導(dǎo)語(yǔ)：審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要

本文指出了審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性所在，分析了審計(jì)專(zhuān)華判斷研究的目的并對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的研究的種類(lèi)及方法進(jìn)行了一次全面的回顧。在本文中，主要討論下達(dá)幾個(gè)領(lǐng)域的有關(guān)研究問(wèn)題：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定、知識(shí)與記憶方式的研究，及審計(jì)環(huán)境因素問(wèn)題。本文還討論了上述領(lǐng)域的問(wèn)題在中國(guó)學(xué)術(shù)研究中的機(jī)遇所在。

關(guān)鍵詞：審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷、中國(guó)

摘要

一、引言

在近40年來(lái)的職業(yè)審計(jì)及學(xué)術(shù)審計(jì)的研究文獻(xiàn)中，有很多資料都強(qiáng)調(diào)了審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性和普遍性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

(AmericanlnstituteofCerti6edPublicAccountants，l955)指出：“在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷是一項(xiàng)最為重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷在審計(jì)工作中扮演著一個(gè)不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在對(duì)近期的法庭意見(jiàn)及美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的全面回顧的基礎(chǔ)上得出了結(jié)論，認(rèn)為在當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的每一個(gè)領(lǐng)域中，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實(shí)際工作中，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此種觀點(diǎn)也十分地贊同。

審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)所需做的專(zhuān)業(yè)判斷大致包括建立審計(jì)重要性指標(biāo)、確定審計(jì)工作的主要目標(biāo)和結(jié)論、評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的力度、判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度、選擇各類(lèi)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、在分析性復(fù)核中確認(rèn)顯著性的波動(dòng)、評(píng)價(jià)審計(jì)測(cè)試的結(jié)果、確定是否需要對(duì)被審計(jì)公司作進(jìn)一步的調(diào)查，以及判斷被審計(jì)公司當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)公允地反映公司當(dāng)朗的經(jīng)營(yíng)狀況(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷與決策的研究(在本文以下部分將簡(jiǎn)稱為“審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究”)有以下四項(xiàng)基本目標(biāo)。首先，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究要評(píng)價(jià)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的質(zhì)量。在進(jìn)行此項(xiàng)評(píng)價(jià)時(shí)，要調(diào)查審計(jì)師們意見(jiàn)的一致性程度、審計(jì)師們對(duì)于某項(xiàng)客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)人員工作的穩(wěn)定性，以及由于運(yùn)用試探性程序(heuristics)(簡(jiǎn)化審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷準(zhǔn)則)而引起的審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。對(duì)于上述內(nèi)容的深入的理解為理論研究者和實(shí)際工作者提供關(guān)于審計(jì)工作中何處、何階段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖試補(bǔ)救措施的信息。

其次，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究試圖描述審計(jì)人員如何進(jìn)行審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷以及信息的某些特征對(duì)于審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷的影響。此項(xiàng)研究需要解決的問(wèn)題包括：在進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷時(shí)，審計(jì)人員需運(yùn)用何類(lèi)信息？審計(jì)人員對(duì)何種信息最為信任？審計(jì)人員如何將各種不同的信息加以綜合？何種因素(如審計(jì)證據(jù)的來(lái)源)影響審計(jì)人員對(duì)于所獲取的信息的信賴程度?到底是對(duì)所運(yùn)用的不同信息的正確選擇還是對(duì)這些信息的處理過(guò)程對(duì)于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷的績(jī)效影響更大?影響審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的因素何在？對(duì)于上述問(wèn)題的正確理解將有助于審計(jì)人員指出某些專(zhuān)業(yè)判斷失效的原因。如，當(dāng)審計(jì)人員的意見(jiàn)不盡一致時(shí)，我們可以認(rèn)為是由于不同審計(jì)人員在進(jìn)行決策時(shí)運(yùn)用了不同數(shù)量、不同種類(lèi)的信息的緣故。

再次，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究測(cè)試關(guān)于產(chǎn)生審計(jì)判斷與決策的認(rèn)知過(guò)程的理論。此項(xiàng)研究比較關(guān)注于分析不同的知識(shí)和記憶在審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷中扮演的角色(包括專(zhuān)家與初學(xué)者不同的知識(shí)結(jié)構(gòu)的分析)。涉及的問(wèn)題包括：完成不同的審計(jì)工作需要怎樣的知識(shí)？何時(shí)，如何掌握這些知識(shí)以、及要對(duì)這些知識(shí)掌握到何種程度?將所掌握的知識(shí)運(yùn)用到審計(jì)決策工作中的認(rèn)知過(guò)程是怎樣的？在問(wèn)題的指出、假設(shè)的提出及信息的搜集這幾項(xiàng)工作中，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)扮演怎樣的角色？影響審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的記憶的因素有哪些？這類(lèi)記憶對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷產(chǎn)生怎樣的影響？(1iLby，1995)專(zhuān)家與初學(xué)者(或經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員與初出茅廬的審計(jì)人員)對(duì)于知識(shí)的掌握和記憶的方式存在看差異，對(duì)于這一差異的理解有助于從業(yè)者制定培訓(xùn)與決策協(xié)助體系以協(xié)助初入行的審計(jì)人員，使他們的工作更接近于他們經(jīng)驗(yàn)豐富的同行。

最后，對(duì)于上述問(wèn)題的回答也為在審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷工作中所發(fā)現(xiàn)的所有不足之處的補(bǔ)救措施的選用提供了較為深入的分析。因?yàn)橹挥姓嬲斫饬藢徲?jì)專(zhuān)業(yè)判斷決策的過(guò)程，才有可能去改善它。關(guān)注返饋信息、進(jìn)行團(tuán)體專(zhuān)業(yè)判斷、提供決策協(xié)助、改變提供信息的數(shù)量或形式以及改變問(wèn)題的構(gòu)架方法都是在以往的研究中提及過(guò)的方法，它們有可能改善審計(jì)的決策。

