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1我國稅務法院的建制

(一)稅務法院應該隸屬于司法系統(tǒng)

各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統(tǒng),應該根據(jù)司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉變的實踐。比如美國聯(lián)邦稅務法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務法院系統(tǒng)。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發(fā)揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應該按照經(jīng)濟區(qū)域設立稅務法院和確定管轄

前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域合理組建稅務法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區(qū)差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統(tǒng)地設立稅務法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區(qū),分別設立稅務法院,再于其下根據(jù)具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務法院即根據(jù)需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區(qū)的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據(jù)經(jīng)濟區(qū)域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統(tǒng),并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴,[7](P352)因而其稅務法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。

(三)稅務法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數(shù)量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務法院起訴的權利而向當?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8](P49)這種設置一則不具有救濟的穩(wěn)定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發(fā)生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務法官選任和管理制度

稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力?，F(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業(yè)的進行稅收司法活動。

2、我國稅務法院的運作

(一)稅務法院的受案范圍

目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設立稅務法院的主要作用在于對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務法院應主要審理稅務機關在執(zhí)行具體稅務行政行為時與納稅人所發(fā)生的糾紛,美國、加拿大等發(fā)達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發(fā)展和稅收法治的推進,根據(jù)稅務刑事案件的發(fā)生情況和特征,以及稅務法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案范圍之中,以期實現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調、統(tǒng)一。

此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務行政行為進行審查時,法院對稅務行政機關所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術性的特征和當事人對稅收訴訟專業(yè)性的要求,僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術性內容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求,很難實現(xiàn)對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當然,建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統(tǒng)工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內實現(xiàn)這一宏偉的目

標。但在稅務司法實踐中,通過司法審查首先排除內部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力,也應該在改革中予以確認。

(二)稅收司法與行政復議的銜接協(xié)調

在稅收司法實踐中,應該避免兩個誤區(qū):一個誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認稅務行政復議制度,這是很不恰當?shù)?。因?追求納稅人權利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發(fā)達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度,即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達,并專門設立了稅務法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復議案件,并通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規(guī)定納稅人不先行復議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是,如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務法院,稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復議的前置地位,仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政復議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統(tǒng)內部通過復議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達國家尚且如此強調發(fā)揮稅收行政復議制度的作用,在我國司法系統(tǒng)不發(fā)達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發(fā)揮復議制度的重要作用。當然,我國的復議制度尚不完善,復議機構不夠獨立,復議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復議制度的重要作用。

另一個誤區(qū)則是過分強調行政復議制度的意義和作用,將稅收行政復議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴?！笨梢?除了對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外,對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且,在納稅人申請行政復議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權力優(yōu)越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重,越不易獲得救濟”的情形發(fā)生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權的保護和實體權利的救濟,因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。

綜上,對于我國現(xiàn)行稅務行政復議制度,有必要進行反思與重構。在制度設計的邏輯起點上,應把稅收行政復議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。[10](P298)在具體的制度構建上,應改革現(xiàn)行的限制當事人訴權行使而進行復議前置的做法,轉而尋求保障行政機關復議的公正性,利用復議制度本身的優(yōu)越性來吸引相對人選擇行政復議程序,并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務訴訟和行政復議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一,理應在受理、期限、當事人、審理依據(jù)等方面予以銜接協(xié)調。[11](P302-318)

(三)小額涉稅糾紛解決機制

實踐中,除少數(shù)案件爭議額度較大之外,絕大多數(shù)稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下,納稅人對于稅務司法的程序要求并不非常嚴格,其需要的是案件的簡便高效的解決和其權利的快捷救濟。對于這類案件,法律上應該為其設計出一套簡便易行的糾紛解決機制。在美國,稅務法院設立有小的申訴法庭,對于欠稅或多繳數(shù)額加上罰款總額不超過1萬美元的案件,當事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大,針對小額涉稅糾紛的大量存在,也設計有一套非正式程序對其進行審理。但是,按美國、加拿大的稅務司法實踐,納稅人一旦選用了這種簡便程序,就失去了向上級法院上訴的權利。這樣做的目的,是為了避免小額涉稅訴訟耗費過多的司法資源。我國現(xiàn)階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制,但很多學者已經(jīng)在倡導這一制度,我國現(xiàn)行訴訟法中亦有關于簡易程序的規(guī)定。筆者認為,為了使為數(shù)不多的稅務法院、稅務法官免遭大量小額涉稅案件的訟累,實現(xiàn)納稅人權利快捷高效的救濟,我們應當完善我國訴訟法上的簡易程序,并效仿發(fā)達國家建立小額糾紛解決機制。具體說來,在稅務法院內部設置上,可以設立類似美國小額申訴法庭的特別機構以專門審理小額涉稅案件;在案件受理制度上,可以降低對書面化的要求和立案的標準,采用方便當事人起訴和參加訴訟的管轄標準和起訴程序;在案件的審理上,對舉證、質證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化;在宣判上則盡可能做到當庭宣判,可能的情況下,也可當庭執(zhí)行;同時,可效仿發(fā)達國家賦予稅務法官以相對充分的權力和獨立的地位的做法,以充分利用巡回審判制度解決糾紛,為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當然,小額涉稅糾紛審理機構和程序并非當事人所必須選擇的,其也可以選擇普通機構和程序進行訴訟,當事人有權根據(jù)其對自身權利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當事人選擇小額涉稅糾紛審理機構和程序也應該進行一定的限制,尤其在上訴制度上,為了避免當事人利用該機制進行濫訴行為,不應允許其再向上一級司法機關提起上訴。