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摘要：完善公司治理和內(nèi)部控制是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。本文通過(guò)闡釋公司治理與內(nèi)部控制的定義以及比較其研究的內(nèi)容，總結(jié)公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，以對(duì)公司治理與內(nèi)部控制的研究有所裨益。

關(guān)鍵詞：公司治理內(nèi)部控制關(guān)系

一、公司治理與內(nèi)部控制的定義及內(nèi)容

公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵(lì)、監(jiān)督三大機(jī)制的建立和運(yùn)行等，旨在對(duì)管理層執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)和控制過(guò)程加以監(jiān)督。與公司治理相關(guān)的主要關(guān)系人包括股東、董事會(huì)、由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)理人員、公司員工、供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、政府、社區(qū)等利益相關(guān)者。公司治理就是要研究這些利益相關(guān)者的權(quán)利、責(zé)任及其相互作用的關(guān)系?？刂茩?quán)是公司治理的基礎(chǔ)，公司治理是控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)，監(jiān)督和控制是公司治理程序中的核心內(nèi)容。公司治理程序的建立首先是以防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離，保護(hù)所有者的權(quán)益為目的，公司治理程序反映公司所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和控制機(jī)制。

公司治理模式內(nèi)部控制作為現(xiàn)代公司內(nèi)部管理的一個(gè)重要組成，是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。其從產(chǎn)生開始依次經(jīng)歷了以下發(fā)展階段：內(nèi)部牽制階段；內(nèi)部控制制度階段——內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序；內(nèi)部控制整體框架階段——控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。1992年美國(guó)COSO出版的指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制——整體框架》指出：內(nèi)部控制是由公司董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。ERM框架對(duì)這五個(gè)要素進(jìn)行了深化和拓展，將其演變?yōu)榘藗€(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。

二、內(nèi)部控制與公司治理內(nèi)容比較

首先，公司治理與內(nèi)部控制的要素不同。公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理：內(nèi)部公司治理主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部權(quán)利與責(zé)任的劃分；外部公司治理主要是企業(yè)所處的外部環(huán)境。內(nèi)部控制主要由管理制度和會(huì)計(jì)制度兩個(gè)層面以及內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控八大要素組成。其次，公司治理與內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)不同。公司治理是由兩個(gè)線形結(jié)構(gòu)，即內(nèi)部公司治理和外部公司治理組成；內(nèi)部控制則是一個(gè)塔形結(jié)構(gòu)，監(jiān)督處于塔尖，控制環(huán)境處于塔基，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)是塔身。再次，公司治理與內(nèi)部控制內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同。公司治理的內(nèi)容更注重對(duì)企業(yè)整體的把握，包括權(quán)責(zé)劃分以及企業(yè)所處的外部環(huán)境；內(nèi)部控制的內(nèi)容則更注重對(duì)企業(yè)內(nèi)部具體經(jīng)營(yíng)及生產(chǎn)活動(dòng)的管理。

公司治理與內(nèi)部控制的內(nèi)容又存在一定聯(lián)系。內(nèi)部控制的內(nèi)容可以看作公司治理內(nèi)容中關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的延伸和具體化。健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證，內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性。其次，公司治理中的一些內(nèi)容也屬于內(nèi)部控制。如組織規(guī)劃控制實(shí)際包括兩個(gè)層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等之間的組織規(guī)劃；二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃。

三、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

所有者與經(jīng)營(yíng)者利益不一致產(chǎn)生的成本是現(xiàn)代公司治理的難點(diǎn)，而效率經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略控制是公司管理的重點(diǎn)。理論研究風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、最優(yōu)契約安排以及激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督約束機(jī)制，目的是降低成本。公司治理效率在于能否有效化解分歧、凝聚力量，降低各利益相關(guān)者的治理成本并在公司價(jià)值增值中獲得相應(yīng)的回報(bào)，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策。公司治理從治理機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)配置等方面確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間的關(guān)系，由此形成不同的權(quán)力邊界。分權(quán)與制衡的治理結(jié)構(gòu)注重股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的制衡，針對(duì)不同的權(quán)力主體確立控制權(quán)，建立運(yùn)行機(jī)制。經(jīng)合組織1999年《公司治理原則》（2004年修訂），強(qiáng)調(diào)董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和監(jiān)督，董事會(huì)需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)控制等。理性的治理主體追求治理效率，而理性的經(jīng)營(yíng)者追求經(jīng)營(yíng)效率。安然、世通和施樂等世界知名大公司的財(cái)務(wù)丑聞給廣大投資者帶來(lái)了嚴(yán)重的打擊，也暴露了企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，說(shuō)明公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系越來(lái)越密切，出現(xiàn)了融合的趨勢(shì)。關(guān)于公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，有以下幾種不同的觀點(diǎn)。

