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摘要：稅收法定原則在實(shí)際稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法等實(shí)際稅收活動(dòng)中，存在著與稅收法定主義相背離的情況，對(duì)稅收法制發(fā)展和完善造成制約和不良影響，甚至引發(fā)了不少社會(huì)問(wèn)題。其主要由稅收法定主義缺失，稅收活動(dòng)在憲法層面上缺乏有效規(guī)范、指導(dǎo)和約束。因此，需要立足于稅收法定主義，對(duì)當(dāng)前稅收活動(dòng)進(jìn)行審視、反思，把稅收事項(xiàng)納入憲法章程，對(duì)稅收法定原則的地位、效力進(jìn)行明確，這也是我國(guó)稅收實(shí)現(xiàn)法治化、健康化、現(xiàn)代化的必然選擇。因此，落實(shí)稅收法定原則是健全我國(guó)稅收法治建設(shè)的重要內(nèi)容。本文從馬克思主義基本理論視角來(lái)探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問(wèn)題，以期進(jìn)一步對(duì)該原則進(jìn)行把握。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則；頂層設(shè)計(jì)；理論形態(tài)；落實(shí)思路；稅收法治

馬克思指出：“捐稅體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在”。我國(guó)稅法作為中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系的組成部分，在經(jīng)濟(jì)法治建設(shè)中具有不可替代的作用和地位。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅法的基本原則，對(duì)稅收法治的建構(gòu)和推進(jìn)有著非同尋常的意義。除了扎實(shí)、完善的理論基礎(chǔ)作支撐，稅收法定原則的落實(shí)還必須有正確的方向做指引，要從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，既不可浮于表面，也不可操之過(guò)急。本文擬從馬克思主義基本理論等視角來(lái)探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問(wèn)題，以期進(jìn)一步對(duì)該原則進(jìn)行把握。

1稅收法定原則的理論形態(tài)

形態(tài)是指事物在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。理論形態(tài)則是指理論在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。目前，國(guó)內(nèi)法學(xué)界對(duì)于稅收法定原則理論尚未達(dá)成高度共識(shí)，稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)呈現(xiàn)出多元化狀態(tài)。實(shí)際上，表述各異的理論形態(tài)并非是簡(jiǎn)單對(duì)立的，而是從不同角度闡發(fā)對(duì)稅收法定原則的理解，都是出于在中國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的理念追求。本文擬梳理評(píng)述國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于稅收法定原則的各種理論形態(tài)，提煉共識(shí)，挖掘規(guī)律，在此基礎(chǔ)上闡發(fā)筆者對(duì)于稅收法定原則概念的理解。

1.1稅收法定原則的定義

稅收法定原則是由域外引入中國(guó)的法學(xué)概念。要論述稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)，必然要梳理稅收法定原則在域外的理論形態(tài)。一般認(rèn)為，稅收法定原則是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅(qū)。以國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所于1997年編著的《西方稅收理論》為例，該著作將現(xiàn)代西方稅法理論的稅收法定原則一般定義表述為“稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定，若無(wú)法律規(guī)定，國(guó)家不得向人民課稅，人民也不能負(fù)納稅義務(wù)”；中國(guó)大陸稅法學(xué)界對(duì)于稅收法定原則定義的表述基本沒(méi)有沖破這個(gè)范疇。在大陸稅法學(xué)界中，張守文教授認(rèn)為稅收法定原則的定義應(yīng)表述為“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”；劉劍文教授認(rèn)為其基本定義是“征稅主體征稅和納稅主體納稅必須依且僅依法律的規(guī)定”?，F(xiàn)在，有必要來(lái)綜合分析一下上述學(xué)者對(duì)稅收法定原則定義的觀點(diǎn)。通過(guò)歸納、提煉上述觀點(diǎn)的共同或者相近之處，我們可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們大多認(rèn)為在稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。不難看出，上述對(duì)稅收法定原則的定義主要是基于域外教義而有失本土元素之提煉。而且，查之以稅收法定原則具體內(nèi)容的各種觀點(diǎn)，這一定義其實(shí)已經(jīng)被我國(guó)稅法學(xué)界在研究中進(jìn)行了發(fā)展和再造。

