導(dǎo)語：如何才能寫好一篇事務(wù)所審計(jì)論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，也可以稱為債務(wù)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權(quán)，并通過企業(yè)增資的方式引進(jìn)新股東的融資方式。股權(quán)融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運(yùn)資金或資本開支。個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權(quán)人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。融資費(fèi)用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用；資金使用費(fèi)是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報(bào)酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權(quán)融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價(jià)模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實(shí)際，現(xiàn)階段應(yīng)用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在一定的范圍內(nèi)具有相應(yīng)的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計(jì)算出的股權(quán)融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時(shí)甚至低于銀行存款利率，這樣的計(jì)算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價(jià)模型，為經(jīng)典的計(jì)算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個(gè)估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強(qiáng)，測算結(jié)果的可比性相對(duì)較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來估計(jì)股權(quán)融資成本。資本資產(chǎn)定價(jià)理論是探討資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)收益的關(guān)系，是現(xiàn)代金融市場價(jià)格理論的基礎(chǔ)并且具有一系列的嚴(yán)格基礎(chǔ)假設(shè)。它集合了資產(chǎn)的預(yù)期收益率、無風(fēng)險(xiǎn)收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權(quán)的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價(jià)模型認(rèn)為，投資者面臨兩種風(fēng)險(xiǎn)，即系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)可以采用分散投資的方法來消除。就是因?yàn)橥顿Y者面臨著系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，投資者所要求的報(bào)酬就包括無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，股權(quán)融資成本則為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率與其股票的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率之和。國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量在債務(wù)市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費(fèi)用占比這一指標(biāo)來衡量公司債務(wù)融資成本。利息費(fèi)用占比，即利息支出占公司總負(fù)債的比例，利息費(fèi)用占總負(fù)債的比例越高，說明債務(wù)融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟(jì)起步較早，因此西方對(duì)于市場的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究也就比較早，同時(shí)西方的研究學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽(yù)機(jī)制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認(rèn)為，當(dāng)客戶公司決定聘請(qǐng)審計(jì)師時(shí)，由于不同的客戶公司。

二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的實(shí)

有了不同的市場競爭優(yōu)勢，而事務(wù)所的每次審計(jì)都能夠增加其對(duì)客戶公司的了解及業(yè)務(wù)熟悉度，從而能夠?yàn)槠渥陨韼韺Ｓ袃?yōu)勢，但同時(shí)審計(jì)師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨(dú)立性的問題。DeAngelo認(rèn)為這一問題可以依靠審計(jì)師聲譽(yù)(審計(jì)師規(guī)模)使事務(wù)所獨(dú)立于客戶公司從而得到解決。因?yàn)?，如果享有市場聲譽(yù)的大型事務(wù)所，為其自某一客戶公司犧牲了審計(jì)的獨(dú)立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務(wù)所相比于小型事務(wù)所來說，由于自自身處于大型事務(wù)在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準(zhǔn)租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大即越有市場聲譽(yù)，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)。與“聲譽(yù)機(jī)制”理論相對(duì)應(yīng)的另一個(gè)著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認(rèn)為，維持高質(zhì)量審計(jì)可以減少法律訴訟，審計(jì)師規(guī)模越大，越有市場聲譽(yù)，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、越有市場聲譽(yù)，保持審計(jì)的獨(dú)立性和準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。到目前為止，西方學(xué)者大部分關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的結(jié)論均支持兩者存在正相關(guān)，并認(rèn)為國際四大確實(shí)代表了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。而對(duì)于我國的事務(wù)所審計(jì)情況而言，國內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對(duì)較大的規(guī)模，因此認(rèn)為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計(jì)。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計(jì)的替代指標(biāo)，并且將數(shù)據(jù)控制在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的基礎(chǔ)之上，以避免干擾。對(duì)于股權(quán)融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個(gè)數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進(jìn)行計(jì)算而得出，其中大所審計(jì)21個(gè)觀測量，非大所審計(jì)67個(gè)觀測量，配比較為均衡。債務(wù)融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個(gè)時(shí)間點(diǎn)即1月、3月、6月、9月、12月的共131個(gè)觀測量進(jìn)行計(jì)算，其中包括大所審計(jì)46個(gè)觀測量，非大所審計(jì)85個(gè)觀測量，做到均衡的配比。本文對(duì)于股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所定義為高質(zhì)量事務(wù)所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計(jì)因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對(duì)稱的制約，對(duì)外融資成本較高，借鑒“聲譽(yù)機(jī)制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)，而我們普遍認(rèn)為，較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠降低市場信息的不對(duì)稱性，增強(qiáng)投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本，即審計(jì)質(zhì)量先通過影響信息的對(duì)稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設(shè)：假設(shè)1：上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所即高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量事務(wù)所的股權(quán)融資成本與債務(wù)融資成本均值分別進(jìn)行對(duì)比。高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.100546377?？梢钥闯?，高質(zhì)量的事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本，即上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。同樣，高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務(wù)所同樣可以降低債務(wù)融資成本，即上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設(shè)1和假設(shè)2相吻合。第一步，運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察大所審計(jì)和非大所審計(jì)對(duì)股權(quán)融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對(duì)股權(quán)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設(shè)；方差相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)。

篇2

（一）有限責(zé)任制階段。

事務(wù)所為了減輕責(zé)任、降低風(fēng)險(xiǎn)，幾乎都選擇了責(zé)任最低的組織形式———有限責(zé)任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計(jì)造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任制，于是要求改革有限責(zé)任制的呼聲越來越高。此外，有限責(zé)任的組織形式在決策、股東限制和質(zhì)量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的要求。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革的警鐘再次敲響。

（二）合伙制階段。

立足于我國現(xiàn)實(shí)的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責(zé)任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷做大做強(qiáng)，穩(wěn)步擴(kuò)張。而與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙打破了50個(gè)出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財(cái)政部及相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一系列推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的規(guī)定，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的合伙制階段。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）法律責(zé)任的轉(zhuǎn)變對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

有限責(zé)任制事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其所認(rèn)購的股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。普通合伙制事務(wù)所是所有的合伙人負(fù)有無限連帶責(zé)任的一種合伙制。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者過失造成事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由此可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的根本改變就是合伙人法律責(zé)任的改變。相較于有限責(zé)任制下的有限責(zé)任，特殊普通合伙制的重心在于強(qiáng)調(diào)特殊普通合伙制下合伙人的無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。

（二）聲譽(yù)的提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

聲譽(yù)是一種信號(hào)顯示機(jī)制，良好的聲譽(yù)能增加客戶對(duì)其產(chǎn)品或服務(wù)的信任程度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人承擔(dān)的有限責(zé)任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的增加帶來注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會(huì)增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)越高，就越有動(dòng)機(jī)保持獨(dú)立性，進(jìn)而激勵(lì)自身維持聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自己的長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，不會(huì)為了一時(shí)之利冒高訴訟風(fēng)險(xiǎn)，降低自己的審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)師聲譽(yù)毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責(zé)任可以向證券市場顯示一種審計(jì)師高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的信號(hào)，審計(jì)師為了維護(hù)自身的聲譽(yù)，會(huì)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計(jì)質(zhì)量。

（三）獨(dú)立性增強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

審計(jì)獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠不受外力的支配與控制，按照審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限的有限責(zé)任，降低了責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過失造成事務(wù)所債務(wù)時(shí)，承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。所以，不同的事務(wù)所組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任約束機(jī)制的影響不同，也會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不同。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后產(chǎn)生的無限責(zé)任的約束機(jī)制，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性提出更高要求，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持超然的獨(dú)立性和高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而利于提高審計(jì)質(zhì)量。