一是環(huán)境論。此觀點(diǎn)將公司治理視為內(nèi)部控制的環(huán)境因素，認(rèn)為內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系，公司的管理系統(tǒng)由下而上囊括了內(nèi)部控制、公司治理、監(jiān)管；內(nèi)部控制與公司治理是兩個(gè)不同的層面，董事會(huì)與經(jīng)理層之間分工授權(quán)，但它們之間要實(shí)現(xiàn)對(duì)接或銜接。公司治理既強(qiáng)調(diào)激勵(lì)又重視制衡，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循建立治理結(jié)構(gòu)與機(jī)制；內(nèi)部控制針對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、日常財(cái)務(wù)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)規(guī)范化操作和約束，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制與保證經(jīng)營(yíng)的效率和資產(chǎn)安全完整等要實(shí)現(xiàn)對(duì)接。

二是嵌合論。最新的觀點(diǎn)認(rèn)為兩者是“你中有我，我中有你”的相互包含關(guān)系，內(nèi)部控制包含了內(nèi)部治理和經(jīng)營(yíng)控制、日常財(cái)務(wù)控制等；認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理框架是一個(gè)由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的用于制定戰(zhàn)略的程序，貫穿于企業(yè)內(nèi)部的所有層級(jí)和單位，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，將其限制在風(fēng)險(xiǎn)偏好之內(nèi)，為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)互相依賴，具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)與一致性。從契約理論來(lái)看，現(xiàn)代公司是一系列不完全契約的聯(lián)結(jié)體，契約控制著公司發(fā)生的各種交易，使得由公司組織這些交易的成本低于由市場(chǎng)組織這些交易的成本。為了節(jié)約交易成本，公司內(nèi)的不完全契約常常采取關(guān)系契約的形式，而公司治理結(jié)構(gòu)、公司章程甚至《公司法》等實(shí)際上就是這種契約關(guān)系的體現(xiàn)。為了保證關(guān)系契約的有效性，在公司具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要根據(jù)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系制定不同的補(bǔ)充契約來(lái)明確這些權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。從不完全契約角度分析，如果公司治理是一種關(guān)系契約，那么內(nèi)部控制就是這種補(bǔ)充契約，旨在彌補(bǔ)關(guān)系契約的不完全性，確保公司取得比較優(yōu)勢(shì)。由此可見，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制在本質(zhì)上存在著一種天然的互動(dòng)關(guān)系。公司治理與內(nèi)部控制目前正在融合過(guò)程中，兩者的交叉部分是監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配，治理主體評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行效果，經(jīng)營(yíng)者有責(zé)任向治理機(jī)關(guān)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。該交叉區(qū)域的大小由所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)決定，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一時(shí)，治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制趨于合一。以內(nèi)部治理為主的公司，股東和股東會(huì)、董事會(huì)是監(jiān)控主體，因而交叉區(qū)域較大；兩權(quán)分離或以外部治理為主的公司，主要通過(guò)外部治理機(jī)制發(fā)揮作用，經(jīng)營(yíng)者是控制主體，因而交叉區(qū)域較小。

綜上所述，本文認(rèn)為嵌合論的觀點(diǎn)更符合公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制本質(zhì)上的關(guān)系。嵌合論較環(huán)境論的觀點(diǎn)更強(qiáng)調(diào)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制之間相互作用、相輔相成的關(guān)系，尤其強(qiáng)調(diào)了公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制具有內(nèi)在的結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)與一致性，為推動(dòng)公司治理結(jié)構(gòu)適時(shí)變遷提供了理論基礎(chǔ)。一方面，內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與完善需要與公司治理結(jié)構(gòu)的模式與特征相適應(yīng)；另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)所期望達(dá)到的目標(biāo)必須以適應(yīng)內(nèi)部控制作為支撐和保證。