1.2稅收法定原則發(fā)展階段的理論

事實(shí)上，稅收法定原則發(fā)展階段的理論形態(tài)也分為理論本身發(fā)展走向及現(xiàn)實(shí)落實(shí)途徑兩大角度。稅收法定原則發(fā)展階段的理論研究中，以日本稅法學(xué)者北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論為典型代表。該理論的提出背景是北野氏當(dāng)時(shí)認(rèn)為日本憲法所確立的租稅法律主義（稅收法定原則）空具形式而缺乏實(shí)質(zhì)。因此，北野氏所劃分的租稅法律主義發(fā)展第一階段實(shí)際上是當(dāng)時(shí)稅收法定原則在日本的落實(shí)情況。換言之，租稅法律主義發(fā)展第一階段并不是其在一個(gè)國(guó)家法律體系中如何實(shí)現(xiàn)從無(wú)到有的構(gòu)想，而是研判租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的背景和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。而且，北野氏所提出的租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的構(gòu)想是在構(gòu)想作為財(cái)政法學(xué)重要范疇的租稅法律主義（稅收法定原則）的今后走向，而不是站在公權(quán)力的角度上來(lái)對(duì)其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論實(shí)際是闡釋了稅收法定原則理論形態(tài)發(fā)展的一種構(gòu)想圖景，并非是完整論證現(xiàn)實(shí)狀態(tài)中稅收法定原則如何在一個(gè)國(guó)家從無(wú)到有得以確立的理論依據(jù)。就北野教授而言，他是想實(shí)現(xiàn)“從新財(cái)政法學(xué)這一角度，將租稅法律主義理論作為廣義的財(cái)政民主主義的一環(huán)來(lái)展開研究”。因此，一方面我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到該理論對(duì)我國(guó)實(shí)踐具有哪些借鑒意義，另一方面我們也要清楚地認(rèn)識(shí)到該理論的非教條性和可吸收性。

2稅收法定原則的落實(shí)思路

時(shí)下，我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺(tái)法律?？梢?jiàn)，制約我國(guó)稅收法治建設(shè)較突出的短板仍然是稅收法定原則落實(shí)不到位、稅收法律體系不健全。面對(duì)現(xiàn)狀，我們應(yīng)當(dāng)回答一個(gè)基本問(wèn)題：稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)呈現(xiàn)出怎樣的理論形態(tài)，需要怎樣的機(jī)制來(lái)掃除障礙以完成稅收法定原則由理論形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)的轉(zhuǎn)化。