三、改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設(shè)。

我國只是將特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定放在《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨(dú)立法，這對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒有規(guī)矩?zé)o以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護(hù)航，很難收到預(yù)期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時(shí)要加強(qiáng)立法建設(shè)，完善特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過程中“有法可依”，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)。

審計(jì)失敗的根源多數(shù)是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的漏洞造成的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不能完全改變這一局面。所以，應(yīng)該在事務(wù)所轉(zhuǎn)制的同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部控制，完善合伙人之間“權(quán)、責(zé)、利”相互制衡的管理制度，完善質(zhì)量復(fù)核制度。通過設(shè)立嚴(yán)格的決策程序，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管控模式，科學(xué)的績效評(píng)價(jià)和人才培養(yǎng)制度，完善的質(zhì)量復(fù)核制度等多項(xiàng)內(nèi)部管理制度，才能真正做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的根基。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。

（三）擴(kuò)大事務(wù)所轉(zhuǎn)制范圍，加大事務(wù)所轉(zhuǎn)制力度。

篇3

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篇4

關(guān)鍵詞 新大地 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 IPO

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概念的界定及認(rèn)定因素

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概念的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實(shí)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依法由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定因素

通常情況下，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟的原因有很多，可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的責(zé)任，也可能是被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的，還有可能是被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩者共同導(dǎo)致的。并非在每一種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要承擔(dān)法律責(zé)任，通常其只對(duì)因自身原因?qū)е碌谋粚徲?jì)單位或者第三人遭受的損失承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，包括違約、過失與欺詐等。

二、新大地案例描述

（一）虛增收入

虛增營業(yè)收入是上市公司尤其是擬IPO企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年這三個(gè)連續(xù)的年度中，虛增營業(yè)收入分別為3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虛增收入的方式可以使現(xiàn)金流量表的最終結(jié)果不變，主要體現(xiàn)在最終的銀行存款結(jié)果沒有造假跡象，但是現(xiàn)金流量表的三大結(jié)構(gòu)幾乎異位：經(jīng)營性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛增、投資性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減、籌資性現(xiàn)金流活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減。

（二）虛減成本

新大地在2009年、2010年、2011年這三年中，虛減的成本分別為1，223，110.93元、

4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地財(cái)務(wù)報(bào)表中所記錄的出廠價(jià)嚴(yán)重偏低，有的甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料的成本。

（三）虛增固定資產(chǎn)

在2009～2011年間，新大地曾以支付工程款的名義向平遠(yuǎn)二輕建筑公司劃撥了一筆錢款，賬戶科目中記錄為在建工程。并且，新大地還將其列為股東資產(chǎn)，但現(xiàn)實(shí)情況是平遠(yuǎn)二輕建筑公司并未真正建造該工程。通過利用這種手段，新大地在2009～2011年三年間虛增固定資產(chǎn)金額合計(jì)達(dá)1140.91萬元。

三、新大地案例中審計(jì)失敗的原因分析

（一）獨(dú)立性缺失

新大地案例中最引人矚目的名字莫過于趙合宇，他身兼數(shù)職，既是新大地第三大股東――大昂集團(tuán)的總裁，又是中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的董事長，還是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。查看新大地公司的招股說明書，在驗(yàn)資機(jī)構(gòu)聲明中，雖然簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是趙合宇，但聲明落款蓋章的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)并不是其擔(dān)任董事長的中興新世紀(jì)事務(wù)所，而是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)際上，前者并不具備證券資質(zhì)，而后者具備證券資質(zhì)，并且在國內(nèi)事務(wù)所行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)把控不嚴(yán)

第一，銷售與收款環(huán)節(jié)。面對(duì)新大地2009年主營業(yè)務(wù)毛利率的巨幅波動(dòng)（3月份為-104.24%，11月份為90.44%），注冊(cè)會(huì)計(jì)師未向新大地公司提出質(zhì)疑，也未對(duì)其異常波動(dòng)的原因進(jìn)行分析。審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因。

第二，生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。招股書顯示，2010年、2011年新大地有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機(jī)肥的產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸；對(duì)應(yīng)用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝的最低標(biāo)準(zhǔn)。新大地目前的茶油精煉產(chǎn)能僅1500噸的規(guī)模，連行業(yè)龍頭的十分之一都不到，出廠價(jià)低得買不起原材料，企業(yè)卻還可以得到超^同行一倍的毛利率，這些異常情況CPA并未將其披露出來。

四、新大地案例的啟示

（一）CPA慎獨(dú)

審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，能夠使CPA在提出結(jié)論時(shí)不受妨礙職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在新大地案例中，大華所CPA在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，沒有保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，沒有保持應(yīng)有的客觀公正的職業(yè)懷疑態(tài)度；注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和作用，淪為企業(yè)上市造假的工具。

（二）提升專業(yè)勝任能力

要提高專業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確保自身擁有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，在進(jìn)行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)前，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要通過國家資格考試，取得執(zhí)業(yè)資質(zhì)。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，應(yīng)充分了解客戶企業(yè)所涉及的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，正確、合理地聽取專業(yè)人士的意見。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)在具體的審計(jì)工作中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，將審計(jì)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為實(shí)際操作能力，從而提升自身的職業(yè)判斷能力。

（三）加大法律懲戒力度

除了以上提出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面防范審計(jì)失敗的對(duì)策外，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段相關(guān)法律不完善和處罰力度過小，是促使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn)的原因之一。例如，在大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新大地審計(jì)失敗的案例中，大華所最后只承擔(dān)了行政處罰。對(duì)此，應(yīng)加強(qiáng)完善民事賠償機(jī)制等，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正感受到違規(guī)是要付出巨大的代價(jià)的，從而起到規(guī)范作用。

（四）完善事務(wù)所IPO質(zhì)量控制

審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命，盡管審計(jì)業(yè)務(wù)收入是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源，但并不是所有被審計(jì)單位客戶都能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益。優(yōu)質(zhì)客戶有利于事務(wù)所經(jīng)濟(jì)收益的提高，而劣質(zhì)客戶不僅無法為事務(wù)所帶來收入，還會(huì)加大事務(wù)所面臨的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。出于對(duì)投資者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益保護(hù)，事務(wù)所有必要謹(jǐn)慎選擇和承接審計(jì)業(yè)務(wù)。

五、結(jié)語

本文基于新大地財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)失敗案例進(jìn)行研究，深入了解了該公司的造假手段，對(duì)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中出現(xiàn)的重大過失進(jìn)行了深入剖析，分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，得出以下結(jié)論：堅(jiān)持慎獨(dú)原則是保證審計(jì)質(zhì)量、防止審計(jì)失敗的基礎(chǔ)；CPA只有提高自身的職業(yè)能力，才能高水準(zhǔn)地完成審計(jì)任務(wù)；健全相關(guān)法律法規(guī)，加大懲戒力度，落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；提前了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，謹(jǐn)慎承接IPO項(xiàng)目，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。

（作者單位為首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）

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篇5

摘 要 隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,不斷激烈的市場競爭為非審計(jì)服務(wù)提供了良好的發(fā)展機(jī)遇,逐漸成為最具潛力的增值服務(wù)。但一系列的財(cái)務(wù)舞弊案使人們認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了嚴(yán)重影響。有關(guān)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的研究由來已久,最早可以追溯到20世紀(jì)70年代,但是,在理論界一直沒有得出統(tǒng)一的觀點(diǎn)。本文在前人研究成果的基礎(chǔ)上,淺顯的論述了兩者的關(guān)系。

