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【摘要】新審計準則實施以來，對理解和開展初步業(yè)務活動認識不一。本文對照準則及準則指南，就初步業(yè)務活動的有關問題進行較全面的探析，旨在對學習審計理論和開展審計實務有所借鑒。

【關鍵詞】初步業(yè)務活動；審計程序；首次接受審計委托；連續(xù)審計

《中國注冊會計師審計準則（以下簡稱準則）第1201號-計劃審計工作》新增了“初步業(yè)務活動”內(nèi)容。該內(nèi)容針對連續(xù)審計情形下決定是否保持客戶關系之前開展的工作進行了規(guī)范。但新審計準則實施兩年來，從理論和實務上，初步業(yè)務活動沒有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計書中對其表述不一，或完全借鑒準則內(nèi)容，或忽略回避。在審計實務中，無端簡化甚至放棄初步業(yè)務活動。如何完整、準確地把握初步業(yè)務活動，本文結合準則及準則指南，從以下幾個方面展開討論。

一、初步業(yè)務活動是一個必須執(zhí)行的審計程序

對于開展初步業(yè)務活動，新審計準則作了如下規(guī)定：

首先，《準則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動?！?/p>

其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關聯(lián)的《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》指南中補充規(guī)定：“與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應當執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。”

再次，即使對小型單位的審計，它也是一個必須執(zhí)行的審計程序。《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計師應當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風險，以確定是否接受委托。”

筆者認為，在審計實務和教材表述中，對初步業(yè)務活動的理解應注意兩點：

一是上述有關規(guī)定中使用“應當”一詞，著重強調(diào)了初步業(yè)務活動的必要性。注冊會計師在簽約前沒有開展初步業(yè)務活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，在確定是否建立和保持客戶關系之前，都應當開展初步業(yè)務活動。這是必須執(zhí)行的審計程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。

二是對于規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計單位，也必須開展初步業(yè)務活動，只是開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容有所不同。應在滿足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開展初步業(yè)務活動，以確定是否接受委托。

二、開展初步業(yè)務活動的時間考慮

初步業(yè)務活動按照審計業(yè)務客戶情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務活動；連續(xù)審計情形下的初步業(yè)務活動。

兩種情形下的初步業(yè)務活動在開展的時間上有所不同。

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間

首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關系的審計業(yè)務委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌眨┑膶徲嫎I(yè)務委托。

《準則第1201號——計劃審計工作》中規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間，無論是哪一種審計業(yè)務委托都是相同的。接受新客戶的審計業(yè)務委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶關系之前來開展初步業(yè)務活動；對提供了其它服務的現(xiàn)有客戶所提出的審計業(yè)務委托，即使會計師事務所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務委托前，實施必要的審計程序，開展初步業(yè)務活動，不可以簡化省略。因為審計業(yè)務與其它業(yè)務所提供的保證程度不同。

（二）連續(xù)審計情形下開展初步業(yè)務活動的時間

連續(xù)審計分為兩種，一種是簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計。

如前所述，《準則第1201號——計劃審計工作》對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動?！痹摐蕜t指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計的業(yè)務中，這些初步業(yè)務活動通常是在上期審計工作結束后不久或?qū)⒁Y束時就已開始了。”

可以看出，準則及準則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計的兩種不同情況，進而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務活動的時間。

通常而言，在簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計情況下，注冊會計師在前一期審計工作結束前即開始本期的審計計劃工作。因而，新準則實施后，開展初步業(yè)務活動的時間應當是在前一期審計工作結束前或結束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶關系和具體審計業(yè)務。只有確定了保持客戶關系和具體審計業(yè)務，才能開始制定本期的審計計劃。

對于續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計，則應當在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務活動。

三、初步業(yè)務活動的內(nèi)容

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第九章中規(guī)定如下：“1.針對建立客戶關系和承接具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序；2.與前任注冊會計師溝通?！?/p>

對于實施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計師溝通的內(nèi)容，該準則指南要求分別按《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》和《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中的相關規(guī)定開展工作。

前者是從項目負責人的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計師事務所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

在首次接受審計委托的情況下，項目負責人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應特別關注獨立性的要求?？紤]經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。

后者是從注冊會計師的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個方面：1.是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2.前任注冊會計師與客戶在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或類似機構了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4.前任注冊會計師認為導致客戶變更會計師事務所的原因。

在沒有與前任注冊會計師就上述內(nèi)容進行溝通并評價溝通結果之前，不得接受客戶委托。

上述業(yè)務活動內(nèi)容，從會計師事務所的角度，也應制定相應的政策和程序來提供合理保證。

（二）連續(xù)審計情況下開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第二章中規(guī)定如下：“1.針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序；2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；3.就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致理解。”

