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編者按：本文主要從稅務(wù)行政合同的定義和種類；稅務(wù)行政合同的性質(zhì)；稅務(wù)行政合同的功能；稅務(wù)行政合同法律調(diào)整的方式——正當(dāng)程序制度進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅務(wù)行政合同的定義、行政合同是指行政主體為了行使行政職能、稅務(wù)行政合同的類型、稅務(wù)行政執(zhí)行合同、此類合同主要分為內(nèi)部合同和外部合同兩部分、稅務(wù)行政委托合同、稅務(wù)行政協(xié)助合同、稅務(wù)爭(zhēng)議和解合同、有限的合意性、相對(duì)的行政性、彌補(bǔ)稅收立法不足，替代立法調(diào)整、擴(kuò)大行政參與，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政民主化、有效彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不足，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政手段多樣化、有助于征納雙方之間的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)稅收關(guān)系的穩(wěn)定化和持續(xù)化等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

一、稅務(wù)行政合同的定義和種類

(一)稅務(wù)行政合同的定義

有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同是指行政主體為了行使行政職能，實(shí)現(xiàn)特定的行政管理目的，而與公民、法人和其他組織，經(jīng)過協(xié)商，相互意思表示一致所達(dá)成的協(xié)議；有的學(xué)者認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)以實(shí)施行政管理為目的，與被管理的公民、法人或其他組織意思表示一致而簽訂的協(xié)議就是行政合同；有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同顧名思義就是帶有行政性質(zhì)的合同；還有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同就是以行政主體為一方當(dāng)事人的發(fā)生、變更或消滅行政法律關(guān)系的合意。綜上所述，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政合同，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為履行行政管理職能，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目標(biāo)，在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，與公民、法人和其他組織相互協(xié)商，在意思表示一致的基礎(chǔ)上達(dá)成的受行政強(qiáng)制力保護(hù)的協(xié)議。

本概念所指的稅務(wù)機(jī)關(guān)包括我國(guó)法律明文規(guī)定的行使稅務(wù)管理權(quán)力的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)以及財(cái)政機(jī)關(guān)中的農(nóng)稅部門。

(二)稅務(wù)行政合同的類型

筆者認(rèn)為根據(jù)合同內(nèi)容的不同，稅務(wù)行政合同主要有以下幾種類型：

1、稅務(wù)行政執(zhí)行合同

這類稅務(wù)行政合同通常是為了貫徹稅務(wù)機(jī)關(guān)的某一決定，或?qū)崿F(xiàn)稅務(wù)管理目的，由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，或由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、其他公民、組織簽訂的涉稅行政協(xié)議。

此類合同主要分為內(nèi)部合同和外部合同兩部分。一是上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間或者稅務(wù)機(jī)關(guān)與內(nèi)部工作人員間就稅收管理問題簽訂的執(zhí)法責(zé)任合同、評(píng)議考核合同、廉政責(zé)任狀。通過責(zé)任書的合同形式，將雙方的約定轉(zhuǎn)化為契約條款，明晰雙方責(zé)任，明確內(nèi)外監(jiān)督，營(yíng)造類似市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，從而優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的服務(wù)質(zhì)量，提高其工作效率。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政管理目標(biāo)，與稅務(wù)人、法定扣繳義務(wù)人以及擔(dān)保人簽訂的外部合同?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十八條和四十四條的規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)可責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保”?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十二條規(guī)定，“納稅擔(dān)保人愿意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，方為有效。納稅人或者第三人以其財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫財(cái)產(chǎn)清單，并寫明財(cái)產(chǎn)價(jià)值以及其他有關(guān)事項(xiàng)。納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，方為有效”。

2、稅務(wù)行政委托合同

稅務(wù)行政委托合同是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)管理需要，依法將自身執(zhí)掌的部分職權(quán)委托給符合一定條件的組織或個(gè)人行使，并直接承擔(dān)相應(yīng)法律后果的一種稅務(wù)行政合同。

3、稅務(wù)行政協(xié)助合同

稅務(wù)行政協(xié)助合同就是稅務(wù)機(jī)關(guān)為共同管理某一方面的涉稅事務(wù)，或合作執(zhí)行特定的涉稅管理任務(wù)，與地位相同、性質(zhì)相似的行政機(jī)關(guān)、其他組織和個(gè)人聯(lián)合簽訂的稅務(wù)行政合同。

稅務(wù)行政協(xié)助合同分為聯(lián)合執(zhí)法合同和自愿協(xié)助合同兩類。

聯(lián)合執(zhí)法合同中合同的雙方一般是稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他行政機(jī)關(guān)。其他行政機(jī)關(guān)不擁有稅務(wù)行政管理職責(zé)，不承擔(dān)稅務(wù)管理義務(wù)，電不受稅務(wù)部門行政管轄，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅務(wù)管理活動(dòng)只能通過合意實(shí)現(xiàn)。

自愿協(xié)助合同往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)與不具備行政職能的組織、個(gè)人簽訂的稅務(wù)行政協(xié)助合同。