測(cè)驗(yàn)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的績(jī)效的最為常見(jiàn)的方法是試驗(yàn)方法。Kerlinger(1973)將之定義為：“這是一種科學(xué)研究的方法，測(cè)試者操縱并控制一個(gè)或多個(gè)自變量，同時(shí)觀察在受控的自變量改變時(shí)，相應(yīng)的因變量變化的情況。因此，在每一試驗(yàn)設(shè)計(jì)中，至少有一個(gè)自變量是受控的?！?/p>

在審計(jì)研究中所常用的自變量有：是否存在各式各樣的內(nèi)部控制制度(Ashton，1974；Joyce，1976)；企業(yè)的(完整的或不完整的)應(yīng)收帳款分析表是否存在(Brown和5010mon，1991)；個(gè)體審計(jì)與不同的團(tuán)組審計(jì)的對(duì)比(Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；對(duì)于主管提出的針對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)變動(dòng)的最可能的原因的解釋?zhuān)瑢徲?jì)人員所作的假設(shè)的種類(lèi)(LiLby，l985)；審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性——非結(jié)構(gòu)性的，半結(jié)構(gòu)性的還是結(jié)構(gòu)性的業(yè)務(wù)(Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的來(lái)源(5imnett和Trotman，l989；Bamber，l983；Hir5t，l994)；信息的數(shù)類(lèi)(Simnett，1996)；對(duì)于可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤的不同解釋的種類(lèi)(Heiman，l990)；假設(shè)結(jié)構(gòu)——企業(yè)可望生存還是得破產(chǎn)(Kida，l984)；是否具有決策協(xié)助(Kachelmeier和Messier，1990)；時(shí)間壓力(McDaniel，1990)；審計(jì)業(yè)務(wù)的種類(lèi)以及審計(jì)人員的熟練程度(Bonner，1990)。

對(duì)于上述的自變量的控制往往涉及在被審計(jì)企業(yè)中某項(xiàng)措施的存在與否(如某項(xiàng)內(nèi)部控制制度、信息返饋制度、決策協(xié)助制度、團(tuán)體決策制度等是否存在)，變量的數(shù)量多少(如，提供的信息的數(shù)量、可能的解釋的數(shù)量)。以及涉及的變量的種類(lèi)(如，組織結(jié)構(gòu)的形式、審計(jì)工作的復(fù)雜性——結(jié)構(gòu)性、半結(jié)構(gòu)性及非結(jié)構(gòu)性審計(jì)工作)等多種因素。

與有關(guān)的心理學(xué)測(cè)試相一致，在絕大多數(shù)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的研究中，研究人員對(duì)上述自變量中的一個(gè)或多個(gè)加以控制，而其他變量則保持不變或加以量度，并對(duì)測(cè)試中因變量的變化進(jìn)行分析。在這類(lèi)測(cè)驗(yàn)中常用的因變量包括：對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的力度的評(píng)估(Ashton，1974)；不同的審計(jì)過(guò)程所需的時(shí)間(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帳戶余額出現(xiàn)重要誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)(Brown和S010mon，1991)；審計(jì)計(jì)劃中測(cè)試計(jì)劃的調(diào)整(Wright，1988)；出現(xiàn)誤報(bào)概率的估測(cè)(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b；Heiman，1990；Koonce，l992)；內(nèi)部控制體系的可靠性(Libby和Ubby，1989)；審計(jì)人員對(duì)存貨系統(tǒng)出現(xiàn)金額錯(cuò)誤的預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性(weber，1978；Trotman，1985)．；所作的贊同性、反對(duì)性及經(jīng)常出現(xiàn)的假設(shè)的數(shù)量(Libby和Frederick，l990)；發(fā)表保留意見(jiàn)是否恰當(dāng)、其預(yù)期的大數(shù)誤差率為多少，以及最大的可容忍誤差和由此決定的樣本的規(guī)模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)測(cè)(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非統(tǒng)計(jì)樣本的規(guī)模的決定(Kachelmeier和Messier，1990)。

在這樣的嚴(yán)格控制的背景中進(jìn)行測(cè)試，可以使研究人員免受使得審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷異常復(fù)雜的許多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428頁(yè))所寫(xiě)的那樣，“測(cè)試法的相對(duì)優(yōu)勢(shì)在于這一方法可以排除或控制其他潛在的變量的影D向?！边@一方法使得研究人員能夠在維持其他變量不變的前提下分析特定變量，同時(shí)還可以測(cè)試實(shí)踐中尚未出現(xiàn)的情況的影D向。由于運(yùn)用極斗畦田致的背景模擬，并且運(yùn)用了主管人員對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷進(jìn)行復(fù)核以及為測(cè)試參加者設(shè)置激勵(lì)等方法，這些測(cè)試可以保持實(shí)踐中的真實(shí)性。

將新近出現(xiàn)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究與那些通常意義上的心理測(cè)試區(qū)分開(kāi)來(lái)的一個(gè)因素是審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究對(duì)于決策背景的強(qiáng)調(diào)(Gibbins和Jamal，1993；Libby和Luft，1993)。較重要的因素是：

1.經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師在進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷時(shí)所提供的，通過(guò)教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)獲取的大量知識(shí)；

2.種類(lèi)繁多的專(zhuān)業(yè)判斷指導(dǎo)和技術(shù)支持；

3.一般由各成員有不同的地位、能力、知識(shí)、責(zé)任關(guān)系和激勵(lì)因素的有等級(jí)之分的團(tuán)組進(jìn)行的審計(jì)工作(如，復(fù)核過(guò)程)；

4.在多期中連續(xù)進(jìn)行的，具有多個(gè)連續(xù)的步驟并在不同的會(huì)計(jì)期間反復(fù)進(jìn)行的與前期客戶相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目；