關(guān)鍵詞 非審計(jì)服務(wù) 審計(jì)獨(dú)立性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、非審計(jì)服務(wù)和獨(dú)立性的內(nèi)涵

(一)非審計(jì)服務(wù)的定義

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四、十五條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍:審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表,出具審計(jì)報(bào)告;驗(yàn)證企業(yè)資本,出具驗(yàn)資報(bào)告;辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報(bào)告;法律、行政法規(guī)規(guī)定的 其他審計(jì)業(yè)務(wù);承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)等。

(二)獨(dú)立性的定義

獨(dú)立性,是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。形式上的獨(dú)立,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

二、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系

隨著企業(yè)經(jīng)營管理的復(fù)雜化,會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)種類也越來越多,業(yè)務(wù)的核心從傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)逐漸向非審計(jì)服務(wù)轉(zhuǎn)變,非審計(jì)服務(wù)帶來的收入占事務(wù)所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學(xué)者認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立。最具權(quán)威的應(yīng)該是美國SEC,認(rèn)為其負(fù)面影響有兩個(gè)方面:(a)非審計(jì)服務(wù)可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)上的依賴性,在面對(duì)管理層的壓力時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證應(yīng)有的獨(dú)立性。(b)許多非審計(jì)服務(wù)實(shí)際上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于一種管理者的角色,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)相關(guān)服務(wù)時(shí)會(huì)有損其客觀性。也有許多學(xué)者用實(shí)證方法進(jìn)行檢驗(yàn),結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買的非審計(jì)服務(wù)越多,審計(jì)獨(dú)立性所受到的影響也越大。

還有學(xué)者認(rèn)為,審計(jì)師具有以市場為依托的保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因(孫紅梅2008)。因此認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關(guān)審計(jì)收費(fèi)信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗(yàn)證假設(shè),結(jié)果表明沒有顯著證據(jù)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響其獨(dú)立性。

湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)得出結(jié)論:目前我國非審計(jì)服務(wù)不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)服務(wù)中的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。

三、政策建議

通過對(duì)以前研究文獻(xiàn)的考查,本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)并不會(huì)一定影響審計(jì)的獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)是一把雙刃劍(杜興強(qiáng)2001),在發(fā)揮其優(yōu)勢的同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督管理,真正實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的健康快速發(fā)展。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想做大做強(qiáng)就必須不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,積極發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)得出結(jié)論:目前我國非審計(jì)服務(wù)非審計(jì)服務(wù)有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量并且降低資本市場的信息風(fēng)險(xiǎn)。因此在我國應(yīng)加快發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。在大力發(fā)展新興鑒證的同時(shí),應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管,使我國的非審計(jì)服務(wù)從一開始就步入一個(gè)良性的發(fā)展軌道上。

(一)加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)信息的披露

如果客戶的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)均由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供,則應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露非審計(jì)服務(wù)的類型、金額等相關(guān)信息,讓會(huì)計(jì)信息使用者判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否受到了影響,對(duì)審計(jì)報(bào)告有正確的理解。

(二)鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展新興鑒證

實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營可以分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)今我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù),這種結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計(jì)的高獨(dú)立性,而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定與長遠(yuǎn)發(fā)展。

(三)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰、訴訟賠償機(jī)制,增加其敗德成本

只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會(huì)超過其敗德成本,在成本―效益權(quán)衡之下,作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)師將選擇保持獨(dú)立。

(四)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德教育

誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命,在審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)錯(cuò)綜復(fù)雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師本著誠信的原則進(jìn)行執(zhí)業(yè),只有這樣才能取得公眾的信任,審計(jì)報(bào)告質(zhì)量才能提高。

參考文獻(xiàn):

[1]吳波.關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性的研究評(píng)述.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2004.10:35.

[2]孫紅梅.試論非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系.實(shí)務(wù)研究.2008.3:29.

[3]湯敬.碩士論文.非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究.西南財(cái)經(jīng)大學(xué).2007.

篇6

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德:

2009年10月,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》以下簡稱《守則》,全面規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。本文主要闡明審計(jì)師的職業(yè)道德,所謂職業(yè)道德,,是指審計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。主要體現(xiàn)但在執(zhí)業(yè)過程中存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象, CPA的職業(yè)道德基本原則包括:誠信、獨(dú)立、客觀、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、執(zhí)業(yè)行為。

二、案例回顧及分析:

中國證監(jiān)會(huì)對(duì)綠大地事件展開行政調(diào)查,發(fā)現(xiàn)公司涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。在2009年10月至2010年4月期間,綠大地披露的業(yè)績預(yù)告和快報(bào)曾五度反復(fù),由之前的預(yù)增過億,變更為最后的巨虧1.5億元。該公司2010年3月的一季報(bào),2010年4月28日預(yù)告基本每股收益0.27元,4月30日正式出臺(tái)的一季報(bào)每股收益竟然只有0.1元。兩天之差,營業(yè)總收入、凈利潤、每股收益暴跌。這一事件不僅抹黑了中國的證券市場,同時(shí)也引發(fā)了社會(huì)對(duì)CPA的職業(yè)道德問題的思考。

1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本原則的破壞:

會(huì)計(jì)造假是貫穿于綠大地這一事件中的主題,回顧案例我們可以發(fā)現(xiàn),綠大地公司的上市審計(jì)存在嚴(yán)重的違法違規(guī)行為。具體體現(xiàn)在:①虛增資產(chǎn):上市過程中故意抬高地價(jià),從20萬一畝到100萬一畝。②會(huì)計(jì)分錄和報(bào)表的造假:偽造銷售合同,私自刻章?，F(xiàn)金流表篡改多達(dá)27處錯(cuò)誤。③審計(jì)缺乏必要的謹(jǐn)慎性:綠大地的造假從上市之前就開始了,上市過程的審計(jì)的券商難辭其咎。在2008到2011年公司頻繁地變更事務(wù)所:在這期間一共有4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其中2008年中和正信出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見報(bào)告。2010年中準(zhǔn)了無法表示意見。綠大地造假的時(shí)間長達(dá) 之久卻沒有被發(fā)現(xiàn),這足以引人深思。

2.通過案例的分析和材料的收集,筆者認(rèn)為,綠大地事件產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的如下幾個(gè)威脅:

①外部壓力的威脅:在上市時(shí)候,綠大地公司向當(dāng)?shù)卣鞘≌k公廳和金融辦要求對(duì)審計(jì)其的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具一個(gè)稍微好看點(diǎn)的報(bào)告。面對(duì)政府機(jī)關(guān)的權(quán)威等外部的壓力,CPA難以保證其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

②自身利益導(dǎo)致的威脅:自身利益包括有經(jīng)濟(jì)利益和其他利益。眾所周知,上市需要通過投行保薦人和財(cái)務(wù)審核等多個(gè)機(jī)構(gòu)。在綠大地上市這一事件中,可以清晰的看到上市中介機(jī)構(gòu)存在灰色產(chǎn)業(yè)鏈存在。這條假流水線是由投行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)相勾結(jié)形成。

③自我評(píng)價(jià)和密切關(guān)系導(dǎo)致的威脅:指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審單位的往來過于密切同時(shí)缺乏對(duì)以前審計(jì)的謹(jǐn)慎的判斷。在造假案調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn),由于保障財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性的關(guān)鍵審查環(huán)節(jié)現(xiàn)場審計(jì)一直被牢牢地掌控在造假軍師龐明星個(gè)人手中,使其得以利用各中介機(jī)構(gòu)的失職與疏忽,從容包裝一系列造假數(shù)據(jù),并最終騙過了監(jiān)管部門和市場投資者。

