shí)也不相同。

成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤(rùn)或股利。

權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)對(duì)此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場(chǎng)利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

二、應(yīng)用范圍的比較與分析

在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對(duì)其在被投資單位可供分配利潤(rùn)中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí)，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對(duì)被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如，我國(guó)大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤(rùn)分配，這就使得許多采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、應(yīng)用過程的比較與分析

核算方法的應(yīng)用過程就是對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，以及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤(rùn)、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤(rùn)分配、接受實(shí)物捐贈(zèng)、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于

在成本法下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(rùn)(行業(yè)會(huì)計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)時(shí)，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤(rùn)或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對(duì)投資企業(yè)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。按我國(guó)規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?，分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，核算方法還會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會(huì)涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對(duì)相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

算，該子公司一般也不屬會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，因而仍會(huì)涉及會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問題，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對(duì)該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

不同的核算方法對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果將會(huì)產(chǎn)生不盡相同的影響。就投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，受到影響的報(bào)表項(xiàng)目決定于被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)類型及相關(guān)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)或發(fā)生稅后虧損的情況下，受到影響的項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資收益以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目;當(dāng)被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化的情況下，受到影響的項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資、資本公積以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目。而受到影響的程度則取決于被投資單位的盈虧狀況以及股權(quán)投資差額的性質(zhì)。當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)且股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額及投資收益的本期貸方發(fā)生額在完全權(quán)益法下將達(dá)到最大，非完全權(quán)益法下次之，成本法下最小;當(dāng)被投資單位發(fā)生稅后虧損且股權(quán)投資差額為借差時(shí)，情況則相反;當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)但股權(quán)投資差額為借差，或被投資單位發(fā)生稅后虧損但股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權(quán)投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素，情況十分復(fù)雜。這種狀況不僅導(dǎo)致了采用不同核算方法的企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息失去可比性，而且會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人也很難按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的資料將不可比的數(shù)據(jù)調(diào)整到可比的基礎(chǔ)之上。因此，進(jìn)一步統(tǒng) 一長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法是十分必要的。轉(zhuǎn)貼于

篇8

【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 初始投資成本； 會(huì)計(jì)處理； 合并

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱新投資準(zhǔn)則）與舊準(zhǔn)則相比變化較大，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算主要分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)刹糠?。而長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及，其具體會(huì)計(jì)處理還需要比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――合并準(zhǔn)則》等具體準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。

一、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟(jì)上已經(jīng)實(shí)為一體。為真實(shí)反映“投資”實(shí)質(zhì)，合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，是由合并會(huì)計(jì)方法決定的。合并會(huì)計(jì)方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購買法之分。權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表均保持原來的賬面價(jià)值。購買法認(rèn)為，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來衡量所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――合并準(zhǔn)則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認(rèn)可的合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)（賬面價(jià)值和公允價(jià)值）以及會(huì)計(jì)處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購買法共存的方法。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會(huì)計(jì)方法上采用權(quán)益結(jié)合法。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對(duì)獨(dú)立，能夠較為充分地表達(dá)自己的意愿，交換價(jià)值的“公允性”較高，因此采用了購買法進(jìn)行核算。

（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的。確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí)，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（為便于理解，下文均不考慮此應(yīng)收項(xiàng)目。）

（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進(jìn)行的。

首先，根據(jù)購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購買普通資產(chǎn)的外部交易，以購買時(shí)支付的實(shí)際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，以購買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用之和構(gòu)成的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí)，取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本后，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)，對(duì)初始投資成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)初始投資成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。

例1，A公司以土地使用權(quán)和專利技術(shù)對(duì)B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權(quán)和專利技術(shù)賬面價(jià)值合計(jì)為1 200萬元，至購買日已合計(jì)攤銷200萬元，購買日時(shí)公允價(jià)值為1 250萬元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤(rùn)為100萬元。B公司在購買日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1 500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 600萬元。

以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.假設(shè)A、B公司同屬C公司的子公司，則該項(xiàng)合并為同一控制下的合并。

A公司直接以取得B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額1 050萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。做分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)10萬元，投資收益 30萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元。

