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編者按：本文主要從提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力是全球范圍內(nèi)新一輪公司所得稅改革的基本價(jià)值取向；降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅與簡(jiǎn)化稅制是公司所得稅改革的具體措施進(jìn)行論述。其中，主要包括：公司所得稅的改革目標(biāo)一直是在最優(yōu)稅收理論之下對(duì)公平效率的追求和平衡、過(guò)高的稅率和過(guò)重的稅負(fù)減少了資本形成和勞務(wù)供應(yīng)、其他許多國(guó)家也正面臨著本國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力不足而導(dǎo)致的資本外流的風(fēng)險(xiǎn)、一個(gè)有競(jìng)爭(zhēng)力的稅制不僅要使英國(guó)對(duì)資本有吸引力，同時(shí)也應(yīng)減少對(duì)投資的水平、時(shí)期、結(jié)構(gòu)的影響、降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅、簡(jiǎn)化稅制、現(xiàn)金流量稅這種公司稅的征稅方式一經(jīng)提出，就受到了稅制簡(jiǎn)化愛(ài)好者的極力推崇等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

內(nèi)容摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際間資本流動(dòng)的加速，在追求公平、效率、收入的基礎(chǔ)上，世界公司所得稅改革的價(jià)值取向已進(jìn)一步提升到提高本國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力、吸引國(guó)際投資的高度，降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅以及對(duì)現(xiàn)金流量稅的理論推崇也成為實(shí)現(xiàn)這一價(jià)值理念的基本措施。

關(guān)鍵詞：公司所得稅稅制競(jìng)爭(zhēng)力稅率稅基雙重征稅

一、提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力是全球范圍內(nèi)新一輪公司所得稅改革的基本價(jià)值取向

長(zhǎng)期以來(lái)，公司所得稅的改革目標(biāo)一直是在最優(yōu)稅收理論之下對(duì)公平效率的追求和平衡，即在保證稅收收入、減少偷逃避稅行為的前提下最大可能地減少公司稅對(duì)公司經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。然而，在經(jīng)濟(jì)全球化下資本國(guó)際間流動(dòng)加速的背景下，公司所得稅改革的目標(biāo)也進(jìn)一步提升為如何最大限度地提升稅制競(jìng)爭(zhēng)力，從而提高經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。

“在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，稅務(wù)當(dāng)局的觀念已經(jīng)從害怕因國(guó)際避稅造成稅收收入流失變?yōu)楹ε乱蛉狈哂袊?guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅制而造成資本流失。”①過(guò)高的稅率和過(guò)重的稅負(fù)減少了資本形成和勞務(wù)供應(yīng)，導(dǎo)致大量資本流出和公司的數(shù)量減少。從Jorgenson、Hall以及Sandmo等構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)資本成本理論模型可以看出,①公司所得稅的稅率會(huì)直接影響到企業(yè)的投資決策。高稅率一方面會(huì)導(dǎo)致本國(guó)資本外流,另一方面也不利于外國(guó)資本進(jìn)入。IMF的研究也表明在其他條件相近時(shí),低稅率的國(guó)家相對(duì)于高稅率的國(guó)家擁有更多的投資。如，2000～2005年間受外國(guó)較低公司稅的吸引，大量瑞典公司的生產(chǎn)基地、控股公司和公司總部遷到海外，資金流出達(dá)2730億瑞典克朗。而日本在2005～2006年直接投資的凈流出額分別為4.7萬(wàn)億日元和6.6萬(wàn)億日元。②其他許多國(guó)家也正面臨著本國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力不足而導(dǎo)致的資本外流的風(fēng)險(xiǎn)。

有鑒于此，包括美國(guó)、英國(guó)和日本等在內(nèi)的許多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)或準(zhǔn)備對(duì)本國(guó)稅制進(jìn)行改革，以最大限度地提高本國(guó)稅制和企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