3.對(duì)職業(yè)道德概念框架的具體應(yīng)用及經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn):

①會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)的規(guī)范,制定并實(shí)施相應(yīng)的流程:我國有關(guān)條例明確要求了事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)強(qiáng)調(diào)鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益,制定有關(guān)政策和程序,實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制,監(jiān)督業(yè)務(wù)質(zhì)量,但是案例中的事務(wù)所案件所涉及深圳鵬城和中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在現(xiàn)場審計(jì)過程中的違規(guī)操作。

②具體業(yè)務(wù)層面的防范:在接受對(duì)綠大地 進(jìn)行上市審計(jì)時(shí)候業(yè)務(wù)委托的時(shí)候,事務(wù)所沒有顯示出其應(yīng)當(dāng)保持審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和謹(jǐn)慎性。

③審計(jì)獨(dú)立性的重要性:獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂是客觀公正的體現(xiàn),更是職業(yè)道德的精髓。事務(wù)所與中介結(jié)構(gòu)的利益關(guān)系復(fù)雜,導(dǎo)致事務(wù)所和有關(guān)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的獨(dú)立性的缺少,是導(dǎo)致次案件發(fā)生的根本原因。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的缺陷:

之所以虛假上市的案例屢禁不止,和我國現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度有關(guān)。被審企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)這種微妙的雇傭與被雇傭的關(guān)系在一定程度上導(dǎo)致了審計(jì)的獨(dú)立性喪失。

二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以與同一公司企業(yè)的保持長久關(guān)系。這種親密關(guān)系有礙于審計(jì)的執(zhí)行。

三是收費(fèi)不合理。被審企業(yè)一定程度上說了算,是的事務(wù)所面臨外界的壓力。

四鑒證與非鑒證業(yè)務(wù)的沖突,使得事務(wù)所有追求利潤而忽視道德的動(dòng)機(jī)。

三、政策建議:

從勝景山河到綠大地,從綠大地再到萬福生科,最近幾年,上市造假屢禁不止。上市審計(jì)最為IPO上市一環(huán)節(jié)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。它們共同的特性在于一上市就表現(xiàn)為業(yè)績的下滑。改革的推進(jìn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手。

篇7

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)師事務(wù)所 合并 整合風(fēng)險(xiǎn) 對(duì)策

隨著我國加入WTO，中國會(huì)計(jì)市場迸一步擴(kuò)大開放，越來越多的國際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入中國審計(jì)市場。如今會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并更加規(guī)范化了會(huì)計(jì)師事務(wù)的經(jīng)營，極大的提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場競爭力。當(dāng)前我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的整合問題還沒有完全的解決，存在執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)難以處理、可行性研究不夠深入、人力資源管理機(jī)制不夠完善、合并前存在文化差異等問題，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并過程中要采取一定的措施來應(yīng)對(duì)整合風(fēng)險(xiǎn)。

一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的整合風(fēng)險(xiǎn)

任何事物的前進(jìn)道路都不可能是一帆風(fēng)順的。就我國而言，合并會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一現(xiàn)象遇到各種困難也是在所難免的。

(一)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)難以處理

我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是提供審計(jì)服務(wù)，而審計(jì)服務(wù)作為一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)，它有著較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)建立統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面良莠不齊，甚至存在較大差異，這就使得合并在很大程度上提高了合并后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

由于執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)水平的不同，對(duì)于同一審計(jì)業(yè)務(wù)，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)采取不同的審計(jì)流程，同時(shí)審計(jì)重點(diǎn)也不盡相同，最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的差異。倘若合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有對(duì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制，極有可能導(dǎo)致審計(jì)的失敗。如果該影響是重大的，就會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到聲譽(yù)損害，甚至處罰。因此鑒于執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的難以處理，合并與否使各事務(wù)所左右搖擺，舉棋不定。由此可以看出，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的處理已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的一個(gè)巨大障礙。在對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不進(jìn)行詳細(xì)評(píng)估和分析之前，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所不敢貿(mào)然行動(dòng)。

(二)可行性研究不夠深入

為提高市場份額和增強(qiáng)自身競爭能力，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)采用合并這一措施。但是，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并之前，并沒有認(rèn)真的深入研究合并的可行性。如果不對(duì)合并的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行仔細(xì)的思考，就會(huì)給以后帶來很多的沒有必要的麻煩。目前，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展并不是很完善，一些有助于評(píng)價(jià)合并可行性的資料難以收集，這也給會(huì)計(jì)事務(wù)所合并可行性研究的工作帶來了很大的不便。并且如果合伙人沒有形成共識(shí)，也可能會(huì)產(chǎn)生很多問題。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的可行性研究，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

(三)人力資源管理機(jī)制不夠完善

很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源管理機(jī)制依賴于公司的原有體制，這相當(dāng)程度上阻礙了合并后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處行業(yè)的特殊性，人力資源管理成為內(nèi)部管理的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源管理機(jī)制并不完善，多出現(xiàn)人員流失較多的現(xiàn)象。因此，沒有解決人力資源管理、考核分配這些問題，合并是無稽之談。

(四)企業(yè)文化存在差異

企業(yè)文化的有效整合對(duì)企業(yè)并購成功有著至關(guān)重要的作用，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并來講，也是不例外的。企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)所特有的價(jià)值觀念和行為方式，它體現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營的各個(gè)層面，并且文化的形成是一般需要很長的時(shí)間，而且一旦形成就會(huì)很穩(wěn)定。所以，對(duì)企業(yè)文化的有效整合是及其重要的。任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)在經(jīng)營活動(dòng)中，都會(huì)形成自己獨(dú)特的企業(yè)文化。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理者要對(duì)來自不同事務(wù)所進(jìn)行比較鑒別，吸取雙方事務(wù)所的文化精華，整合內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)不同文化融合。此外，雙方在合并前一般會(huì)注意在有形的事務(wù)方面，卻不注意難以把握的無形的企業(yè)文化。每個(gè)事務(wù)所在企業(yè)文化因素是不可避免會(huì)產(chǎn)生沖突和摩擦，在合并過程中，這種局面不好好處理，就會(huì)影響合并雙方形成共同價(jià)值觀念，這可以會(huì)導(dǎo)致員工的大量流失。因此，合并的會(huì)計(jì)事務(wù)所在企業(yè)文化上存在很大的差異且未進(jìn)行有效整合，合并是難以成功的。

二、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并整合的應(yīng)對(duì)措施

(一)加強(qiáng)合并前的可行性研究

會(huì)計(jì)事務(wù)所在實(shí)施合并前，合并各方要對(duì)合并應(yīng)該要具備的步驟、條件以及前景等做出比較詳細(xì)論證和調(diào)查。主要包括參與合并各方的現(xiàn)狀、必要性、事務(wù)所合并的背景、最終要達(dá)到的目標(biāo)。只有通過比較詳細(xì)調(diào)查才可以獲取可靠的資料，也要選取適當(dāng)方法來進(jìn)行定量與定性分析，才可以作出具有說服力的研究報(bào)告，這樣就可以避免合并的盲目性。