2.假設(shè)A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)合并為非同一控制下的合并。

首先，A公司應(yīng)以支付的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)1 280萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。支付的無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額50萬元，作為已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 280萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元，營(yíng)業(yè)外收入50萬元。

其次，做進(jìn)一步調(diào)整。將初始投資成本中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額160萬元（1 280-1 600×70%）確認(rèn)為商譽(yù)。借：商譽(yù)160萬元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160萬元。

可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 120萬元，商譽(yù)160萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn) 1 400萬元，銀行存款30萬元，營(yíng)業(yè)外收入50萬元。

二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理

對(duì)企業(yè)以合并外其它方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定。對(duì)以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對(duì)價(jià)的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價(jià)值，手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用不構(gòu)成投資成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》的規(guī)定，這部分費(fèi)用應(yīng)從發(fā)行溢價(jià)收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的沖減留存收益。

但當(dāng)投資方通過長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本作出調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

例2，A公司以一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備對(duì)B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的原值是200萬元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬元，公允價(jià)值為150萬元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為30萬元。B公司在交換日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為700萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元。

首先，A公司應(yīng)以支付的機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)180萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額10萬元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180萬元，累計(jì)折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn)200萬元，銀行存款30萬元，營(yíng)業(yè)外收入10萬元。

其次，做進(jìn)一步判斷，將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額160萬元進(jìn)行比較，差額20萬元不予確認(rèn)，也就不用做調(diào)整分錄。假設(shè)B公司在交換日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬元，則需要將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬元之間的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。做調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20萬元；貸：營(yíng)業(yè)外收入 20萬元。此時(shí)可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200萬元，累計(jì)折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn) 200萬元，銀行存款30萬元，營(yíng)業(yè)外收入30萬元。

綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理原則是由投資方對(duì)被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對(duì)被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資四種類型。對(duì)這四種類型的投資成本可以總結(jié)如下：

第一，對(duì)前三種，一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為基礎(chǔ)來最終確認(rèn)初始投資成本。對(duì)同一控制下合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值。

第二，對(duì)第四種類型，直接以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)初始投資成本。但有一點(diǎn)特殊，根據(jù)新投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。這是因?yàn)槟腹具€要編制合并報(bào)表，編表時(shí)需要采用權(quán)益法，為了簡(jiǎn)化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍遵從第一條，因?yàn)樵诤喜⑷站托枰幹坪喜?bào)表。

【參考文獻(xiàn)】

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篇9

關(guān)鍵詞:長(zhǎng)期股權(quán)投資;會(huì)計(jì)核算;稅務(wù)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算和披露產(chǎn)生了重大影響,有些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的的會(huì)計(jì)核算及其稅務(wù)處理,包括核算范圍,初始成本確認(rèn),長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其處置,并說明長(zhǎng)期股權(quán)投資核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍

原《投資》準(zhǔn)則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資,并且劃分為長(zhǎng)期投資和短期投資。

新準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資,債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量及其稅務(wù)處理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中, 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更細(xì)致、更科學(xué)的劃分, 并針對(duì)不同情形分別規(guī)定了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

(1)以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。以這種購買的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,會(huì)計(jì)上對(duì)于初始成本的計(jì)量及其確認(rèn)和稅法一致,一般不需要做納稅調(diào)整。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。按照稅法的規(guī)定,應(yīng)以該項(xiàng)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅成本。在此,如果權(quán)益性證券的公允價(jià)值與該項(xiàng)投資的公允價(jià)值不相等,則投資企業(yè)需要對(duì)這種暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,并依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的時(shí),應(yīng)以公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,涉及補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)該減去收到的補(bǔ)價(jià)或者加上支付的補(bǔ)價(jià);當(dāng)換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值更加可靠時(shí),應(yīng)該直接以該項(xiàng)投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定入賬價(jià)值。稅法要求按照投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定計(jì)稅成本。