早在2002年8月，澳大利亞財(cái)政部的“國(guó)際稅收政策評(píng)述”報(bào)告就稱：“為了保持澳大利亞對(duì)企業(yè)和投資的吸引力，澳大利亞的稅制應(yīng)該需要不斷地適應(yīng)日益一體化的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。澳大利亞也需要順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)和別的國(guó)家的需求，與吸引投資的競(jìng)爭(zhēng)國(guó)家的稅制相互呼應(yīng)”。③澳大利亞財(cái)政部長(zhǎng)彼特.卡斯特羅聲稱，對(duì)澳大利亞的國(guó)際稅收政策進(jìn)行審查的一個(gè)重要?jiǎng)訖C(jī)就是促使澳大利亞公司具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

英國(guó)財(cái)政部也在2003年指出，英國(guó)自1997年以來(lái)的公司所得稅改革，通過(guò)降低稅率、減少經(jīng)濟(jì)扭曲和反避稅提高了稅制的競(jìng)爭(zhēng)力和公平性，但仍需進(jìn)一步的改革，以保持高水平的國(guó)內(nèi)資本投資和國(guó)外資本投資，提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率。一個(gè)有競(jìng)爭(zhēng)力的稅制不僅要使英國(guó)對(duì)資本有吸引力，同時(shí)也應(yīng)減少對(duì)投資的水平、時(shí)期、結(jié)構(gòu)的影響。④2005年11月，美國(guó)稅收專家ScottA.Hodge等人表示，⑤美國(guó)和其他發(fā)達(dá)國(guó)家在公司所得稅稅率方面的差距已經(jīng)阻礙了美國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力，美國(guó)的公司所得稅制已經(jīng)由曾經(jīng)的世界領(lǐng)導(dǎo)者，轉(zhuǎn)變成美國(guó)經(jīng)濟(jì)的絆腳石，從而提出相應(yīng)降低公司所得稅稅率等相關(guān)改革意見(jiàn)。

在2007年3月，日本經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略研究中心報(bào)告，稱考慮到大多數(shù)國(guó)家的公司稅稅率在20%～30%之間，日本相對(duì)較高的稅率和稅負(fù)必然會(huì)降低日本對(duì)國(guó)際投資的吸引力，以及日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，因此，日本迫切需要降低公司所得稅稅率，以降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。⑥另外，加拿大智囊團(tuán)HoweInstitute也在2005～2007年連續(xù)的稅制競(jìng)爭(zhēng)力研究報(bào)告中指出，加拿大最近幾年正在穩(wěn)步地推進(jìn)其稅制改革：降低稅率，擴(kuò)大稅基，更依賴消費(fèi)和支出相關(guān)的稅收，減少對(duì)投資和儲(chǔ)蓄的稅收。而所有這些改革的措施就是為了促進(jìn)加拿大經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。⑦2007年OECD了《公司所得稅的根本性改革》的報(bào)告。

該報(bào)告分析了OECD成員國(guó)近年來(lái)公司所得稅的根本性改革后認(rèn)為，⑧公司所得稅的改革近年來(lái)已經(jīng)成為大多數(shù)OECD成員國(guó)的一件重要的政治議題；公司所得稅的改革是因?yàn)檎枰峁┮粋€(gè)更加具有競(jìng)爭(zhēng)力的財(cái)稅環(huán)境；根本性的公司所得稅改革已經(jīng)超越了目前的降低稅率和擴(kuò)大稅基的問(wèn)題，政策制定者主要考慮如下四個(gè)方面的問(wèn)題：

1.政府如何保證當(dāng)前的公司稅收入水平？

2.政府如何維持或創(chuàng)造有吸引力的投資環(huán)境？

3.政府要如何減少由稅收帶來(lái)的扭曲？

4.政府如何簡(jiǎn)化日益復(fù)雜的稅制？

從以上各國(guó)的改革實(shí)踐可以看出，新一輪的公司稅改革潮流已經(jīng)或即將在全球范圍內(nèi)展開(kāi)，提高本國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，已然成為各國(guó)新一輪公司所得稅改革的基本價(jià)值取向。