2.1落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)困境

隨著落實(shí)稅收法定原則進(jìn)程的推進(jìn)，面臨的現(xiàn)實(shí)困境也發(fā)生著變化。本文綜合眾多觀點(diǎn)，歸納出如下兩大困境。第一，稅收法律體系不健全。憶往昔，黨中央首提“落實(shí)稅收法定原則”這一改革任務(wù)時(shí)，亟待解決的就是稅種的立法層級(jí)問(wèn)題。時(shí)下，我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺(tái)法律。我國(guó)現(xiàn)在對(duì)于稅收的收取基本都遵循著法律來(lái)進(jìn)行相關(guān)的費(fèi)用收取，但因我國(guó)對(duì)一些行業(yè)的納稅標(biāo)準(zhǔn)不太明確，很容易在繳納稅款的過(guò)程中產(chǎn)生一些紕漏?，F(xiàn)在我國(guó)的《煙葉稅法》和《契稅法》對(duì)于稅務(wù)方面的規(guī)定只有不到20條的法律條文，根本不能有效為稅款的繳納提供相應(yīng)的安全保障，就使得在對(duì)某些行業(yè)進(jìn)行相應(yīng)稅款收集時(shí)容易產(chǎn)生滯后、針對(duì)性較差、確定性較差等問(wèn)題。我國(guó)要想有效的推進(jìn)稅收工作，就應(yīng)及時(shí)加快相關(guān)稅法的制定，在制定過(guò)程中立法者必須從民眾的角度進(jìn)行考慮，防止因稅收的不合理對(duì)民眾的生活產(chǎn)生不良影響。因此我國(guó)應(yīng)該建立一個(gè)較為完善的稅收體系，在稅收工作方面增強(qiáng)其工作的執(zhí)行力與決斷力，這樣才能更加有效提高我國(guó)稅收事務(wù)的運(yùn)行效率。第二，稅收法定原則的形式化。我國(guó)現(xiàn)在對(duì)稅收的相關(guān)事務(wù)基本都有著相關(guān)法律的規(guī)定，現(xiàn)階段我國(guó)的稅法制定所處于的地位尚處形式化稅收法定主義與形式化主義。就目前情況我國(guó)一些專業(yè)人士做出的解釋是：我國(guó)的財(cái)務(wù)稅收法現(xiàn)在具有一定程度的技術(shù)性色彩，這很容易讓民眾對(duì)其產(chǎn)生一定程度的不理解，這就會(huì)使稅收方面部門立法的現(xiàn)象變得較為嚴(yán)重。同時(shí)我國(guó)的專業(yè)人士也指出這些弊病所產(chǎn)生的原因。其原因就是我國(guó)的稅法制定一般都由國(guó)內(nèi)的財(cái)稅部門主導(dǎo)，就使得我國(guó)稅收的各個(gè)環(huán)節(jié)，比如稅收法律的文案起草、修改、解釋等容易被單一部門所壟斷，同時(shí)由于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)此監(jiān)管不嚴(yán)，具有實(shí)質(zhì)性的審查不多，導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)今稅收法定原則的形式化，不易使稅法對(duì)稅收方面進(jìn)行相關(guān)有效的規(guī)定和實(shí)施，造成現(xiàn)在稅法對(duì)民意的反映不明確和權(quán)威性不足的狀況。