在正常情況下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值是相等的,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在特殊情況下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入股權(quán)投資的公允價(jià)值不相等,可以直接以該股權(quán)投資的公允價(jià)值入賬,同時(shí)確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本不一致所進(jìn)行的納稅調(diào)整。在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的前提下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),確定換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,并且不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下,需要對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,同時(shí)還要依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(5)以債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本為長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值。 其中包括取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調(diào)整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的占有份額確定的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關(guān)的直接費(fèi)用,如合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等,計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本,因此,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量中的暫時(shí)性差異,主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額與長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)后的總額之間的差異,對(duì)于這種暫時(shí)性差異,應(yīng)該按照適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入了當(dāng)期損益,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對(duì)價(jià)是非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)該計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價(jià)值均為1800萬元,當(dāng)日S公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為2000萬元。合并時(shí)發(fā)生了審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用10萬元,假設(shè)該項(xiàng)投資不涉及其他相關(guān)稅費(fèi),P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為S公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務(wù)處理如下:

第一步,先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理1500萬元

累計(jì)折舊500萬元

貸:固定資產(chǎn)2000萬元

第二步,長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1600萬元

貸:固定資產(chǎn)清理1500萬元

資本公積 100萬元

對(duì)于企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用,會(huì)計(jì)處理如下:

借:管理費(fèi)用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本就是其公允價(jià)值1800萬元與相關(guān)直接費(fèi)用10萬元的合計(jì),而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的入賬價(jià)值是1600萬元,即S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值80%的份額,因此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計(jì)算,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 52.5

貸:所得稅費(fèi)用 52.5

在稅務(wù)處理方面,稅法要求將該項(xiàng)交易分解為按公允價(jià)值銷售固定資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,在合并當(dāng)年,計(jì)算確認(rèn)廠房的轉(zhuǎn)讓所得,其中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等10萬元不得在當(dāng)年稅前扣除。廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(1600-1500),相關(guān)直接費(fèi)用10萬元,因此,合并當(dāng)年申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元,調(diào)增應(yīng)交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現(xiàn)的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為投資所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為基礎(chǔ)確定投資的入賬價(jià)值。如果合并中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易,則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此,長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值和其計(jì)稅成本是基本一致的,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理也基本相同,不需要作納稅調(diào)整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(chǎn)(包括獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu))轉(zhuǎn)讓換取被投資單位的股權(quán),且取得的非股權(quán)支付額不高于所取得股權(quán)的票面價(jià)值20%,按照【國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))的規(guī)定,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),股權(quán)投資的計(jì)稅成本可直接以換出資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的的入賬價(jià)值仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定,并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。在會(huì)計(jì)核算方面,對(duì)長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本之間的暫時(shí)性差異,應(yīng)按照未來適用所得稅稅率計(jì)算并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅務(wù)處理方面,對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其稅務(wù)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量也就是對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法還是權(quán)益法核算,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的、對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上的差異較大。稅法不承認(rèn)權(quán)益法的核算方法,只承認(rèn)成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資或追加投資時(shí)成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(2)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分,應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)一般不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異,也不需要作納稅調(diào)整。

2.權(quán)益法的核算及其稅務(wù)處理

所謂權(quán)益法,也就是長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),A公司能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值11000萬元,負(fù)債公允價(jià)值5000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元。則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價(jià)為2000萬元,多付的200萬元為商譽(yù),仍保留在長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額中。

假設(shè)投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 100

貸:營(yíng)業(yè)外收入 100 (捐贈(zèng)利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價(jià)為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈(zèng),計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理方面,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,都不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此,本例中對(duì)于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元時(shí),A公司所做的會(huì)計(jì)處理稅法是不予承認(rèn)的,應(yīng)該在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)做調(diào)整,即調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,同時(shí)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本也應(yīng)該在必要的時(shí)候調(diào)減100萬元。

(2)持有期間的損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;其次,在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益(融資租賃產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款)賬面價(jià)值;再次,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入當(dāng)期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進(jìn)行備查登記。當(dāng)被投資單位以后實(shí)現(xiàn)盈利時(shí),按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),將歸屬于投資企業(yè)的部分,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。