1.實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容

該準則指南要求按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》及《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》中的相關規(guī)定開展初步業(yè)務活動。兩個準則中的相關規(guī)定，與首次接受審計委托實施質(zhì)量控制程序所考慮的三個方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計師事務所和項目負責人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務活動。從而對確定保持客戶關系和具體審計業(yè)務的決策承擔不同的責任。前者要求會計師事務所應對客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、以及業(yè)務的執(zhí)行和業(yè)務質(zhì)量承擔最終的領導責任；后者要求項目負責人應當對會計師事務所分派的每項審計業(yè)務的總體質(zhì)量承擔責任，包括接受和保持客戶關系。無論有關審計業(yè)務接受與保持的決策過程是否由項目負責人發(fā)起，項目負責人都應當確定決策的適當性。項目負責人應當考慮：（1）有關客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當?shù)淖袷?；?）本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項及其對保持客戶關系的影響。

2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容

該準則指南對評價遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準則的相關規(guī)定執(zhí)行”，但兩個質(zhì)量控制準則的相關規(guī)定有所不同?！稌嫀熓聞账|(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》要求會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》要求項目負責人實施這些政策和程序，考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。

連續(xù)審計情況下評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：（1）對上期審計過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價；（2）對上期審計工作結束后至本期確定保持客戶關系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價。因為評價遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨立性的關注，是一個連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計委托評價后一成不變的。

對誰評價、如何評價，準則及準則指南中并無規(guī)定。筆者認為，評價的對象應當主要是項目組的成員及項目組負責人?？梢杂身椖拷M負責人對項目組的成員進行評價，會計師事務所對項目組負責人進行評價。以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計工作能夠順利進行，并將評價結果記入員工職業(yè)道德檔案。

3.協(xié)商業(yè)務約定條款的內(nèi)容

經(jīng)過上述初步業(yè)務活動，在確定接受或保持客戶關系后，注冊會計師應按照《準則第1111號——審計業(yè)務約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務開始前與被審計單位協(xié)商溝通。就審計業(yè)務約定條款達成一致意見后，及時簽訂或修改審計業(yè)務約定書，避免雙方對審計業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。

（三）對小型被審計單位初步業(yè)務活動的特殊考慮

針對小型被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限等特點，《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》對初步業(yè)務活動這一必要審計程序的內(nèi)容作了適當?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲媶挝坏幕厩闆r，初步評價審計風險，以確定是否接受委托?！币簿褪窃u估小型被審計單位的可審計性。

該準則指南明確了可審計性的內(nèi)容：“1.會計記錄的完整性。2.內(nèi)部控制的存在性。3.管理層的誠信度?！?/p>

該準則和指南對小型被審計單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務活動的簡化，是以滿足評估小型被審計單位可審計性的需要為前提的適當簡化。一方面避免把小型被審計單位視為無足輕重，對初步業(yè)務活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務活動，增加審計成本。

對于評估的結果及相應的措施，存在三種情況：1.不具有可審計性。應當考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。2.對可審計性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應予以證實或消除，針對不足應采取相應措施。3.具有可審計性。決定接受委托，簽訂審計業(yè)務約定書。

四、開展初步業(yè)務活動應注意的問題

（一）注意初步業(yè)務活動與其他準則的關系

首先，鑒證業(yè)務基本準則對具體準則起著統(tǒng)馭的作用，指導著具體準則的制定。鑒證業(yè)務基本準則中的“業(yè)務承接”與審計準則中的“初步業(yè)務活動”遙相呼應，是初步業(yè)務活動制定的依據(jù)。

其次，注意初步業(yè)務活動與其他審計準則和質(zhì)量控制準則的聯(lián)系?！稖蕜t第1201號——計劃審計工作》中的初步業(yè)務活動與多個審計準則和質(zhì)量控制準則相關聯(lián)，應將該準則與其他準則的相關內(nèi)容結合起來使用，才能完整、準確地把握初步業(yè)務活動。

（二）注意初步業(yè)務活動與了解被審計單位及其環(huán)境的關系

二者的目的不同。初步業(yè)務活動是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關系；了解被審計單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。二者都是審計工作不同時段的必要審計程序。不能因為簽約前必須開展初步業(yè)務活動而簡化或取代簽約后了解被審計單位及其環(huán)境；也不能因為簽約后必須了解被審計單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務活動。

（三）注意初步業(yè)務活動與風險導向?qū)徲嫷年P系

當前的風險導向?qū)徲嬰m然審計重心前移，但所關注的是簽約后的審計風險。初步業(yè)務活動關注的是簽約前的審計風險?？梢哉f初步業(yè)務活動是風險導向?qū)徲嫷谋匾a充。正確認識二者關系，可以從源頭上來控制和降低審計風險，避免法律后果。

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