二、降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅與簡(jiǎn)化稅制是公司所得稅改革的具體措施

（一）降低稅率從近年來(lái)OECD成員國(guó)的實(shí)踐可以清楚的發(fā)現(xiàn)，降低公司所得稅的法定稅率是世界性的趨勢(shì)。

OECD成員國(guó)公司所得稅的平均稅率從1996年的36.60%下降到2009年的26.29%，下降了10.31個(gè)百分點(diǎn)。①?gòu)?0世紀(jì)80年代起，世界范圍內(nèi)公司所得稅平均稅率呈顯著下降趨勢(shì)，盡管下降的幅度不盡相同，下降速度也并不穩(wěn)定，但是下降的趨勢(shì)依然在持續(xù)。稅率下降減輕了公司的負(fù)擔(dān)，在減少了對(duì)公司投資決策的干擾和扭曲的同時(shí)，也為國(guó)家吸引了更多的資本流入。Grubert和Mutti的研究表明：②在增加稅后收益率的假設(shè)下，公司稅稅率下降1個(gè)百分點(diǎn)，會(huì)吸引至少3個(gè)百分點(diǎn)的資本投資。

（二）擴(kuò)大稅基在稅率下降的壓力下，為了保持稅收收入的穩(wěn)定，必須進(jìn)行擴(kuò)大稅基的改革。公司所得稅的稅基是一個(gè)非常復(fù)雜的概念，OECD《公司所得稅的根本性改革》采用了OECD各國(guó)折舊扣除值（貼現(xiàn)現(xiàn)值法）變化的事實(shí)來(lái)反映稅基的變化趨勢(shì)。

上圖顯示了19個(gè)OECD成員國(guó)折舊扣除的現(xiàn)值變化，計(jì)算采用的貼現(xiàn)利率排除了通貨膨脹和實(shí)際利率的影響?？梢钥闯?，絕大部分國(guó)家折舊扣除現(xiàn)值從20世紀(jì)80年代到近幾年，都顯示出普遍下降的趨勢(shì)?，F(xiàn)值的減小意味著允許扣除的折舊降低，這表明公司所得稅稅基在擴(kuò)大。1982～2005年間，19個(gè)OECD成員國(guó)中有11個(gè)國(guó)家降低了其固定資產(chǎn)折舊率。這些折舊現(xiàn)值的變化反映出各國(guó)政府在折舊政策方面的改變。由于稅基的擴(kuò)大，雖然各國(guó)的法定公司所得稅稅率普遍下降，但是稅收收入?yún)s保持著同GDP增長(zhǎng)速度相當(dāng)?shù)脑鲩L(zhǎng)水平。

（三）消除股息雙重征稅股息的雙重征稅問(wèn)題不僅會(huì)給公司帶來(lái)經(jīng)營(yíng)方式、利潤(rùn)分配、融資方式的扭曲，更使得公司的稅收成本和稅收負(fù)擔(dān)加重，這顯然會(huì)對(duì)吸引國(guó)際資本的流入產(chǎn)生負(fù)面影響。

改善股息雙重征稅的問(wèn)題，一直是公司所得稅改革的熱點(diǎn)。許多國(guó)家都選擇了不同的改革方式，比較常見(jiàn)的有公司權(quán)益?zhèn)涞种疲ˋCE）、股東權(quán)益?zhèn)涞种疲ˋSE）、綜合企業(yè)所得稅（CBIT）、改進(jìn)的古典制等。1991～2000年間,約有一半以上的OECD成員國(guó)采用完全或部分的歸集制來(lái)消除股息的雙重征稅；2000年以后,一些成員國(guó)在所得稅一體化方面有了顯著的變化，一些國(guó)家實(shí)行了改進(jìn)的古典制的方法，通過(guò)降低公司稅和個(gè)人所得稅的稅率，減輕對(duì)股息的雙復(fù)征稅。如德國(guó)在2000年7月，取消了歸集抵免制和雙率制，采用改進(jìn)的古典制，對(duì)居民股息收入實(shí)行“一半所得制度”（half-incomesystem）；芬蘭在2005年1月把公司所得稅稅率從29%降至26%，個(gè)人所得稅稅率從29%降至28%；葡萄牙（2005）也相繼采用了改進(jìn)的古典制來(lái)解決股息的雙重征稅問(wèn)題。①