2.2稅收法定原則的落實(shí)途徑

稅收法定原則在中國(guó)的落實(shí)途徑，是稅收法定原則從理論形態(tài)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)形態(tài)的重要范疇，學(xué)界主要從宏觀和微觀兩個(gè)角度進(jìn)行闡釋。關(guān)于稅收法定原則的宏觀落實(shí)途徑，比較有代表性的是劉劍文的“落實(shí)三階段論”。劉劍文教授在會(huì)議中表示：我國(guó)的稅收法定落實(shí)主要分為三個(gè)方面，只有從三個(gè)方面進(jìn)行更加細(xì)致的探討，才能有效推進(jìn)我國(guó)稅法的實(shí)施。第一階段是稅收立法權(quán)由民意機(jī)關(guān)行使；第二階段是從憲法角度落實(shí)稅收法定原則；第三階段是落實(shí)財(cái)政收入、支出與管理等多環(huán)節(jié)的法定。劉劍文進(jìn)一步認(rèn)為：稅收法定原則在我國(guó)的落實(shí)路徑應(yīng)遵循“從‘無(wú)法’到‘有法’、從‘有法’到‘良法’、從‘良法’到‘善治’”的三步走路線。不難看出，該理論借鑒了北野弘久教授的租稅法律主義發(fā)展三階段的理論。然而，稅收法定原則落實(shí)三階段理論能否適用于改革深水區(qū)、社會(huì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)仍有待證明。實(shí)現(xiàn)“有法”固然是落實(shí)稅收法定原則的當(dāng)下要求，但從“無(wú)法”到“有法”再到“良法”，是實(shí)現(xiàn)稅收“有良法”的應(yīng)然路徑嗎？換言之，我們必然做不到“有法”和“良法”并軌推進(jìn)嗎？稅收法定原則落實(shí)途徑的宏觀劃分是否恰當(dāng)，關(guān)鍵在于是否符合我國(guó)法治實(shí)踐的實(shí)施情況和現(xiàn)實(shí)需求。關(guān)于稅收法定原則的微觀落實(shí)途徑，學(xué)界中觀點(diǎn)甚多、角度各異，大致可分為從具體稅種角度來(lái)落實(shí)稅收法定原則的研究和整體、宏觀地落實(shí)稅收法定原則的研究。具體稅種落實(shí)稅收法定原則研究主要體現(xiàn)在稅種立法環(huán)節(jié)，其聚焦于我國(guó)開征的18個(gè)稅種都要由狹義的法律來(lái)規(guī)定，具有較強(qiáng)的針對(duì)性和時(shí)效性。整體落實(shí)稅收法定原則研究的基本取向是通過(guò)完善現(xiàn)有制度來(lái)保障稅收法定原則的落實(shí)。朱大旗教授指出：“落實(shí)稅收法定原則需要準(zhǔn)確理解和切實(shí)把握其精神實(shí)質(zhì)，加強(qiáng)人大的立法能力與有序擴(kuò)大人民的參與，實(shí)現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障”。徐陽(yáng)光教授認(rèn)為，除形式上的高位階立法外，更需要對(duì)授權(quán)立法、稅法解釋、規(guī)范性文件的制定和管理等細(xì)節(jié)方面的問(wèn)題進(jìn)行更為深入的研究。侯卓副教授認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)化人大的實(shí)質(zhì)性主導(dǎo)地位,充實(shí)稅法內(nèi)容并相應(yīng)清理規(guī)范性文件,有序賦予地方某些稅收事項(xiàng)決定權(quán)。上述觀點(diǎn)的核心要義在于通過(guò)完善制度來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的控權(quán)機(jī)能。本文認(rèn)為，我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的應(yīng)然狀態(tài)是需要通過(guò)逐漸完善制度機(jī)制以制約權(quán)力與保障權(quán)利來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

3結(jié)語(yǔ)

“凡是現(xiàn)實(shí)的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是現(xiàn)實(shí)的?！蔽覀兺ㄟ^(guò)前述可以看出，稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)呈現(xiàn)多元化的局面。在內(nèi)涵層面，目前我國(guó)稅法學(xué)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。另外，就稅收法定原則的外延而言，我國(guó)稅法學(xué)界在探討稅收法定原則基本內(nèi)涵并尋求達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)從不同角度探索對(duì)稅收法定原則的外延進(jìn)行劃分，進(jìn)行了稅收法定概念論和稅收法定途徑論的二分，以及形式稅收法定和實(shí)質(zhì)稅收法定的二分，體現(xiàn)了從簡(jiǎn)單法律移植向理論創(chuàng)新的積極探索。完善發(fā)展我國(guó)稅收法定原則的辦法或路徑，可能有多種，毋庸置疑，從加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)對(duì)稅收法定原則予以完善和建設(shè)，是不容忽視的突破口和極佳路徑。就像馬克思在其書中所說(shuō)：“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及由經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所制約的社會(huì)文化發(fā)展。”因此，對(duì)于稅收法定原則的把握，應(yīng)從中國(guó)法治發(fā)展和稅法發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，以問(wèn)題為導(dǎo)向，通過(guò)闡釋稅收法定原則的內(nèi)涵語(yǔ)義、概念特征、本質(zhì)屬性及挖掘其法理基礎(chǔ)、價(jià)值理念和應(yīng)然狀態(tài)對(duì)其準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)，進(jìn)而分析實(shí)踐探索中遇到的問(wèn)題，以尋求符合國(guó)情與法理的稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

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作者：周學(xué)騰 單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院