4、稅務(wù)爭(zhēng)議和解合同

稅務(wù)行政爭(zhēng)議中，在多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免當(dāng)事人向法院提起訴訟或促使當(dāng)事人撤訴，通過在其自由裁量權(quán)限范圍內(nèi)變更原具體行政行為，或做出與原具體行政行為不同的新的具體行政行為，積極地與納稅人、扣繳義務(wù)人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)尋求雙方的最佳契合點(diǎn)，這就是稅務(wù)爭(zhēng)議和解協(xié)議。

二、稅務(wù)行政合同的性質(zhì)

(一)有限的合意性

稅務(wù)行政合同的合意性是契約精神在稅收法律關(guān)系中的體現(xiàn)，在稅法領(lǐng)域，互不隸屬的行政機(jī)關(guān)、其他組織以及個(gè)人之間在法律沒有限制和沒有規(guī)定的情況下調(diào)整稅收法律關(guān)系，可以平等地協(xié)商一致，真正實(shí)現(xiàn)合意。正如有學(xué)者指出：“因雙方意思一致而成立之法律關(guān)系上對(duì)等，乃系指就成立契約之特定法律關(guān)系而言，雙方意思表示具有相同價(jià)值，而有別于一方命令他方服從之關(guān)系”。

(二)相對(duì)的行政性

稅務(wù)行政合同的行政性就是合同中的權(quán)力因素，是區(qū)別于私法契約、民事合同的根本特征。契約不能束縛行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)。行政性具體體現(xiàn)為稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)，即在稅法上確認(rèn)的或在稅務(wù)行政合同條款中規(guī)定的，作為簽約一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)公共利益之目的而享有的對(duì)合同單方行使公權(quán)力的強(qiáng)制性特權(quán)。

三、稅務(wù)行政合同的功能

(一)彌補(bǔ)稅收立法不足，替代立法調(diào)整

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過締結(jié)稅務(wù)行政合同的方式，能夠在法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不具體的領(lǐng)域與相對(duì)人通過合意形成其所預(yù)期的稅收法律關(guān)系上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，或者實(shí)施比法律規(guī)定更加嚴(yán)格的政策，以達(dá)到行政調(diào)整目的，并能靈活地根據(jù)時(shí)勢(shì)需要不斷地調(diào)整政策，進(jìn)行政策選擇，從而彌補(bǔ)稅收立法不足，達(dá)到替代立法調(diào)整的效果。這也是稅務(wù)行政合同作為稅務(wù)行政手段所具有的突出功能，也是其彈性和動(dòng)機(jī)性所在，這種彈性和動(dòng)機(jī)性對(duì)于特殊、非常態(tài)的稅務(wù)行政爭(zhēng)議尤其具有價(jià)值。

(二)擴(kuò)大行政參與，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政民主化

現(xiàn)代稅收強(qiáng)調(diào)追求納稅人權(quán)利、稅收公正與社會(huì)責(zé)任等價(jià)值，強(qiáng)調(diào)納稅人主觀能動(dòng)性和積極參與的過程。而稅務(wù)行政合同正是順應(yīng)現(xiàn)代稅收發(fā)展的要求，基于雙方或多方主體地位平等的對(duì)話、協(xié)調(diào)和合意過程，它充分體現(xiàn)了服務(wù)于民的色彩。

(三)有效彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不足，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政手段多樣化

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，事實(shí)和信息不斷變化，行政機(jī)關(guān)全知全能的假設(shè)在理論和經(jīng)驗(yàn)上都是天方夜譚。在稅務(wù)行政工作中，新的問題層出不窮，而單一的權(quán)力手段已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代稅收的要求，勢(shì)必需要新的應(yīng)對(duì)手段來解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)行政目的和法律目的，實(shí)現(xiàn)征納雙方的良性互動(dòng)，可以針對(duì)不同的情勢(shì)要求選擇適用的手段從而使稅務(wù)行政工--作更加充滿活力與效率。

(四)降低稅務(wù)行政執(zhí)法成本，提高稅收效率

(五)有助于征納雙方之間的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)稅收關(guān)系的穩(wěn)定化和持續(xù)化

(六)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政

四、稅務(wù)行政合同法律調(diào)整的方式——正當(dāng)程序制度

稅務(wù)行政合同的法律調(diào)整重點(diǎn)是稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)。稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)的調(diào)整主要有兩種方式：一種是實(shí)體規(guī)則模式，它從行政行為結(jié)果著手，注重行政法實(shí)體規(guī)則的制定，行政優(yōu)益權(quán)通過詳細(xì)的實(shí)體規(guī)則來實(shí)現(xiàn)。另一種是正當(dāng)程序模式。其特點(diǎn)是著眼于行政行為的過程，通過設(shè)計(jì)科學(xué)合理的程序來實(shí)現(xiàn)對(duì)行政優(yōu)益權(quán)的控制。這一特點(diǎn)在保證行政優(yōu)益權(quán)發(fā)揮功能的同時(shí)又能避免權(quán)力濫用，因而選擇正當(dāng)程序制度調(diào)整稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)是稅務(wù)行政合同的內(nèi)在要求。筆者認(rèn)為，要從立法上盡快建立以聽證與協(xié)商制度為核心，以說明理由制度、信息公開制度、回避制度、告知制度為組成部分的正當(dāng)程序制度，調(diào)整稅務(wù)行政合同的稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)，防止行政恣意。

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