5.如責(zé)任、嚴(yán)重?fù)p失職能以及時(shí)間壓力等環(huán)境因素。

在本文的以下部分將對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究的三個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行分析：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定，以及影D向?qū)徲?jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的因素。在對(duì)每一研究領(lǐng)域的分析中，我都將列出適用于中國(guó)的可能的研究問(wèn)題。

二、審計(jì)政策的把握

審計(jì)政策把握的研究的主要目的是制定審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷使用的政策的數(shù)學(xué)表達(dá)方式，以體現(xiàn)專(zhuān)業(yè)判斷的策略(“政策”)。在這一研究中，通常向參加者提供許多不同的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的場(chǎng)景，在這些場(chǎng)景中不同的審計(jì)線索糾結(jié)出現(xiàn)。基于所提供的線索與所作的判斷之間的關(guān)系，許多不同的統(tǒng)計(jì)方法，如ANOVA，被用來(lái)分析審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷使用的策略。

有關(guān)審計(jì)政策的把握的研究中，最基本的問(wèn)題包括審計(jì)人員的意見(jiàn)的一致性、個(gè)別審計(jì)線索對(duì)于審計(jì)人員的相對(duì)重要性、審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷政策的方程形式(如，是線性的還是非線性的)、長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的穩(wěn)定性，以及審計(jì)人員對(duì)于其選用的專(zhuān)業(yè)判斷政策的自我評(píng)價(jià)水平。上述的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷模型的主要目的在于為某些特殊的審計(jì)目的提供有用的分析，例如邁出提高審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的質(zhì)量的第一步。

開(kāi)審計(jì)政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他對(duì)63名審計(jì)人員進(jìn)行了研究，讓他們?cè)?種二分的指標(biāo)的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的工資子系統(tǒng)的內(nèi)部控制的力度進(jìn)行判斷。這6種指標(biāo)均是關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制的問(wèn)題(如，雇員工作時(shí)間的記錄與工資的發(fā)放是否與雇員工資的計(jì)算充分地分離?)，針對(duì)某項(xiàng)內(nèi)部控制制度是否存在，審計(jì)g幣回答“是”或“否”。審計(jì)師們對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制制度力度按從“十分薄弱”到“很強(qiáng)”這6個(gè)不同的程度末予以評(píng)價(jià)。在這樣的情況下將有32種是或非的不同備選組合(根據(jù)2的6次方的二分之一分?jǐn)?shù)重復(fù)實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì))。在他的研究中，每位審計(jì)師的選擇都被分別加以描述，以為可能存在的對(duì)內(nèi)部控制制度專(zhuān)業(yè)判斷的非持續(xù)性范圍提供部分的解釋。從長(zhǎng)期來(lái)看，一致性與持續(xù)性的指標(biāo)相對(duì)較高。而審計(jì)師們對(duì)于指標(biāo)的不盡相同的使用則與審計(jì)師們?cè)诳傮w審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷中存在的非持續(xù)性直接相關(guān)。

運(yùn)用與Ashton(1974)所設(shè)計(jì)的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方式被用于如審計(jì)計(jì)劃(Joyce，1976)、客觀性(Messier，l983)、內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)(Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l983)、內(nèi)含風(fēng)險(xiǎn)(Colbert，l988)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的分析回顧(Brown和5010mon，1991)等多種審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的研究中。

在過(guò)去的五年中，中國(guó)審計(jì)方法和程序有長(zhǎng)足的進(jìn)步。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)其所作的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷與決策，可能具有極其重要的價(jià)值。盡管審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的最為明顯的評(píng)價(jià)指標(biāo)是所做判斷的準(zhǔn)確度，但在實(shí)踐中很少有人會(huì)將準(zhǔn)確性選作評(píng)價(jià)的指標(biāo)。因?yàn)樵诮^大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目中并不存在一個(gè)一目了然的所謂正確答案來(lái)作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，也存在一些例外情況。首先，一部分研究分析表明，審計(jì)師對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)期將影o向與其相關(guān)的進(jìn)一步?jīng)Q策(見(jiàn)Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，當(dāng)不存在確定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，某些研究就會(huì)選用一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員的共同判斷來(lái)作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。而準(zhǔn)確率則是將萊一審計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷與一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員所作的統(tǒng)一的判斷進(jìn)行比較來(lái)衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研究(w此er，1978；Trotman，1985)中則運(yùn)用了統(tǒng)計(jì)模擬的方法，將準(zhǔn)確率定義為審計(jì)g幣對(duì)于本系統(tǒng)預(yù)期金額誤差的期望值與模擬誤差分布平均值之間的差異。

在有關(guān)審計(jì)判斷的研究中，多個(gè)審計(jì)師的一致意見(jiàn)是用于評(píng)價(jià)某一審計(jì)師的有關(guān)決策的質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于審計(jì)工作中工作人員意見(jiàn)一致的重要性多年以米在審計(jì)文獻(xiàn)中已有詳盡的論述。例如，“審計(jì)人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎程度的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參照在類(lèi)似的情況下，其他審計(jì)人員的謹(jǐn)慎程度”(Willingham和Carmichael，1971)。此外，當(dāng)審計(jì)師遇上審計(jì)訴訟時(shí)，論證其他審計(jì)人員(特別是專(zhuān)家證人)在類(lèi)似的環(huán)境中亦會(huì)作出同樣的專(zhuān)業(yè)判斷可能保護(hù)審計(jì)師，使之免于承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計(jì)手冊(cè)及分級(jí)復(fù)核等制度的原因之一，是提高事務(wù)所內(nèi)部各審計(jì)人員所做的專(zhuān)業(yè)判斷的一致性。