在稅務(wù)處理方面,投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即,會(huì)計(jì)核算確認(rèn)了投資收益的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,會(huì)計(jì)上確認(rèn)了投資損失的,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),在必要的時(shí)候也要回復(fù)其初始計(jì)稅成本。

投資企業(yè)不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補(bǔ)。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。企業(yè)對(duì)外投資期間,長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值及其稅務(wù)處理

期末,當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理,計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)于計(jì)提的減值準(zhǔn)備在持有期間不允許轉(zhuǎn)回,直至相關(guān)投資被處置時(shí)才予以轉(zhuǎn)出。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失,屬于會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容,在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

例:2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán),2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則),長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值為800萬元,需計(jì)提50萬元減值準(zhǔn)備:甲公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50萬元

這樣長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為750萬元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元,賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生50萬元的可抵扣時(shí)間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(50萬元×25%=12.5,假設(shè)稅率為25%),賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元

貸:所得稅費(fèi)用 12.5萬元

同時(shí)甲公司在2008年繳納所得稅時(shí),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元,調(diào)增應(yīng)納所得稅12.5萬元。

在稅務(wù)處理上,必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn),才允許在稅前扣除。長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形時(shí),才能確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害:被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照;投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上,且無重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)的改組計(jì)劃等;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場(chǎng)摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已進(jìn)行清算。

企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失,或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí),應(yīng)扣除可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠款后,再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認(rèn)財(cái)產(chǎn)損失的各項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資必須保留會(huì)計(jì)記錄。企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形,應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失:有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關(guān)部門的行政決定文件,終止經(jīng)營(yíng)、停止交易的法律或其他證明文件,有關(guān)資產(chǎn)的成本和價(jià)值回收情況說明,被投資方清算剩余財(cái)產(chǎn)分配情況的證明。

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置及其稅務(wù)處理

處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,即投資收益。同時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時(shí)的賬務(wù)處理是:

借:銀行存款

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

資本公積――其他資本公積

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(成本)

――××公司(損益調(diào)整)

――××公司(其他權(quán)益變動(dòng))

投資收益(借或貸)

在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對(duì)外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以,企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)稅務(wù)處理如下:

第一,被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;對(duì)超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應(yīng)沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按【國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)股息性質(zhì)的所得。

第三,企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

參考文獻(xiàn):

[1]《會(huì)計(jì)》.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編,北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2008年3月.

篇10

關(guān)鍵詞：非同一控制 企業(yè)合并 合并報(bào)表

引言

財(cái)政部2010年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)分次多步交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方式作出了一定的修訂。新的會(huì)計(jì)處理方法適當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理流程，突出了會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)。

在非同一控制之下，企業(yè)分次實(shí)現(xiàn)合并，可以分為以下幾種情況：第一，達(dá)到合并前，投資方對(duì)被投資方既不能實(shí)施共同控制也不能實(shí)施重大影響，且被投資方的股票沒有可靠的公允價(jià)值，因而投資方對(duì)取得的被投資企業(yè)股份作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并且采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；第二，達(dá)到合并前，投資方對(duì)被投資方可以實(shí)施共同控制或者重大影響，因而投資方對(duì)取得的被投資企業(yè)股份作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并且采用權(quán)益對(duì)取得的股份進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；第三，達(dá)到合并前，投資方對(duì)被投資方既不能實(shí)施共同控制也不能實(shí)施重大影響，且被投資企業(yè)的股票具有活躍的市價(jià)，因而投資企業(yè)按照投資的意圖將取得的股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

購買日前長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算

如果購買日前投資方對(duì)被投資方達(dá)不成共同控制或重大影響，且所持有的股份不存在活躍市價(jià)時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算所持有的被投資方的股份。例如，2011年1月1日，甲企業(yè)取得了乙企業(yè)15%的股權(quán)，取得成本為1500萬元，甲企業(yè)不能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。2011年1月1日，乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8500萬元。2011年度，乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后凈利450萬元，“資本公積—其他資本公積”賬戶增加20萬元，乙企業(yè)未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2012年1月1日，甲企業(yè)又以8000萬元銀行存款為代價(jià)取得了乙企業(yè)另外55%的股份，當(dāng)日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈值產(chǎn)的公允價(jià)值為9500萬元。合并后，甲企業(yè)能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施控制。合并前后，甲企業(yè)和乙企業(yè)均屬于非同一控制，甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的交易為公平交易，甲企業(yè)未對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（一）投資方企業(yè)個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理分析

