導(dǎo)語：淺談非貨幣性資產(chǎn)價值的判斷論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

2月15日財政部了新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱《新準則第7號》）對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計確認、計量、披露等重新進行了規(guī)范，與舊會計準則《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》相比，其重大變化主要是針對不同情況規(guī)定了公允價值計價基礎(chǔ)和歷史成本計價基礎(chǔ)，計價基礎(chǔ)的選擇成為非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的一大難點，本文擬對公允價值計價基礎(chǔ)的判斷作一分析。

一、《新準則第7號》對非貨幣性資產(chǎn)交換計價基礎(chǔ)的規(guī)定

從商業(yè)買賣角度來看，非貨幣性資產(chǎn)交換相當于將“換出資產(chǎn)”賣出后再買入“換入資產(chǎn)”，在交換中企業(yè)應(yīng)以公平的市場價格作支付（即資產(chǎn)的公允價值）。在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用公允價值計量基礎(chǔ)可保證會計信息更具相關(guān)性，是更恰當、合理的會計選擇。根據(jù)《新準則第7號》規(guī)定，當且僅當非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益?？梢?，商業(yè)實質(zhì)、交換資產(chǎn)公允價值的可靠計量是企業(yè)采用公允價值計量基礎(chǔ)的兩個必備條件，若不同時具備，應(yīng)采用《新準則第7號》規(guī)定的歷史成本計價基礎(chǔ)進行換入資產(chǎn)價值的計量，且不確認損益。

在這里公允價值是指換入或換出資產(chǎn)的公允價值。當非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，只要換入、換出資產(chǎn)其中之一的公允價值能可靠計量，就應(yīng)以該公允價值作計量基礎(chǔ)；若二者的公允價值都能可靠計量，一般以換出資產(chǎn)公允價值作計量基礎(chǔ)，當換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的公允價值相比，更加具有可靠性，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作計量基礎(chǔ)。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷

商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量基礎(chǔ)的必備條件之一?！缎聹蕜t第7號》規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。

1、流動性非貨幣資產(chǎn)與非流動性非貨幣資產(chǎn)的交換。

通常流動資產(chǎn)中的存貨、短期投資、消耗性生物資產(chǎn)、準備持有至到期的債券投資是非貨幣性資產(chǎn)，與長期資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資本性及公益性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)相比，其受市場變化的影響較小，變現(xiàn)能力、流動性較強，風險較低；存續(xù)時間較短，資金回收快。因此前者的風險遠低于后者，能提供現(xiàn)金流量的時間遠短于后者；后者可在較長時間內(nèi)提供更多的現(xiàn)金流量，金額遠大于前者。如用流動性非貨幣性資產(chǎn)換入固定資產(chǎn)，可使企業(yè)增加生產(chǎn)能力，生產(chǎn)更多、更好的產(chǎn)品，不斷增加企業(yè)銷售收入；換入無形資產(chǎn)（如專利權(quán)），可能使企業(yè)獲取超額經(jīng)濟利益；換入長期股權(quán)投資可使企業(yè)達到控制目的，以便從銷售、供應(yīng)、技術(shù)等方面獲得回報，這些資產(chǎn)與換出資產(chǎn)相比，能為企業(yè)提供更多的現(xiàn)金流量。一般情況下，這兩類資產(chǎn)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，其未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面具有顯著不同性，可認定為具有商業(yè)實質(zhì)。

2、流動性非貨幣資產(chǎn)之間，非流動性非貨幣資產(chǎn)之間交換。

這時的交換不論是單項還是多項資產(chǎn)交換，也應(yīng)嚴格依照未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額上進行分析，以判定交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。當換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)并無顯著不同，就必須考察其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行更深入的判斷。估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既要分析未來現(xiàn)金流量，又必須選擇合適折現(xiàn)率，可以使用未來現(xiàn)金流量的基本折現(xiàn)模型。