除了一致性，在審計(jì)政策把握的研究中另一關(guān)鍵的領(lǐng)域是審計(jì)師對(duì)于所收集的各種信息是否以結(jié)構(gòu)式的方式加以集成的。結(jié)構(gòu)式的信息處理過(guò)程是“認(rèn)知的一種，其中刺激的模式對(duì)以后的判斷或決策是重要的”(Brown和Solomon，1990，第19頁(yè)).LiLby(1981，第31—32頁(yè))強(qiáng)調(diào)了這一論點(diǎn)的重要性。他認(rèn)為對(duì)于各個(gè)審計(jì)線索的相對(duì)重要性及對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷規(guī)則方程的認(rèn)識(shí)都有助于對(duì)審計(jì)初學(xué)人員的培訓(xùn)，也可據(jù)此解釋審計(jì)判斷之間的差異。

在中國(guó)，審計(jì)人員在某些重要的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷上的一致性是審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究的一個(gè)適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點(diǎn)。審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷在中國(guó)的歷史不長(zhǎng)，在剛剛開(kāi)始進(jìn)行這種判斷的幾年中，審計(jì)一致性可能相對(duì)較低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中到審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過(guò)程上。審計(jì)政策把握的研究對(duì)解釋審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的不一致性特別有用。尤其是該項(xiàng)研究能夠指出審計(jì)人員對(duì)審計(jì)線索運(yùn)用上的差異，以及審計(jì)人員將不同的線索結(jié)合并作出專(zhuān)業(yè)判斷的方式的差異。舉例說(shuō)，如果經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)5J利門(mén)的專(zhuān)業(yè)判斷存在差異的主要原因在于不同的審計(jì)師對(duì)各種審計(jì)線索所給予的權(quán)重的不同，則加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)和決策協(xié)助將有助于解決這些問(wèn)題。此外，如果這一差異主要是由于審計(jì)人員不恰當(dāng)?shù)剡x用了線性的模型而非結(jié)構(gòu)式的模型，則建立信息回饋機(jī)制和加強(qiáng)培訓(xùn)可能解決這一問(wèn)題。

三、集體決策的制定

本文的前一節(jié)討論了個(gè)人層次的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究。在這一節(jié)中將主要討論集體決策的制定。在實(shí)際工作中，幾乎所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(除了規(guī)模極小的事務(wù)所之外)都擁有多名審計(jì)師。Solomon(1987)在關(guān)于這一領(lǐng)域的研究中描述了兩種不同的多人審計(jì)組織：審計(jì)隊(duì)列形式與審計(jì)團(tuán)組形式。審計(jì)隊(duì)列形式是指審計(jì)判斷是以一種分級(jí)的、連續(xù)的、重復(fù)的審計(jì)復(fù)核程序進(jìn)行的(即后文所說(shuō)的復(fù)核過(guò)程)。而審計(jì)團(tuán)組形式則是指由多名審計(jì)人員共同作出審計(jì)決策的過(guò)程。當(dāng)審計(jì)團(tuán)組的成員相互產(chǎn)生影響時(shí)，則稱這樣的團(tuán)組為互動(dòng)型團(tuán)組；當(dāng)團(tuán)組的專(zhuān)業(yè)判斷是由統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法把各成員負(fù)責(zé)的專(zhuān)業(yè)判斷結(jié)合起來(lái)，而成員之間并不相互影D向時(shí)，這樣的團(tuán)組稱為組合型團(tuán)組。

學(xué)者在這一領(lǐng)域的早期研究，對(duì)審計(jì)團(tuán)組進(jìn)行了實(shí)驗(yàn)性分析(Schultz和Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口Zimmer，1983)。他們比較了單獨(dú)的、互動(dòng)型團(tuán)組的，以及組合型團(tuán)組的審計(jì)業(yè)績(jī)。

幾乎所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都設(shè)立了明確的復(fù)核制度，以確保某審計(jì)人員就某一領(lǐng)域所作的審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷將被更富于經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員所復(fù)核。正是由這一狀況，早期的研究集中于復(fù)核過(guò)程及與其他審計(jì)結(jié)構(gòu)形式的比較，如與互動(dòng)型團(tuán)組的比較.Trotman和Yetton(1985)把復(fù)核過(guò)的審計(jì)判斷的業(yè)績(jī)I由一名較高級(jí)的審計(jì)人員復(fù)核并以一致性作為衡量標(biāo)準(zhǔn))與一個(gè)擁有兩個(gè)高級(jí)審計(jì)人員的互動(dòng)型團(tuán)組，以及一個(gè)組合型團(tuán)組(兩名高級(jí)審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果的統(tǒng)計(jì)平均)的業(yè)績(jī)進(jìn)行了對(duì)比。在這三種形式下達(dá)成的審計(jì)判斷意見(jiàn)明顯地伏于由某一審計(jì)人員單獨(dú)作出的判斷，但在這三種多人審計(jì)形式下形成的審計(jì)判斷的業(yè)績(jī)并無(wú)顯著的差異。Trotman(1985)又針對(duì)一項(xiàng)復(fù)雜得多的審計(jì)任務(wù)，比較了與上述的研究同樣的幾種組別的審計(jì)業(yè)績(jī)(以準(zhǔn)確率衡量)。這一研究發(fā)現(xiàn)，復(fù)核形式以及互動(dòng)型團(tuán)組的審計(jì)業(yè)績(jī)優(yōu)于組合型團(tuán)組及個(gè)人審計(jì)的業(yè)績(jī)。但在復(fù)核型與互動(dòng)型審計(jì)之間，業(yè)績(jī)末發(fā)現(xiàn)差異。這兩種審計(jì)形式從不同的方面改進(jìn)了個(gè)人審計(jì)?；?dòng)型審計(jì)更易于減少隨機(jī)誤差而復(fù)核型審計(jì)則在降低系統(tǒng)誤差方面更具優(yōu)勢(shì)。