(二)促進(jìn)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的有效整合

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后可以建立專門的培訓(xùn)職能機(jī)構(gòu)，以保證執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的有效整合，進(jìn)而降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。該機(jī)構(gòu)主要有兩個(gè)職能：第一，組織各類審計(jì)專業(yè)培訓(xùn)，以保證審計(jì)人員對(duì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有準(zhǔn)確、充分的掌握，同時(shí)提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；第二，負(fù)責(zé)高質(zhì)量執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的研究與制定，比如對(duì)執(zhí)業(yè)規(guī)范、審計(jì)流程、工作底稿等內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范。

(三)提高人力資源整合的有效性

人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的寶貴資源，合并很可能會(huì)引起企業(yè)員工的消極反應(yīng)，甚至造成關(guān)鍵人才的流失，因此事務(wù)所在合并后要進(jìn)行有目的、有計(jì)劃、有組織的人力資源整合。合伙人可以通過人才穩(wěn)定、人才培訓(xùn)、人才激勵(lì)三個(gè)整合策略來實(shí)現(xiàn)人力資源的有效整合：通過與員工的有效溝通，實(shí)現(xiàn)留住人才的目的；通過對(duì)員工文化和技能的培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)提高員工職業(yè)能力的目的；通過建立合理、公平、富有挑戰(zhàn)的薪酬管理體系，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)員工創(chuàng)造價(jià)值的目的。

(四)解決企業(yè)文化差異問題

企業(yè)的文化整合是一個(gè)比較慢的動(dòng)態(tài)過程，合并后事務(wù)所內(nèi)部就會(huì)有著兩種甚至多種不相同的文化因素，這種文化差異可能就會(huì)導(dǎo)致一些沖突和摩擦，當(dāng)一些沖突和摩擦發(fā)生時(shí)要采取合理的措施，這樣就可以防止矛盾的擴(kuò)大。所以要確立員工相同的的使命、價(jià)值觀和企業(yè)精神，通過各種渠道不斷在員工內(nèi)部宣傳和強(qiáng)化這些相同的文化價(jià)值，這樣就可以形成穩(wěn)定的、會(huì)計(jì)事務(wù)所特有的文化體系。本文認(rèn)為解決文化差異可以從以下幾個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)：首先，在合并之前對(duì)合并各方的企業(yè)文化進(jìn)行分析和比較，找出文化差異，并確定主流企業(yè)文化。其次，對(duì)企業(yè)文化進(jìn)行有效的融合：事務(wù)所合伙人在企業(yè)文化融合中發(fā)揮著主導(dǎo)作用，他們要用個(gè)人的行為去引導(dǎo)員工的行為，并確保他們對(duì)合并后企業(yè)文化建設(shè)的高度重視；對(duì)所有的員工進(jìn)行文化培訓(xùn)，增強(qiáng)對(duì)新文化的認(rèn)識(shí)和認(rèn)同感；對(duì)于文化差異和理念沖突，企業(yè)員工要學(xué)會(huì)理解和尊重，最終在彼此包容和理解中營造出和諧的企業(yè)文化。最后，對(duì)合并的企業(yè)文化進(jìn)行創(chuàng)新。在保持核心價(jià)值觀的基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理者要根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)與時(shí)俱進(jìn)，進(jìn)行企業(yè)文化創(chuàng)新。管理者可以通過吸收合并各方的企業(yè)文化精華，并進(jìn)行有效融合，來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

三、結(jié)束語

當(dāng)前我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的整合問題還沒有展開系統(tǒng)的研究，會(huì)計(jì)師事務(wù)合并還是存在很多的問題。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并前要認(rèn)真做好可行性研究，在合并后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格事務(wù)所的質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)管理，做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化的融合，加強(qiáng)人力資源管理，有效控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。這對(duì)合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有著至關(guān)重要的意義與作用。如今會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并已經(jīng)成為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一個(gè)趨勢，也是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)慢慢走向成熟、走向規(guī)范化經(jīng)營的道路，這也會(huì)極大的提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場競爭力。

參考文獻(xiàn):

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[3]徐慧.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的整合問題分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2011

篇8

論文摘要：本文分析了審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，并且結(jié)合我國審計(jì)實(shí)務(wù)分析了我國審計(jì)市場的聲譽(yù)價(jià)值及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)聲譽(yù)在我國審計(jì)市場沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，審計(jì)師可能沒有建立高質(zhì)量審計(jì)聲譽(yù)的動(dòng)機(jī)。

審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)把審計(jì)聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值作為提供審計(jì)質(zhì)量決策的一個(gè)重要影響因素。

一、 審計(jì)質(zhì)量

watts and zimmerman（1981）and deangelo(1981)給審計(jì)質(zhì)量下了一個(gè)經(jīng)典的定義。他們把審計(jì)過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報(bào)告過程。審計(jì)質(zhì)量就定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。因此，審計(jì)質(zhì)量可用公式寫為：

審計(jì)質(zhì)量＝p(審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×p(審計(jì)師報(bào)告違約｜審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約)

第一個(gè)概率是在違約存在時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個(gè)概率依賴于審計(jì)師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。第二個(gè)概率是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違約時(shí)，他報(bào)告違約行為的概率。這個(gè)概率反映了審計(jì)獨(dú)立性。這兩個(gè)概率都必須非0，如果有任何一個(gè)概率為0。那么審計(jì)師就沒有價(jià)值。如果審計(jì)師被預(yù)期為不會(huì)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會(huì)報(bào)告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請(qǐng)審計(jì)師。

從上述審計(jì)質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告這兩個(gè)審計(jì)程序來反映了審計(jì)工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計(jì)工作的結(jié)果，其概率的含義就是對(duì)于含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)師不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。因此，watts and zimmerman（1981）and deangelo（1981）的定義確立了審計(jì)質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個(gè)重大的錯(cuò)報(bào)必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)必須對(duì)外披露。

二、 審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量

聲譽(yù)常指獲得社會(huì)公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告更多客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)信賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會(huì)要求更高的報(bào)酬，從而會(huì)增加審計(jì)成本。

在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師就必須尋求更多的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)又與審計(jì)成本成正比，更多的審計(jì)證據(jù)必然要求投入更多的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)，如更多的審計(jì)工作人員，更長的審計(jì)工作時(shí)間等等。

此外，發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)僅僅是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面，高審計(jì)質(zhì)量還要求審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。但是，因?yàn)楣臼秦?cái)務(wù)報(bào)告的提供者卻不是財(cái)務(wù)報(bào)告的消費(fèi)者，而審計(jì)質(zhì)量又表示審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，因此公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)。

但是，在審計(jì)師由所審計(jì)公司委托的情況下，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中較多的錯(cuò)報(bào)，也就是說審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時(shí)，管理者就可能會(huì)解雇這個(gè)不合作的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師就會(huì)失去與此客戶相關(guān)的審計(jì)收入。

因此，審計(jì)聲譽(yù)要求審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，但是更高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計(jì)成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計(jì)收入。

三、 我國審計(jì)市場聲譽(yù)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計(jì)的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。

在西方國家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。

但是，我國高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。

但是，以我國目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場競爭非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國審計(jì)市場都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國審計(jì)市場中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。

如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計(jì)市場獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計(jì)市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國內(nèi)審計(jì)市場審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

參考文獻(xiàn)：

1.李樹華. 2000. 審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場的背離. 上海三聯(lián)書店

2.劉峰，張立民，雷科羅. 2002. 我國審計(jì)市場制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求. 會(huì)計(jì)研究，第12期

3.凱恩斯. 1935. 就業(yè)利息和貨幣通論（徐毓桐譯）. 商務(wù)印書館

在西方國家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。

但是，我國高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。

但是，以我國目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場競爭非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國審計(jì)市場都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國審計(jì)市場中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。

如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計(jì)市場獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計(jì)市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國內(nèi)審計(jì)市場審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

參考文獻(xiàn)：

1.李樹華. 2000. 審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場的背離. 上海三聯(lián)書店

篇9

【關(guān)鍵詞】 專業(yè)特長;專業(yè)化;多元化;規(guī)?；?/p>

2009年10月3日,國務(wù)院辦公廳以〔2009〕56號(hào)文件轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》,明確了加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)思想、目標(biāo)任務(wù)和工作重點(diǎn),為落實(shí)“用5年左右時(shí)間重點(diǎn)扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經(jīng)營并提供綜合服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所”,并“積極促進(jìn)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康發(fā)展,科學(xué)引導(dǎo)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展”,從理論和實(shí)踐中,必須厘清以下幾個(gè)常見的命題。

一、事務(wù)所專業(yè)化、多元化和規(guī)?；梢怨泊鎲?