（四）簡(jiǎn)化稅制稅制的過(guò)于復(fù)雜已經(jīng)嚴(yán)重地影響了稅收效率。世界銀行國(guó)際金融公司和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年聯(lián)合公布了其對(duì)178個(gè)經(jīng)濟(jì)體稅收狀況研究的報(bào)告,②根據(jù)企業(yè)每年納稅次數(shù)的多少、企業(yè)遵從稅法花費(fèi)的時(shí)間以及企業(yè)的總稅率，對(duì)企業(yè)在178個(gè)經(jīng)濟(jì)體納稅的簡(jiǎn)便程度做出評(píng)估

。報(bào)告指出，為了簡(jiǎn)化稅制，許多國(guó)家都在降低公司所得稅稅率的基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)化了諸如社會(huì)保障稅、生態(tài)稅等附加稅種，推行了更簡(jiǎn)易的財(cái)產(chǎn)稅制和支票交易稅制，實(shí)行了更方便的電子申報(bào)制度。報(bào)告認(rèn)為，簡(jiǎn)化的稅制有效減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)偷逃稅的動(dòng)機(jī)，刺激了企業(yè)投資，同時(shí)減少了稅收遵從成本和行政成本，提高了稅收效率和競(jìng)爭(zhēng)力，也能對(duì)減稅帶來(lái)的稅收收入的減少進(jìn)行彌補(bǔ)。簡(jiǎn)化稅制，已經(jīng)成為世界各國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容。在公司所得稅制的簡(jiǎn)化方面，現(xiàn)金流量稅制則成為了理論上被重點(diǎn)推崇的征稅方式，有的經(jīng)濟(jì)體甚至進(jìn)行了具體的改革實(shí)踐。

公司現(xiàn)金流量稅是對(duì)公司一定時(shí)期內(nèi)由真實(shí)交易（生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量征收的比例稅。它是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，對(duì)現(xiàn)金流入減去現(xiàn)金流出的余額征收的稅。其稅基等于公司銷售商品或提供勞務(wù)獲取的現(xiàn)金收入減去支付給職工的工薪支出和福利支出、支付給供貨商的存貨投資支出和設(shè)備投資支出。在現(xiàn)金流量稅下，公司獲得的借款和利息收入、吸收的現(xiàn)金股本和投資獲得的股息收入均不征稅;而公司償還的貸款和支付的利息支出、抽回的現(xiàn)金股本和支付的股息則不被列入扣除范圍。從技術(shù)上看，現(xiàn)金流量稅是以收付實(shí)現(xiàn)制而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)收入、支出的，它定義清晰、衡量簡(jiǎn)便，避免和擺脫了權(quán)責(zé)發(fā)生制下必然產(chǎn)生的稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜的問(wèn)題，大大簡(jiǎn)化了稅制。③現(xiàn)金流量稅這種公司稅的征稅方式一經(jīng)提出，就受到了稅制簡(jiǎn)化愛(ài)好者的極力推崇。一些小的經(jīng)濟(jì)體也積極地踐行著這一對(duì)現(xiàn)行的基于權(quán)責(zé)發(fā)生制而設(shè)計(jì)的公司所得稅具有顛覆性意義的征稅方式，如在英國(guó)北海的財(cái)政體制、挪威的石油課稅體制、意大利對(duì)商業(yè)活動(dòng)課征的地方稅、愛(ài)沙尼亞的征稅體制中都可以看到現(xiàn)金流量稅的身影。