在以前的相關(guān)文獻(xiàn)中，研究的重點(diǎn)在于復(fù)核型審計(jì)是否能夠改善審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的質(zhì)量，以及這一改善是否比運(yùn)用其他形式的多人審計(jì)帶來(lái)的改善更為顯著。最近的關(guān)于復(fù)核型審計(jì)的研究則大都分析在何種環(huán)境中復(fù)核型審計(jì)有可能改善審計(jì)判斷的業(yè)績(jī)，以及改善的來(lái)源。例如Libby和Trotman(1993)；Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更為合平認(rèn)知科學(xué)的，用以評(píng)價(jià)復(fù)核型審計(jì)的收益的方法。此外，有關(guān)的文章還討論了為什么會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然有許多可選方案，仍選擇了復(fù)核型審計(jì)做為其主要的控制機(jī)制(Libby和Trotman，1993)，以及復(fù)核型審計(jì)的最佳結(jié)構(gòu)是如何構(gòu)建的(1smail和Trotman，1995)o

在這些研究中，標(biāo)準(zhǔn)的研究方法是首先讓被研究的主體各自單獨(dú)地做出專(zhuān)業(yè)判斷，然后對(duì)其中的一些專(zhuān)業(yè)判斷進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)再將幾個(gè)參加研究的審計(jì)人員編成一個(gè)互動(dòng)型團(tuán)組并重新作出專(zhuān)業(yè)判斷。至于組合型團(tuán)組審計(jì)則通過(guò)對(duì)個(gè)人的專(zhuān)業(yè)判斷進(jìn)行統(tǒng)計(jì)平均而得到。這樣，即可比較個(gè)人方式、組合型團(tuán)組、互動(dòng)型團(tuán)組，以及復(fù)核型審計(jì)的業(yè)績(jī)。個(gè)人審計(jì)業(yè)績(jī)與組合型團(tuán)組審計(jì)的業(yè)績(jī)的差異可以說(shuō)明多樣性因素是否對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)具有影響(即增加團(tuán)組成員是能否改善審計(jì)的業(yè)績(jī))。組合型團(tuán)組審計(jì)與互動(dòng)型團(tuán)組審計(jì)業(yè)績(jī)的比較則說(shuō)明增加的相互影響因素是否對(duì)審計(jì)的業(yè)績(jī)有影響(即團(tuán)組成員的討論能否改善審計(jì)業(yè)績(jī))。而互動(dòng)型團(tuán)組審計(jì)與復(fù)核型審計(jì)的比較表明復(fù)核型審計(jì)模式中分級(jí)重復(fù)的復(fù)核能否提高業(yè)績(jī)。為數(shù)不多的有關(guān)復(fù)核型審計(jì)的認(rèn)知效用的研究從總體上講均采用了認(rèn)知心理學(xué)的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比較準(zhǔn)備考與復(fù)核者對(duì)回憶的準(zhǔn)確性時(shí)、Ramsay(1994)比較分析一個(gè)確認(rèn)測(cè)試的準(zhǔn)確性時(shí)都運(yùn)用了這種方法。

Solomon(1987)倡導(dǎo)對(duì)復(fù)核過(guò)程進(jìn)行深入的研究。盡管以往的研究對(duì)于解釋復(fù)核過(guò)程的收益作出了一定的貢獻(xiàn)，但在總體上講，這些研究還是十分有限的。據(jù)l998年產(chǎn)生的大量研討文章看來(lái)，這一領(lǐng)域很可能有進(jìn)一步發(fā)展。此外，最近的兩篇論文(Rich，S010mon和Trotman，1997a，1997b)有希望為這一領(lǐng)域的研究提供指導(dǎo)oRich，5010mon和Trotman(1997a)從勸說(shuō)的角度描述復(fù)核過(guò)程。他們認(rèn)為審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的準(zhǔn)備者利用機(jī)會(huì)影響復(fù)核意見(jiàn)的格式與內(nèi)容，從而使復(fù)核者同意其審計(jì)工作的適當(dāng)性，并增加其聲譽(yù)。他們討論了這些準(zhǔn)備者必須列出合乎規(guī)范的工作底稿的機(jī)會(huì)以及在何種條件下此類(lèi)行為有可能發(fā)生。在論文中，還討論了復(fù)核者處置這些格式正規(guī)的工作底稿所可能采取的態(tài)度，同時(shí)指出要成為有效的復(fù)核者必須預(yù)見(jiàn)到其他團(tuán)組成員的勸說(shuō)性行為。這篇論文指出復(fù)核人員并非審計(jì)工作底稿的信息的最終接收者，他們將成為新的工作底稿的作者，并被更高層的人員復(fù)核。Rich，5010mon和丁rotman(1997a)所提出的假設(shè)是建立在西方文化的基礎(chǔ)上的，這一模型如果要在中國(guó)測(cè)試，可能需經(jīng)過(guò)徹底的調(diào)整。

Rich，Solomon和Trotman(1997b)還提供了一個(gè)審計(jì)復(fù)核模型。運(yùn)用這一模型，他們考察了特定環(huán)境因素的作用以及復(fù)核人員的獨(dú)特個(gè)性在審計(jì)復(fù)核過(guò)程的五個(gè)階段(即：計(jì)劃、取得資料、詳細(xì)說(shuō)明、評(píng)價(jià)，以及決策／行動(dòng)選擇)中的作用。上面提及的環(huán)境因素包括條件、狀況，以及復(fù)核任務(wù)受的影D向。研究人員發(fā)現(xiàn)，復(fù)核人員由于一系列的環(huán)境因素的影口向往往會(huì)改變他們所做的專(zhuān)業(yè)判斷。例如：某一帳戶客觀性或風(fēng)險(xiǎn)的影響(Bamber和Bylin6ki，l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、預(yù)算壓力(Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、審計(jì)工作執(zhí)行者(準(zhǔn)備者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)(Rich，l997)的影響。上述這些因素都在前十年中得到了研究。至于復(fù)核者的特征，每一個(gè)復(fù)核者都有不同的知識(shí)、不同的修養(yǎng)與傾向、特定的記憶結(jié)構(gòu)等，簡(jiǎn)而言之，即特定的個(gè)人特征的組合。