在事務(wù)所的發(fā)展中,人們對(duì)專業(yè)化、多元化和規(guī)模化有一些慣性的認(rèn)識(shí):一是大多數(shù)人認(rèn)為由于專業(yè)化是相對(duì)多元化而言的,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能與服務(wù)對(duì)象的“?！?來實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)的“精”與“高”的特色經(jīng)營戰(zhàn)略,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長以及審計(jì)對(duì)象的專營成為審計(jì)專業(yè)化經(jīng)營的基本條件,也使得事務(wù)所可能會(huì)沒有時(shí)間和精力去做其它領(lǐng)域。為此,大事務(wù)所必然追求多元化,而中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為求得在激烈市場中的一席生存之地不得不追求專業(yè)化。二是只有在大型事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)達(dá)到一定程度、擁有行業(yè)客戶數(shù)量較多的基礎(chǔ)上才能形成事務(wù)所專業(yè)特長,中小事務(wù)所不可能形成專業(yè)特長。以上認(rèn)識(shí)聽起來很有道理,但存在著以下悖論:

(一)專業(yè)特長是大會(huì)計(jì)師事務(wù)所專有的嗎?

從眾多學(xué)者的實(shí)證研究表明,事務(wù)所專業(yè)特長確是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模和聲譽(yù)達(dá)到一定程度、擁有行業(yè)客戶數(shù)量較多的基礎(chǔ)上,為了應(yīng)對(duì)激烈的市場競爭,也為了適應(yīng)法律法規(guī)的新要求而在執(zhí)業(yè)中不斷形成的。這是由于大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)容易獲取,而且事務(wù)所在其聚焦發(fā)展領(lǐng)域或行業(yè)中需要投入更多的人力、物力和財(cái)力,如建立大型的行業(yè)資料數(shù)據(jù)庫,對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行更多行業(yè)技能培訓(xùn),鼓勵(lì)一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師專攻特定行業(yè)的會(huì)計(jì)服務(wù)工作等,以積累更豐富的行業(yè)知識(shí)并形成特殊的事務(wù)所專業(yè)特長,從而為客戶提供差異化的會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品,這只有大會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能做到。但考察國內(nèi)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展中發(fā)現(xiàn),事務(wù)所的專業(yè)特長在不同層面都會(huì)出現(xiàn)。在大客戶市場,大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步積累了專業(yè)特長,具有明顯的外部和內(nèi)部特征,使人們?nèi)菀诇y量和研究,而在中小客戶市場,中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)逐步積累起專業(yè)特長,其外部特征不明顯但內(nèi)部特征較顯著,這是他們避開價(jià)格競爭能夠生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。為此,專業(yè)特長不是大會(huì)計(jì)師事務(wù)所所專有的,每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)在自己的市場層面上培養(yǎng)和凸顯其專業(yè)特長,并以此全面提升其競爭實(shí)力和塑造核心競爭優(yōu)勢。

(二)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所走多元化、規(guī)?；陌l(fā)展之道可以缺乏“專業(yè)性”嗎?

首先,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能一開始就是大事務(wù)所,大事務(wù)所也是由中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展而來的,而且在這個(gè)由小做大的過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)性具有凝聚和傳遞的作用:注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人士在開拓市場中,專業(yè)性具有觸類旁通的功能,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一方面樹立起專業(yè)優(yōu)勢,體現(xiàn)專業(yè)化,在其它方面也容易樹立起專業(yè)優(yōu)勢,從而實(shí)現(xiàn)以專業(yè)性來鞏固和發(fā)展多元化的演進(jìn)軌跡。其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展有兩種效應(yīng):規(guī)模遞增和規(guī)模遞減。也許所有事務(wù)所走規(guī)模化發(fā)展都希望實(shí)現(xiàn)規(guī)模遞增,但現(xiàn)實(shí)中,一些會(huì)計(jì)師在盲目追求多元化、規(guī)?；l(fā)展中,常出現(xiàn)因技術(shù)和專業(yè)問題而“大而無力”,沒有競爭力;因管理問題而呈現(xiàn)出“一盤散沙”,交易成本加大;因注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和事務(wù)所質(zhì)量控制問題而聲譽(yù)掃地……人們發(fā)現(xiàn),事務(wù)所在多元化和規(guī)?；l(fā)展中由于缺乏專業(yè)化的凝聚,業(yè)務(wù)的多元與規(guī)模的增大不僅無法實(shí)現(xiàn)規(guī)模遞增效應(yīng),反而因摩擦成本、風(fēng)險(xiǎn)成本的增大,出現(xiàn)了規(guī)模遞減,甚至拖累至滅亡或分崩離析。

(三)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)調(diào)專業(yè)化發(fā)展就意味著放棄多元化嗎?

回答是否定的。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在凝聚專業(yè)化過程中已經(jīng)聚集了足夠的人才和技術(shù),也因此凝聚了足夠的客戶與資金,這時(shí)事務(wù)所不以專業(yè)化來傳遞多元化與規(guī)?；?一定是不經(jīng)濟(jì)或不可思議的事情?，F(xiàn)實(shí)中,有許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是從專業(yè)化發(fā)展中樹立了優(yōu)勢和品牌、吸引了眾多的客戶,凝聚核心競爭力后,為了回報(bào)他們忠誠的客戶,逐步嘗試為客戶提供更多的多元化服務(wù),逐步形成不同的專業(yè)化群體,由專業(yè)化的支撐走向了“做大做強(qiáng)”之路。

由此可見,多元化與專業(yè)化互為基礎(chǔ),而且專業(yè)化、多元化成為事務(wù)所規(guī)?；f進(jìn)的必經(jīng)階段。眾所周知,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)如果沒有隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷拓展呈現(xiàn)多元特征,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就無法凸顯出具有不同特征的專業(yè)特長,而同時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化發(fā)展,是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)性作為支撐,才能形成一個(gè)又一個(gè)區(qū)別于其他業(yè)務(wù)的某一專業(yè)性業(yè)務(wù),出現(xiàn)多元化發(fā)展。這樣,在事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展中,人們很難相信單一業(yè)務(wù)品種可支撐起一個(gè)大規(guī)模事務(wù)所的局面,所有大規(guī)模的事務(wù)所都是由眾多具有競爭力的多元化業(yè)務(wù)凝聚成核心競爭力來支撐的。只有事務(wù)所做到一定規(guī)模,才更有能力不斷開拓具有優(yōu)勢的專業(yè)業(yè)務(wù)。

二、事務(wù)所追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)會(huì)阻礙審計(jì)市場公平競爭嗎?