甲企業(yè)在取得另外55%的股權(quán)從而成為乙企業(yè)的控股股東后，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中，甲企業(yè)只需要按照成本法對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)以前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資無需調(diào)整其賬面價(jià)值。甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中只需按照公允價(jià)值確認(rèn)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，對(duì)原投資成本無需進(jìn)行調(diào)整。2011年1月1日，甲企業(yè)取得的確認(rèn)15%股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1500；貸：銀行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)新取得的55%股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000；貸：銀行存款8000。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)賬面上長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值為兩次投資成本之和9500萬元（1500+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理分析

投資方與被投資方實(shí)現(xiàn)合并后，應(yīng)當(dāng)以合并后形成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，由合并企業(yè)（甲企業(yè)）在合并日以及其之后的會(huì)計(jì)期末編制合并報(bào)表。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)在購買日之前取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于是按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且甲企業(yè)并未對(duì)其計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此其長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值一直保持為甲企業(yè)的初始投資成本。而投資方企業(yè)與被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并后，被投資企業(yè)對(duì)新的會(huì)計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)為被投資企業(yè)在合并日的公允價(jià)值。因此，甲企業(yè)需要重新計(jì)量合并日前持有的股份在購買日（非同一控制下企業(yè)合并的合并日亦稱之為購買日）的公允價(jià)值，并將原賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。甲企業(yè)做會(huì)計(jì)分錄時(shí)，首先應(yīng)重新核算原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。假設(shè)甲企業(yè)原持有的乙企業(yè)15%的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值為2000萬元，與賬面價(jià)值之間的差額500萬元（2000-1500），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)的合并成本為10000萬元（8000+2000（調(diào)整后的15%股份的公允價(jià)值））。乙企業(yè)因?yàn)楸缓喜⒍w現(xiàn)出的合并商譽(yù)價(jià)值為甲企業(yè)調(diào)整后的合并成本與按照持股比例計(jì)算的應(yīng)當(dāng)享有的乙企業(yè)在合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，經(jīng)計(jì)算為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。甲企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值9500，借：商譽(yù)3350；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益2850（9500×30%）。

購買日前長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算

（一）投資方企業(yè)個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理分析

假設(shè)，在上例中，甲企業(yè)2011年1月1日，取得了乙企業(yè)25%的股權(quán)，從而能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施重大影響，其他條件不變。由于甲企業(yè)取得乙企業(yè)的股份后，能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施重大影響，因而按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)持有的對(duì)乙企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)初始確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并且按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。無論乙企業(yè)是否實(shí)際分派現(xiàn)金紅利，甲企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照乙企業(yè)2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)以及對(duì)乙企業(yè)的持股比例計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益；對(duì)于乙企業(yè)由于其他綜合收益變動(dòng)而引起的所有者權(quán)益變動(dòng)，甲企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照持股比例應(yīng)享有的份額進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入“資本公積—其他公積賬戶”。

2011年12月31日，甲企業(yè)按照乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)分錄可以分解為兩步，第一步是乙企業(yè)2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)450萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)享有67.5萬元（450*15%），第二步是乙企業(yè)2011年度“資本公積—其他資本公積”賬戶增加的金額20萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)享有3萬元（20*15%）。以上兩步合并后，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整67.5，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)3；貸：投資收益67.5，貸：資本公積—其他公積3。

2012年1月1日，甲企業(yè)取得了對(duì)乙企業(yè)的控制權(quán)，因此甲企業(yè)需要將合并日前取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方式由權(quán)益法調(diào)整為成本法。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1570.5；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本1500，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整67.5，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)3。對(duì)原長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，則無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。調(diào)整完畢后，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值之和9570.5萬元（1570.5+8000）。對(duì)于購買日之前長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法所確認(rèn)的其他綜合收益（體現(xiàn)在甲企業(yè)的“資本公積—其他資本公積”賬戶中），甲企業(yè)在購買日無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處置時(shí)，再按處置比例轉(zhuǎn)入損益。