這些環(huán)境因素、審核者的個(gè)人特征與文化因素的相互作用將會(huì)提供某些有意思的研究機(jī)遇。在中國(guó)的審計(jì)師與西方國(guó)家審計(jì)師之間的文化差異有可能對(duì)于諸如可察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算壓力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的作用等環(huán)境因素有權(quán)顯著的影響。文化的差異對(duì)于審核者的個(gè)人特征也具有極顯著的影響，如，不同的教育和培訓(xùn)背景可能形成不同程度的知識(shí)水平或文化教育水平，而這些都將進(jìn)一步影響審核人員的修養(yǎng)與傾向(如，對(duì)模糊性的忍受程度)。

由于中國(guó)與西方之1司存在著文化和環(huán)境的差異，在中國(guó)調(diào)查Rich，Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的問(wèn)題，是一個(gè)極好的研究課題。特別地，現(xiàn)在審計(jì)師的地位及審計(jì)過(guò)程正在發(fā)生改變，在這一轉(zhuǎn)變過(guò)程中，存在著大量的機(jī)遇來(lái)研究當(dāng)審計(jì)師獲取了總體的和關(guān)于特定行業(yè)的知識(shí)后對(duì)審核過(guò)程的影D向oRich，S010mon和Trotman(1997b)提出的特定的問(wèn)題里，能在中國(guó)審計(jì)環(huán)境中加以研究的包括：

1.何種環(huán)境因素(如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)底稿準(zhǔn)備者的激勵(lì)機(jī)制等)對(duì)于復(fù)核人員對(duì)審計(jì)底稿準(zhǔn)備者產(chǎn)生錯(cuò)誤的概率的評(píng)估影口向最大?

2.復(fù)核者如何將各種環(huán)境因素組合起來(lái)形成為一個(gè)復(fù)核過(guò)程的初步計(jì)劃？

在復(fù)核的過(guò)程中，信息的獲取程度如何并在多大的程度上受到環(huán)境因素的影響？

3.環(huán)境因素如何并在多大的程度上影D向信息獲取的順序？

4.技術(shù)的進(jìn)步(如運(yùn)用電腦處理工作底稿，從而使得在各底稿中抽取部分有用信息成為可能)如何影n向?qū)徍苏叩男袨?、效率，以及?fù)核過(guò)程的有效性？

5.詳細(xì)說(shuō)明的程度將如何并在何種程度上受到環(huán)境因素的影響？

6.環(huán)境條件如何并可在多大程度上影D向詳細(xì)說(shuō)明的種類(lèi)(如一致性檢查及反事實(shí)推理)？

7.技術(shù)進(jìn)步(如電腦數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)的運(yùn)用)如何影D向?qū)徍苏咴敿?xì)說(shuō)明的本質(zhì)及程度?

8.哪些環(huán)境因素影響審核意見(jiàn)的數(shù)量與種類(lèi)？

審核者的哪些個(gè)人特征影D向?qū)徍艘庖?jiàn)的數(shù)量與種類(lèi)？

記錄這些方面在不同的文化環(huán)境中產(chǎn)生的差異。同時(shí)分析差異存在的理由，都可以教會(huì)我們很多東西。然而，如果我們?cè)趯?duì)文獻(xiàn)和不同文化的知識(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)于審核過(guò)程和審計(jì)團(tuán)隊(duì)的形式在不同文化環(huán)境中如何有所不同做出假設(shè)的話，我們將獲取對(duì)于這一領(lǐng)域的更深層次的理解。

四、審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的決定因素：知識(shí)與記憶

既然審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究的總體目標(biāo)在于提高專(zhuān)業(yè)判斷的業(yè)績(jī)，考慮專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的組成因素就顯得十分重要了。下面的等式是在Einhorn和Hogarth(1981)以及Libby(1983)的研究中提出的，用來(lái)考察審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的決定因素：

業(yè)績(jī)＝f(能力，知識(shí)，環(huán)境和激勵(lì))

在本文第二節(jié)中提及的研究在對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的業(yè)績(jī)進(jìn)行了計(jì)量的同時(shí)，還列出了能力評(píng)估的多個(gè)方面。Libby(1983)提出，研究人員需要將他們的注意力轉(zhuǎn)向后三個(gè)業(yè)績(jī)決定因素上，同時(shí)還指出研究最大收獲可能在于發(fā)掘出四項(xiàng)決定性因素之間的相互影D向。在過(guò)去的l5年中，在審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的論文中有很大一部分研究了上述的問(wèn)題。特別地，研究的重點(diǎn)都集中在知識(shí)與記憶的問(wèn)題以及在工作安排中經(jīng)驗(yàn)的重要性上。而最近的研究則更加關(guān)注審計(jì)師知識(shí)的差異，以及他們針對(duì)其他因素所做的反應(yīng)所導(dǎo)致的不同的審計(jì)業(yè)績(jī)。知識(shí)是如何獲取的，以及獲取此類(lèi)知識(shí)的經(jīng)歷的形式也得到了研究。

對(duì)于知識(shí)的研究的動(dòng)機(jī)在于，如果我們能對(duì)一個(gè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)專(zhuān)家的知識(shí)結(jié)構(gòu)以及獲取這些知識(shí)的途徑有較深入的了解，我們就有可能建立起一整套的培訓(xùn)和決策輔助系統(tǒng)以幫助審計(jì)初學(xué)人員提高審計(jì)工作的質(zhì)量。這一研究要考察信息在不同水平不同經(jīng)歷的審計(jì)師的記憶中是如何編碼、存儲(chǔ)并提取的。最為重要的是這些知識(shí)結(jié)構(gòu)的差異與審計(jì)業(yè)績(jī)的差異之間的聯(lián)系。