著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾曾提出“馬歇爾沖突”,認(rèn)為在市場經(jīng)濟(jì)中,由于大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營能為企業(yè)帶來規(guī)模效益,單個(gè)企業(yè)追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)必然會(huì)提高其市場占有率。隨著市場結(jié)構(gòu)中壟斷因素的增強(qiáng),占據(jù)壟斷地位的大企業(yè)往往采用兩種定價(jià)行為:一是采用低價(jià)競爭驅(qū)逐競爭對(duì)手;二是采用壟斷高價(jià)剝奪消費(fèi)者剩余。這兩種破壞性競爭必將阻礙市場經(jīng)濟(jì)中競爭機(jī)制發(fā)揮作用,致使經(jīng)濟(jì)喪失活力。因此,在市場經(jīng)濟(jì)中,追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和保持公平競爭活力存在矛盾。

“馬歇爾沖突”在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也存在嗎?用前人的研究來推理分析事務(wù)所追求規(guī)模發(fā)展提高市場占有率,是否會(huì)導(dǎo)致“低價(jià)競爭”和“高價(jià)剝奪”?

在審計(jì)市場,人們一直討論事務(wù)所的“低價(jià)攬客行為”(Lowballing)。Simon & Francis(1988)從審計(jì)師變更的角度檢驗(yàn)“低價(jià)攬客”現(xiàn)象,結(jié)果發(fā)現(xiàn)在初次接受審計(jì)聘約時(shí),收費(fèi)折扣率高達(dá)24%;在隨后的兩年中,收費(fèi)折扣在15%左右。Turpin(1990)發(fā)現(xiàn)直到簽約后第3年,事務(wù)所的降價(jià)競爭行為仍然存在。Srinivasan & Scott(2003)研究發(fā)現(xiàn),簽約最初兩年的收費(fèi)折扣率分別為18%和12%,第三年恢復(fù)正常收費(fèi)水平。但由于審計(jì)市場中的“低價(jià)攬客”實(shí)質(zhì)上是客戶和事務(wù)所在首次審計(jì)業(yè)務(wù)中都需要承擔(dān)的一個(gè)“啟動(dòng)成本”①,是事務(wù)所預(yù)期獲取未來競爭優(yōu)勢以及未來“準(zhǔn)租”的理性反應(yīng),并非是大事務(wù)所憑借成本優(yōu)勢驅(qū)逐中小事務(wù)所的策略行為;同時(shí)由于審計(jì)服務(wù)是一種信用保證服務(wù),具有“信任品”②市場特性,根據(jù)Klein & Leffler(1981)和Shapiro(1983)的質(zhì)量酬金模型(KOPL模型),支付溢價(jià)成為客戶確信審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的表現(xiàn)之一,審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的存在又為事務(wù)所提供高品質(zhì)的審計(jì)服務(wù)提供激勵(lì)。因此,從長期博弈分析,審計(jì)收費(fèi)高低成為判斷審計(jì)質(zhì)量高低的一個(gè)重要線索,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)出于自身聲譽(yù)和質(zhì)量的考慮,很少采用降低價(jià)格來進(jìn)行破壞性競爭。

在審計(jì)市場中,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有通過秘密合謀,控制審計(jì)服務(wù)的供給及其價(jià)格,才可能“高價(jià)剝奪”消費(fèi)者。雖然在 1976年,美國國會(huì)公布的兩份報(bào)告“The House Moss Report”和“The Senate Staff Study”中均認(rèn)為“”③過高的占有率不利于市場競爭,但學(xué)術(shù)界的研究則提出相反的發(fā)現(xiàn)。Dopuch & Simunic(1980)研究發(fā)現(xiàn),1965-1975年間“”在500強(qiáng)市場上的行業(yè)市場份額變動(dòng)顯著,不同事務(wù)所的市場占有率不同,相對(duì)市場份額的不穩(wěn)定使得“”很難達(dá)成默契的“共謀”;后來眾多專家的研究也指出,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的換位以及其間的競爭、客戶的流動(dòng),使得大事務(wù)所之間不存在秘密合謀。另外,現(xiàn)實(shí)中由于上市公司在聘用、解聘、審計(jì)公費(fèi)的確定等方面具有主動(dòng)權(quán),即便是在英美等發(fā)達(dá)的審計(jì)市場中,上市公司也擁有較強(qiáng)的談判力量。因此,大事務(wù)所根本無法通過控制審計(jì)服務(wù)的市場投放量來操縱價(jià)格,即便審計(jì)公費(fèi)具有溢價(jià),該溢價(jià)也只能是客戶對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的回報(bào)(Moizer,1997)。為了贏得客戶,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須致力于降低審計(jì)成本,并與客戶分享成本的降低,這不會(huì)導(dǎo)致對(duì)消費(fèi)者剩余的剝奪。

從以上兩方面的分析發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時(shí),帶來的業(yè)務(wù)集中或壟斷,不僅不會(huì)阻礙審計(jì)市場合理競爭,反而會(huì)引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一個(gè)高水平的平臺(tái)上保持自由競爭活力,即在寡頭與中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所共存的審計(jì)市場格局中,事務(wù)所追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和保持自由競爭共存,這是事務(wù)所業(yè)務(wù)差異化形成的“越專越精”和“越大越強(qiáng)”的必然結(jié)果。

三、大規(guī)模事務(wù)所一定具有高審計(jì)質(zhì)量嗎?

自20世紀(jì)80年代以來,學(xué)術(shù)界一直把大規(guī)模事務(wù)所作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量來使用,主要的研究及其結(jié)論有:

Simunic(1980)在控制了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等影響審計(jì)收費(fèi)的因素后,發(fā)現(xiàn)“”存在20%左右的收費(fèi)溢價(jià),審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)暗示著審計(jì)質(zhì)量,因?yàn)楦呤召M(fèi)的背后需要有更多的審計(jì)時(shí)間和更高水平的專家服務(wù)支撐,以后眾多學(xué)者也有類似的發(fā)現(xiàn)。因此,大事務(wù)所得到資本市場上投資者的格外青睞,這也給事務(wù)所帶來更高的溢價(jià)收入。許多學(xué)者對(duì)澳大利亞(Francis,1984)、新西蘭(Firth,1985)、美國(Palmrose,1986)、新加坡(Simon,1992)、英國(Chan et al.,1993)、中國香港(Gul,1999)的研究發(fā)現(xiàn),“四大”審計(jì)收費(fèi)普遍比中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所高出16.5%-36%。

DeAngelo(1981)開創(chuàng)性地提出事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量(獨(dú)立性)的替代變量,因?yàn)榇笠?guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問題喪失聲譽(yù),將損失更多的獲取未來準(zhǔn)租金的機(jī)會(huì),因此,大規(guī)模的事務(wù)所比小事務(wù)所有更強(qiáng)的提供高質(zhì)量審計(jì)以維護(hù)其品牌的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因,大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所意味著審計(jì)質(zhì)量高。Simunic & Stein (1987), Francis & Wilson(1988)用經(jīng)驗(yàn)證據(jù)證實(shí)了上述命題,即“”審計(jì)質(zhì)量高于非“”。