估計換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并比較其差額，當其與換入和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的，可認定該交換具有商業(yè)實質(zhì)?！爸卮蟆钡谋壤嵌嗌伲瑴蕜t并未給出判斷標準。當估計換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值具有可靠性時，現(xiàn)值就是公允價值的表現(xiàn)形式，“差額”實際上就是補價。據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》，非貨幣性資產(chǎn)交換中少量補價的判斷標準為補價占交易金額的“25%以下（含25%）”（即收到補價的企業(yè)，補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于或等于25%；支付補價的企業(yè)，補價占換出資產(chǎn)公允價值與補價之和的比例小于或等于25%時。），當長期股權(quán)投資占有表決權(quán)資本的“20%及以上”時，一般視為具有重大影響。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中，“重大”的上限可以定為25%及以下，下限可定為20%及以上，即當換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值差額占換入或換出資產(chǎn)公允價值（補價應(yīng)做增或減項調(diào)整）的比例在20%（含20%）至25%（含25%）的之間時，可認為是該差額是重大的，表明非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值的可靠計量的判斷

非貨幣性資產(chǎn)交換滿足公允價值的可靠計量屬性，是采用公允價值計量基礎(chǔ)的又一必備條件。新的《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”可見，公允價值是指公平交易中雙方自愿確定的交易金額，是大家公認的交易價格，是資產(chǎn)的內(nèi)在價值、經(jīng)濟價值。公允價值的確定必須有一定的科學依據(jù)，可觀察的市價、估價基礎(chǔ)及方法必須具有公認性。當交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值可用下面的一種方法來確定，可認定其公允價值能夠可靠計量。

1、市場交易價格法。當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)有活躍的交易市場，其市場交易價格反映了交易雙方公平競價的結(jié)果，當前或最近時期同類或類似產(chǎn)品的成交價可作為資產(chǎn)的公允價值，此時的公允價值具備可靠計量性。若是舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮其成新度，如固定資產(chǎn)需考慮折舊程度。公務(wù)員之家

2、現(xiàn)行成本法。當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)沒有活躍的交易市場，但制造該產(chǎn)品所需的原材料、零部件等具有活躍的交易市場，即其現(xiàn)行成本具有可靠計量性，可以依據(jù)在現(xiàn)行市價下制造該產(chǎn)品所需的必要的原材料費、人工費、制造費用、輔助費用等成本加上國家公布的行業(yè)平均利潤予以確定，如固定資產(chǎn)、存貨、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)。長期股權(quán)投資可依據(jù)現(xiàn)行股票市價和股份數(shù)量予以確定。

3、預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是企業(yè)價值估價的一種科學方法，既考慮了資產(chǎn)的時間價值，又考慮了資產(chǎn)的風險價值，可以用于資產(chǎn)公允價值的確定。其變化模式有：

（1）調(diào)整現(xiàn)金流量法：關(guān)鍵是肯定當量系數(shù)α的確定，它在0—1之間，通過它將預(yù)期現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)化為肯定的現(xiàn)金流量，無風險報酬率可采用國庫券的利率。

（2）風險調(diào)整折現(xiàn)率法：風險調(diào)整折現(xiàn)率=無風險報酬率+資產(chǎn)的β×（市場平均報酬率-無風險報酬率），β值得計算是關(guān)鍵。非貨幣性資產(chǎn)交換并不改變企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，當資產(chǎn)的風險與企業(yè)當前資產(chǎn)的平均風險相同時，折現(xiàn)率也可采用企業(yè)的加權(quán)平均資本成本。

4、資產(chǎn)評估法。當交換的資產(chǎn)既沒有活躍市場的交易市價作參考，又不能使用現(xiàn)行成本法和預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進行合理的估計，可以聘請專業(yè)評估機構(gòu)對資產(chǎn)進行評估，據(jù)以確定其公允價值，如無期限的無形資產(chǎn)。

總之，計價基礎(chǔ)的不同選擇，會出現(xiàn)不同的會計處理，不僅影響資產(chǎn)的計價，還會影響企業(yè)損益的確認，更影響會計信息的相關(guān)性。當認定一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換時，必須嚴格地依據(jù)《新準則第7號》確定該交換是否同時具備商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量性，若同時具備，應(yīng)采用公允價值計價基礎(chǔ)，否則應(yīng)采用歷史成本計價基礎(chǔ)。