在此類(lèi)研究中運(yùn)用了非結(jié)構(gòu)性的審計(jì)任務(wù)，如信息搜索和分析性復(fù)核中的假設(shè)的提出等。通過(guò)此類(lèi)研究我們認(rèn)識(shí)到這樣一個(gè)事實(shí)，即在這些非結(jié)構(gòu)性審計(jì)任務(wù)中運(yùn)用的許多信息是從長(zhǎng)期記憶中提取的。此種研究往往針對(duì)大家共關(guān)心的現(xiàn)象(如內(nèi)部控制系統(tǒng)、誤差出現(xiàn)的頻率)的信息提取過(guò)程。通常的研究方法是向?qū)徲?jì)人員提供一項(xiàng)特殊的環(huán)境變化，如兩年中有關(guān)比率的變化，時(shí)讓審計(jì)人員指出發(fā)生這樣的變化的原因。即，審計(jì)人員要在長(zhǎng)期記憶中保留的知識(shí)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生假設(shè)。不同經(jīng)驗(yàn)程度的審計(jì)人員將產(chǎn)生不同數(shù)量、種類(lèi)及順序的假設(shè)，研究人員將對(duì)此進(jìn)行分析。

此外，對(duì)于審計(jì)人員在為某項(xiàng)特別審計(jì)任務(wù)收集證據(jù)的過(guò)程中，長(zhǎng)期記憶個(gè)保存的信息的關(guān)注日益上升(Moeckel和P1umlee，1989；choo和Trotman1991)。這類(lèi)研究的前提是，即使前期的審計(jì)工作底稿隨時(shí)可供查閱，在審計(jì)人員考慮進(jìn)一步的證據(jù)時(shí)，他們短期記憶存在看各種的局限性，因此必須借助于長(zhǎng)期記憶。在此類(lèi)論文中常用到的研究方法有回憶與重新認(rèn)知測(cè)試。回憶測(cè)試是在審計(jì)人員閱讀或評(píng)價(jià)某一客戶的一定資料時(shí)，突然地對(duì)他們進(jìn)行的。被測(cè)試的審計(jì)人員回憶起的項(xiàng)目的種類(lèi)、數(shù)量以及他們回憶的順序，都將被用來(lái)研究不同經(jīng)驗(yàn)水平的審計(jì)人員如何對(duì)信息進(jìn)行編碼、存儲(chǔ)和提取。重新認(rèn)知測(cè)試與回憶測(cè)試最大的不同在于被測(cè)試的審計(jì)人員必須回答一系列的是否選擇題。審計(jì)人員在信息編碼、存儲(chǔ)與提取方面存在的差異將與審計(jì)人員執(zhí)行特定審計(jì)任務(wù)的業(yè)績(jī)水平進(jìn)行比較。

在中國(guó)新型審計(jì)進(jìn)程發(fā)展的過(guò)程中，必然伴隨著對(duì)審計(jì)人員的廣泛的培訓(xùn)。這一狀況為中國(guó)的審計(jì)研究人員對(duì)知識(shí)的獲取和運(yùn)用提供了一個(gè)獨(dú)特的背景。據(jù)我所知，在審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的文獻(xiàn)中，尚未有縱觀的研究。在中國(guó)，隨著審計(jì)人員在一個(gè)不同的環(huán)境中累積工作的經(jīng)驗(yàn)，學(xué)者們將有可能對(duì)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的改變進(jìn)行研究。我們可在不同的審計(jì)環(huán)境中比較新入行的審計(jì)人員和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員學(xué)習(xí)的速度。我們還可在存在不同的激勵(lì)因素、文化背景及制度框架的情況下研究審計(jì)人員知識(shí)的獲取過(guò)程。

五、審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的決定因素：其他的環(huán)境與激勵(lì)因素

LibLy和Luft(1993)認(rèn)為一系列的環(huán)境因素，包括責(zé)任、以前參與過(guò)的審計(jì)工作與時(shí)間的壓力，以及一項(xiàng)激勵(lì)性因素——金錢(qián)的刺激，是有關(guān)審計(jì)的重要的特征，并有可能影D向?qū)徲?jì)師們專(zhuān)業(yè)判斷的業(yè)績(jī)。如，對(duì)于責(zé)任的研究主要考慮審計(jì)的業(yè)績(jī)是否因?yàn)閷徲?jì)師意識(shí)到怎樣的人員將復(fù)核他的工作或因?yàn)樾铻槟承?zhuān)業(yè)判斷的正確性向別人辯解而改變。Gibbin5和Emby(1985)在他們的研究中強(qiáng)調(diào)了將責(zé)任關(guān)系納入審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷研究中的重要性。他們認(rèn)為，在審計(jì)證據(jù)收集的過(guò)程中，舉出選擇證據(jù)的理由是十分重要的。理解審計(jì)g幣的專(zhuān)業(yè)判斷需要將這些因素都納入考慮。Peecher(1996)提出了一個(gè)關(guān)于審計(jì)證據(jù)的辯護(hù)如何影D向?qū)徲?jì)師的決策的認(rèn)知模型，以及一個(gè)關(guān)注審計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)的辯護(hù)對(duì)其在審計(jì)計(jì)劃階段分析性復(fù)核業(yè)績(jī)兩個(gè)維度的影D向的試驗(yàn)。

另一個(gè)重要的關(guān)于審計(jì)環(huán)境的制度性因素是審計(jì)師們從事審計(jì)項(xiàng)目的頻繁性。在絕大多數(shù)的審計(jì)工作中，兩年之間審計(jì)人員的變動(dòng)不大。有一篇重要的論文研究了審計(jì)師參加過(guò)一個(gè)審計(jì)任務(wù)對(duì)其后在同一任務(wù)中專(zhuān)業(yè)判斷的影g向。Tan(1995)討論了審計(jì)師參加以前審計(jì)工作的影D向。他考察了審計(jì)師如果不斷重復(fù)地參與某種審計(jì)任務(wù)是否更加可能使其審計(jì)判斷與以前的發(fā)現(xiàn)相一致，而人員的循環(huán)是否有助于減弱這一趨勢(shì)。這一研究證明，實(shí)施人員的輪換有助于審計(jì)師關(guān)注與前一年的評(píng)估不一致的當(dāng)前情況。