（二）投資方企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理分析

甲企業(yè)在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，首先，需要將購買日前取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整為購買日的公允價(jià)值，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；其次，將原計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入投資收益；最后，確定合并成本，合并成本與乙企業(yè)購買日公允價(jià)值之間的差額作為商譽(yù)進(jìn)行處理。首先，假設(shè)甲企業(yè)購買日前取得的25%的股份在購買日的公允價(jià)值為2000萬元。在甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表中該25%股份的賬面價(jià)值為1570.5萬元，原構(gòu)成為 “成本”賬戶1500萬元，“損益調(diào)整”賬戶 67.5，“其他權(quán)益變動(dòng)”賬戶3萬元。甲企業(yè)調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資429.5（2000-1570.5）；貸：投資收益429.5。其次，將計(jì)入“資本公積—其他資本公積”項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為投資收益。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積—其他資本公積3；貸：投資收益3。再次，甲企業(yè)的合并成本為兩次取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并日的公允價(jià)值之和10000萬元（8000+2000），甲企業(yè)在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的合并商譽(yù)價(jià)值為合并成本與應(yīng)享有的乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額2400萬元（10000-9500*（55%+25%））。甲企業(yè)編制的合并抵銷分錄為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值9500，借：商譽(yù)2400；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益1900（9500×20%）。

購買日前確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)及計(jì)量

（一）投資方企業(yè)個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理分析

接上例，假設(shè)乙企業(yè)為上市公司，甲企業(yè)可以取得所持有乙企業(yè)股份的活躍市價(jià)，且甲企業(yè)不能對(duì)乙企業(yè)實(shí)施共同控制或重大影響，也不打算在短期內(nèi)將其對(duì)外出售以獲得差價(jià)收益，因而甲企業(yè)對(duì)持有的乙企業(yè)15%的股份作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，其他條件不變。2011年12月31日，甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股份的公允價(jià)值為1900萬元，甲企業(yè)需要將持有股份公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益中。甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)400（1900-1500）；貸：資本公積—其他資本公積400。2012年1月1日合并日，該股份的公允價(jià)值為2000萬元。甲企業(yè)首先需要確認(rèn)這部分公允價(jià)值變動(dòng)，會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100（2000-1900）；貸：資本公積—其他資本公積100。此時(shí)甲企業(yè)持有的股份的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。甲企業(yè)需要將合并日前所持有股份的核算分類從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)至長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000；貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1500；貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)500。與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益，在合并日，甲企業(yè)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。待甲企業(yè)對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處理時(shí)，再按照處理比例將此部分其他綜合收益轉(zhuǎn)出。甲企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得股份的賬面價(jià)值之和10000萬元（2000+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理分析

與長(zhǎng)期股權(quán)投資不同，可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在合并日甲企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)即已經(jīng)按照其在合并日的公允減值進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，甲企業(yè)無需再將其賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。但是，與合并日前按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方式相同，在購買日前計(jì)入的與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益，需要轉(zhuǎn)出。甲企業(yè)轉(zhuǎn)出其他綜合收益的會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積—其他資本公積500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的合并成本為1000萬元（8000+2000），合并商譽(yù)為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。而甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的抵消分錄與第一種情況相同為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值9500，借：商譽(yù)3350；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益2850（9500×30%）。如果甲企業(yè)將持有的對(duì)乙企業(yè)的股份作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益而不是其他綜合收益，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，甲企業(yè)無需再將公允價(jià)值變動(dòng)引起的損益調(diào)入投資收益，其他的會(huì)計(jì)處理與以上類似。

從以上三種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果分析中可以看出，分次實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情況下，在購買日前，企業(yè)對(duì)持有的被投資方股份的會(huì)計(jì)核算方式不同，會(huì)直接影響購買日投資方個(gè)別報(bào)表以及合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006