Teoh和Wong(1993)將審計(jì)質(zhì)量定義為盈余報(bào)告的可信度,發(fā)現(xiàn)經(jīng)“”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司盈余反應(yīng)數(shù)顯著高于“非”審計(jì)公司,從而證實(shí)“”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Becker,DefondandJiambalvo(1998)用美國市場1989-1992年的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),“六大”審計(jì)的上市公司的操縱性應(yīng)計(jì)要低于非“六大”審計(jì)的上市公司,并且“六大”主要傾向?qū)φ虿倏v性應(yīng)計(jì)的抑制,這說明六大更能抑制公司的盈余管理,也支持了其提出的假設(shè)“六大具有高質(zhì)量的審計(jì)”。Francis et al(1999)利用美國市場1975-1994年的數(shù)據(jù)進(jìn)行類似研究,他們把美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所按客戶地域范圍分為三個(gè)層次,客戶在全球范圍的“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為第一層次,其他兩個(gè)層次分別為國家所和地方所,他們研究發(fā)現(xiàn),“六大”對(duì)盈余管理的抑制要強(qiáng)于其他兩個(gè)層次的事務(wù)所,而國家所又要強(qiáng)于地方所,這表明,“六大”的審計(jì)質(zhì)量高,能顯著地抑制公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理行為。

St.PierreandAnderson(1984)以發(fā)生的法律訴訟案件作為審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)志,發(fā)現(xiàn)盡管因?yàn)椤傲蟆钡摹吧羁诖倍懈叩谋辉V可能,但“六大”作為一個(gè)整體仍然比非“六大”更少發(fā)生法律訴訟。Palmrose(1988)、Clarkson和Simunic(1994)、Simunic和Stein(1996)也得到了上述結(jié)論。

由此可見,絕大部分的實(shí)證研究結(jié)果支持大規(guī)模事務(wù)所能提供更高質(zhì)量服務(wù)的假設(shè)。于是,人們普遍認(rèn)為規(guī)模產(chǎn)生質(zhì)量,質(zhì)量贏得聲譽(yù),聲譽(yù)創(chuàng)立品牌。但人們的研究并不是一邊倒。Antle(1982)研究發(fā)現(xiàn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,他們有自己的動(dòng)機(jī)、按照價(jià)值最大化原則進(jìn)行決策和行動(dòng),這說明大事務(wù)所具有“相機(jī)決策”的理性經(jīng)濟(jì)人行為,對(duì)不同盈余管理的公司會(huì)采取不同的審計(jì)質(zhì)量,大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并不是一貫的高。Kim et al(2003)對(duì)美國1983-1998年美國市場上市公司研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)公司經(jīng)理偏向于提高利潤的應(yīng)計(jì)選擇時(shí),“六大”的審計(jì)質(zhì)量比非六大高;當(dāng)公司經(jīng)理偏向于減少利潤的應(yīng)計(jì)選擇時(shí),“六大”的審計(jì)質(zhì)量比非六大低。隨著2002年安達(dá)信的瓦解,美國新成立的權(quán)威監(jiān)管機(jī)構(gòu)“上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”(PCAOB, The Public Company Accounting Oversight Board)在2003年6月對(duì)“四大”的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行抽查時(shí),發(fā)現(xiàn)了大量的審計(jì)錯(cuò)誤,因此建議“‘四大’個(gè)個(gè)需要改善其審計(jì)質(zhì)量”,人們更加懷疑“事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與其規(guī)模成正比”假說,開始更加理性地思考任何事務(wù)所都可能有審計(jì)質(zhì)量問題,但只有在嚴(yán)格法制與監(jiān)管、公平市場的氛圍內(nèi),會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能保持高水平的審計(jì)質(zhì)量。

四、結(jié)束語

伴隨會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展,一些關(guān)于事務(wù)所發(fā)展的爭論總是“各說各有理”,這成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展中比較活躍的理論研究領(lǐng)域,也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)踐中無法統(tǒng)一的部分。從以上三個(gè)常見命題的分析可以看到,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展中有關(guān)專業(yè)化、多元化和規(guī)模化的命題在理論和實(shí)踐中都呈現(xiàn)出“似是而非”的混沌狀態(tài)。這實(shí)質(zhì)上暗示著專業(yè)化、多元化和規(guī)模化存在可協(xié)調(diào)性,多元化與專業(yè)化互為基礎(chǔ),專業(yè)化、多元化成為事務(wù)所規(guī)?；f進(jìn)的必經(jīng)階段,在事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展中,培養(yǎng)事務(wù)所專業(yè)特長是核心和基礎(chǔ),差異化既是動(dòng)因,也是結(jié)果。為此,事務(wù)所無論走“做精做?！?、“做大做強(qiáng)”或是走出國門,都應(yīng)當(dāng)走差異化發(fā)展戰(zhàn)略,培養(yǎng)事務(wù)所專業(yè)特長形成差異化業(yè)務(wù),由業(yè)務(wù)差異化延伸為多元化發(fā)展,直到走向規(guī)模效應(yīng)增大的規(guī)?；l(fā)展。

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注:

①客戶的啟動(dòng)成本主要包括選擇適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所花費(fèi)以及與事務(wù)所的溝通帶來的效率損失;事務(wù)所的啟動(dòng)成本主要包括了解客戶情況、業(yè)務(wù)特征等支出的學(xué)習(xí)成本。

②根據(jù)消費(fèi)者所掌握的信息程度,產(chǎn)品可以分為搜尋品(購買前即可知道質(zhì)量)、經(jīng)驗(yàn)品(購買后可知道質(zhì)量)和信任品(消費(fèi)者不能在事后判斷出該產(chǎn)品的質(zhì)量是否符合他事前質(zhì)量的需求)(Nelson,1974)。

③根據(jù)1932年《財(cái)富》雜志對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名,有八家會(huì)計(jì)師公司凸現(xiàn)出來,按名次它們分別是:普華公司(Pricewaterhouse & Co.)、哈斯金斯賽爾斯(Haskins & Sells)、皮特馬威克米歇爾會(huì)計(jì)公司(Peat,Marwick,Mitchell & Co.)、萊布蘭德羅斯兄弟蒙哥馬利公司(Lybrand,Ross Broe & Montgoney)、阿瑟揚(yáng)會(huì)計(jì)公司(Arthur Young & Co.)、阿瑟安達(dá)信公司(Arthur Andersen)、塔奇尼文會(huì)計(jì)公司(Touche,Niven & Co.)、厄恩斯特會(huì)計(jì)公司(Ernst & Ernst)。隨后,“”幾經(jīng)合并整合,逐漸發(fā)展為“六大”、“五大”,2002年安達(dá)信(Arthur Anderson)因安然事件倒閉,變成現(xiàn)在的“四大”,即德勤(Deloitte & Touche )、安永(Ernst & Young)、畢馬威(KPMG)、普華永道(Pricewaterhouse Coopers)。下文將根據(jù)不同時(shí)間的范圍,不同研究文獻(xiàn)交叉使用“”、“六大”、“五大”和“四大”的提法。

李曉慧教授簡介

篇10

美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端(如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)安然公司的審計(jì)和咨詢服務(wù)，安然公司的許多高級(jí)職員曾為安達(dá)信的審計(jì)師)。因此，美國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，如果此舉得到落實(shí)，將使五大損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無獨(dú)有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題(如中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任財(cái)務(wù)顧問)。透過這些審計(jì)失敗案的立體反思，業(yè)界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。

一、何為利益沖突?

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突;二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

(一) 直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

(二)間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益;三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù);對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性;同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

(三)與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)闆]有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、 物品和勞務(wù)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、 前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司(如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用)，可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害;向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù);因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

(一) 行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲拿五大開刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為貪婪與狂妄已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括五大在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，五大 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。五大有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù);事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突;事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40%以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù);上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

(二)核心價(jià)值觀

1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋： 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一(另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益(擁有客戶的股票等)，則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他(她)本人必須回避。

2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。

8、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、記賬、納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢收入超過會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。