另一對(duì)于審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷有重要影g剛勺環(huán)境因素是時(shí)間壓力。在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，為了降低成本，要求審計(jì)人員減少其完成工作的時(shí)間的壓力日益上升。而且，時(shí)間的壓力往往是由客戶的最后期限所強(qiáng)加的。

第四項(xiàng)需加以考慮的因素是激勵(lì)因素，以及這些激勵(lì)因素如何影D向?qū)徲?jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷。很少研究考慮審計(jì)環(huán)境中的激勵(lì)因素。Hackenbrack和Nelson(1996)是一個(gè)例外，他們研究了審計(jì)師在面對(duì)激勵(lì)的前提下會(huì)否同意客戶使用一種激進(jìn)型的報(bào)告方式。他們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師們的確傾向于作出與其激勵(lì)相符的報(bào)告決策，并同時(shí)運(yùn)用一種模糊的語(yǔ)言來(lái)表述與他選擇的報(bào)告決策相一致的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

在討論責(zé)任、審計(jì)師對(duì)審計(jì)任務(wù)以前的參加情況、時(shí)間壓力及激勵(lì)機(jī)制等對(duì)審計(jì)判斷的業(yè)績(jī)的作用時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意到以前對(duì)于這些領(lǐng)域?yàn)閿?shù)有限的研究皆是在美國(guó)進(jìn)行的。然而，看來(lái)這些課題中的每一個(gè)領(lǐng)域都需要進(jìn)行跨文化的研究，因?yàn)檠芯拷Y(jié)果極受文化背景影D向。如責(zé)任、審計(jì)證據(jù)的證明的需要與證明的種類(lèi)都受到對(duì)上級(jí)的尊敬程度等因素影D向。而當(dāng)討論審計(jì)師以前參力口同一審計(jì)任務(wù)的情況時(shí)，則要考慮下級(jí)審計(jì)師在以前年度即參加過(guò)某一審計(jì)項(xiàng)目的工作而上級(jí)審計(jì)師卻是第一次參加這一項(xiàng)目，甚至是第一次參加這一類(lèi)審計(jì)的情況。需要研究的一個(gè)問(wèn)題是責(zé)任關(guān)系在不同的文化背景中如何變化。在中國(guó)，時(shí)間壓力作為一個(gè)影D向?qū)徲?jì)業(yè)績(jī)的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在未來(lái)成為一個(gè)十分重要的研究領(lǐng)域。而審計(jì)師們對(duì)于時(shí)間壓力的回應(yīng)也可能隨著其經(jīng)驗(yàn)與文化因素而改變。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的變化，研究時(shí)間壓力的背景也顯得十分有趣。同時(shí)，激勵(lì)機(jī)制的影D向在不同的文化背景中也各不相同，研究跨文化背景中各種激勵(lì)機(jī)制的作用可能十分有用。

在任一環(huán)境因素與激勵(lì)因素的研究中，考慮審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷業(yè)績(jī)的各種決定因素之間的相互作用是十分重要的。例如，A5hton(1990)通過(guò)分析決策協(xié)助、金錢(qián)激勵(lì)、回饋及對(duì)債券評(píng)級(jí)的預(yù)期的證實(shí)要求等因素進(jìn)行了這樣的研究。這一研究指出了金錢(qián)激勵(lì)、業(yè)績(jī)反饋，以及在無(wú)決策協(xié)助情況下的對(duì)證實(shí)的要求的積極作用。然而，這一研究也指出，如果存在決策協(xié)助，這一積極作用可能會(huì)有所抑制甚至逆轉(zhuǎn)。這又證明了討論環(huán)境因素(包括文化因素)的相互作用的重要性。尤其是現(xiàn)在，許多國(guó)家往往引入一些適用于美國(guó)審計(jì)環(huán)境的新的決策協(xié)助方法。在澳大利亞，這些引入的決策協(xié)助或決策支持系統(tǒng)在結(jié)合到審計(jì)方式中去時(shí)往往很少考慮當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境因素，因此達(dá)不到預(yù)期的效用。由于中國(guó)與外國(guó)的文化背景與審計(jì)環(huán)境部存在極大的差異，因此采納他國(guó)的決策協(xié)助方法時(shí)必須小心考慮本國(guó)的環(huán)境因素。在中國(guó)，審計(jì)師們有極好的機(jī)會(huì)在引入這些決策協(xié)助系統(tǒng)之前對(duì)此進(jìn)行全面的測(cè)試。

六、結(jié)語(yǔ)

在過(guò)去的25年中，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的研究得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。在這一期間，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷成為審計(jì)研究中的最為重要的一個(gè)領(lǐng)域(Gibbins和Swieringa，1995；Trotman，1996)。與此同時(shí)，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的研究對(duì)于實(shí)踐的貢獻(xiàn)也得到了充分的論證(Bell和wright，1995)o在這一研究中，許多成果是由于采用了其他學(xué)科(尤其是心理學(xué))的理論、概念與技術(shù)來(lái)研究重要的審計(jì)問(wèn)題才取得的。把關(guān)鍵研究拓展到不同的實(shí)踐環(huán)境中去，往往會(huì)使研究水平得以提高。在中國(guó)，審計(jì)職業(yè)的地位還在轉(zhuǎn)變，這就為中國(guó)的研究人員提供了一個(gè)將審計(jì)背景中的各項(xiàng)獨(dú)特的制度經(jīng)濟(jì)或社會(huì)因素進(jìn)一步加以結(jié)合的絕妙機(jī)會(huì)。在中國(guó)，搞清這些因素與外國(guó)因素的差異、提出關(guān)于這些差異如何影響中國(guó)審計(jì)師的判斷的假設(shè)，以及測(cè)試這些假設(shè)，將是十分重要的。