1、背景與問題

自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務稽查制度已得到長足的發(fā)展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構設置方面，無論在理

論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。

【一)稅務槍查的目標及其法律定位

稅務稽查的目標與法律定位，是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發(fā)點，而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定，同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。

1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)，只是在具體實現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規(guī)定:“按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責，或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章“稅務檢查”部分規(guī)定，“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規(guī)程”。

關鍵詞：稅務納稅籌劃原因對策北京論文職稱論文

【摘要】隨著中介服務市場的開放和外國稅務機構、稅務人員的涌入,外國稅務機構必將搶占我國稅務業(yè)務的市場份額。傳統(tǒng)、單一的稅務業(yè)務顯然已不適應市場的發(fā)展需要。本文對我國注冊會計師從事稅務業(yè)務的現(xiàn)狀進行了分析,指出存在的問題并給出了對策。

一、資料分析

在一次對124家地區(qū)分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計師事務所進行問卷調查時,對收回的有效問卷的統(tǒng)計顯示,有85家會計師事務所提供了非審計服務,占全部樣本的68.55%。其中,微型會計師事務所27家,占微型會計師事務所有效問卷的57.45%;小型會計師事務所19家,占小型會計師事務所有效問卷的57.58%;中型會計師事務所22家,占中型會計師事務所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計師事務所17家,占大型及特大型會計師事務所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。

由表1可以看出:目前我國提供非審計服務的會計師事務所比重并不是很大,還有近三分之一的會計師事務所仍是以提供單純的審計服務為主,這一現(xiàn)象在規(guī)模較小的會計師事務所中尤為突出,而在提供非審計服務的會計師事務所中又有多少家從事稅務業(yè)務呢?

雖然稅務業(yè)務一直以來都是會計師事務所的傳統(tǒng)業(yè)務之一,但由表2可以看出,目前我國會計師事務所提供稅務注:微型會計師事務所:年總業(yè)務收入200萬元以下的會計師事務所;小型會計師事務所:年總業(yè)務收入200萬～500萬元的會計師事務所;中型會計師事務所:年總業(yè)務收入500萬～1000萬元的會計師事務所;大型及特大型會計師事務所:年總業(yè)務收入1000萬元以上的會計師事務所。服務的比重相對較小,在中型會計師事務所和大型及特大型會計師事務所的比重則更小;相反,在小型會計師事務所的比重卻相對大一些。

一、問題的提出

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“憲政國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關于實質課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發(fā)生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經(jīng)濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經(jīng)濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經(jīng)濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應從經(jīng)濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經(jīng)濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內(nèi)學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現(xiàn)象。[23]

財務管理論文

稅務籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對投資、籌資、經(jīng)營、理財?shù)然顒舆M行事先安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出。以謀求最大限度的納稅利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤或現(xiàn)金流量最大化。稅收對國家來說是為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權利按預定標準無償?shù)貐⑴c國民收入分配的一種手段；而對納稅人來說則是資金的凈流出，節(jié)約稅款支付等于增加納稅人的凈收益。本文從稅務籌劃的必然性和如何進行稅務籌劃兩個方面談一下自己對稅務籌劃的認識。

一、稅務籌劃的必然性

我國是法治國家，納稅人必須根據(jù)稅法的規(guī)定性履行納稅義務。而納稅必然減少納稅人的凈利潤，為了在合理、合法、合規(guī)的情況下達到節(jié)稅，實現(xiàn)利潤最大化的目標，納稅人必須進行稅務籌劃。即，環(huán)境是一定的，只有適應環(huán)境，才能改變自我。我們的環(huán)境是：來源于市場，適應于市場。而在市場運行中又必須遵循一定的市場規(guī)則，適應、掌握并較好地運用這些市場規(guī)則，最終實現(xiàn)納稅額度最低，企業(yè)利潤最大，市場份額占有率最高，進行稅務籌劃是我們的必由之路。

1、企業(yè)追求股東財富最大化使稅務籌劃成為必然；

企業(yè)要生存、發(fā)展、獲利，盈得社會各界人士的好評，獲得投資者最大額度的投資。追求股東財富最大化是他的根本目標。實現(xiàn)該目標的途徑總體來說有兩條：一是增加企業(yè)收入，二是降低企業(yè)成本費用。而稅款就作為一項費用而存在，在收入不變的情況下，降低稅務支出，就等于降低成本費用，從而實現(xiàn)股東財富最大化。

編者按：本論文主要從財務會計與稅務會計；財務會計與稅務會計的區(qū)別；財務會計與稅務會計分離的成本效益分析等進行講述，包括了根本目的不同、主體不同、遵循的原則不同、核算方面的不同、財務會計與稅務會計分離的成本分析、財務會計與稅務會計分離收益分析、財務會計與稅務會計分離成本效益分析等，具體資料請見：

論文關鍵詞:會計制度財務會計稅務會計成本效益

論文摘要:目前我國對財務會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規(guī)中，均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務會計與稅務會計的區(qū)別的基礎上，從成本效益出發(fā)分析財務會計與稅務會計分離。

1財務會計與稅務會計

財務會計是在公認會計原則和會計制度的指導和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量、記錄，并由此形成財務信息，對企業(yè)和外部有利益關系的各方面提供報告，以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標的會計。稅務會計是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。

近幾年，關于財務會計與稅務會計的分離問題一直是我國會計學界和稅務學界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務會計與稅務會計的區(qū)別基礎上，重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。

[論文關鍵詞]稅務會計模式必要性完善措施

[論文摘要]本文在論述我國實行混合型稅務會計必要性的基礎上，結合我國會計改革與稅制改革的現(xiàn)狀，擇定我國稅務會計模式，并提出完善的對策。

稅務會計是在財務會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支，是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對應繳稅款的形成、計算和繳納進行核算和監(jiān)督的一門專業(yè)會計。在不同的國家，形成了不同的稅務會計模式。本文試在論述我國實行混合型稅務會計必要性的基礎上，結合我國會計改革與稅制改革的現(xiàn)狀，擇定我國稅務會計模式，并提出完善的對策建議。

一、我國實行混合稅務會計模式的必要性

1.我國會計體制改革、健全我國稅制的需要

稅制改革使中國的稅收體制不斷完善，逐步建立了多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的稅收調節(jié)體系，基本上符合稅種健全、稅率合理、稅負公平的要求，有利于發(fā)揮稅收征集國家財政收入和發(fā)揮經(jīng)濟杠桿作用、調節(jié)經(jīng)濟運行的雙重作用。在財務會計與稅務會計合一的體制下，穩(wěn)定稅基、規(guī)范繳納行為、優(yōu)化稅收收入水平的要求和各項復雜的計稅工作，不可能在企業(yè)會計準則和制度中一一體現(xiàn)。有時，企業(yè)可能處于自身利益的考慮，會利用稅法的不完善，通過直接調整會計數(shù)據(jù)、修正某業(yè)務財務決策等，實現(xiàn)其少繳稅的目的，因而，作為納稅義務人，不論其經(jīng)濟性質、組織形式和經(jīng)濟范圍，都需要建立統(tǒng)一的稅收會計，以適應依法、合理、準確納稅的需要。

摘要：分析了稅務籌劃的意義及可行性，研究企業(yè)如何進行稅務籌劃，并具體從所得稅方面進行了研究，以其為有關企業(yè)稅務工作者提供參考。

關鍵詞：稅務籌劃；利潤；所得稅

1固定資產(chǎn)方面

1.1利用固定資產(chǎn)折舊年限進行稅務籌劃

利用固定資產(chǎn)折舊年限進行稅務籌劃對每個企業(yè)來說都是非常重要的，一般來說企業(yè)固定資產(chǎn)價值越大，籌劃的空間也就越大。

折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為稅務籌劃提供了可能性?？s短折舊年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延交納，相當于向國家取得了一筆無息貸款。例如，假設企業(yè)有一臺價值500000元的設備，殘值按原價的5%估算，估計使用年限為15年，該企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，銀行貸款利率為10%，年金現(xiàn)值系數(shù)是7.6061。按直線法年計提折舊額如下：

1、背景與問題

自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務稽查制度已得到長足的發(fā)展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構設置方面，無論在理

論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。

【一)稅務槍查的目標及其法律定位

稅務稽查的目標與法律定位，是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發(fā)點，而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定，同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。

1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)，只是在具體實現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規(guī)定:“按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！钡@種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責，或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章“稅務檢查”部分規(guī)定，“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規(guī)程”。

摘要：分析了稅務籌劃的意義及可行性，研究企業(yè)如何進行稅務籌劃，并具體從所得稅方面進行了研究，以其為有關企業(yè)稅務工作者提供參考。

關鍵詞：稅務籌劃；利潤；所得稅

1固定資產(chǎn)方面

1.1利用固定資產(chǎn)折舊年限進行稅務籌劃

利用固定資產(chǎn)折舊年限進行稅務籌劃對每個企業(yè)來說都是非常重要的，一般來說企業(yè)固定資產(chǎn)價值越大，籌劃的空間也就越大。

折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為稅務籌劃提供了可能性?？s短折舊年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延交納，相當于向國家取得了一筆無息貸款。例如，假設企業(yè)有一臺價值500000元的設備，殘值按原價的5%估算，估計使用年限為15年，該企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，銀行貸款利率為10%，年金現(xiàn)值系數(shù)是7.6061。按直線法年計提折舊額如下：

一、企業(yè)組織形式對稅務籌劃的影響

企業(yè)組織形式納稅籌劃可通過企業(yè)性質的選擇與子公司或分公司的選擇進行，企業(yè)設立為股份公司還是合伙制企業(yè)，是注冊為外商投資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)，是子公司還是分公司，由于企業(yè)性質、組織形式的不同，其適用的稅基、稅率及享受的優(yōu)惠政策均有所不同。如：目前，外商投資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享受更多優(yōu)惠政策。

二、企業(yè)注冊地點的稅務籌劃影響

由于國家內(nèi)部發(fā)展不相均衡，為促進不同區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展，國家不同地區(qū)的稅收政策也有較大差異，企業(yè)可選擇到符合國家規(guī)定相對低稅率的地域進行注冊，如：國家規(guī)定的經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、高新技術稅務籌劃應注意的問題。

三、研究掌握稅制變化規(guī)律對納稅籌劃的影響

企業(yè)進行稅務籌劃，必須學習、研究相關的稅收法律政策，以便在籌劃實踐中充分運用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策。隨著經(jīng)濟形勢的變化，國家出于宏觀調控政策的需要會相應地調整稅收政策。因此，企業(yè)在進行改制設立的稅務籌劃時，不僅要考慮現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，還應重視研究稅制變化發(fā)展規(guī)律，把握稅收優(yōu)惠政策的變動趨勢。目前，從1994年開始實行的稅收制度與當前我國經(jīng)濟面臨的主要矛盾及WTO的規(guī)則要求之間已出現(xiàn)明顯的不適應，稅制改革、稅收優(yōu)惠政策的調整已勢在必行，新的稅改已經(jīng)啟動，對此，稅務籌劃中應給予充分考