導(dǎo)語(yǔ)：水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別應(yīng)對(duì)策略一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

摘要：近日，證監(jiān)會(huì)對(duì)獐子島財(cái)務(wù)舞弊案的調(diào)查塵埃落定。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)屬于農(nóng)林牧漁業(yè)中最為特殊的一類(lèi)企業(yè)，擁有大量的消耗性生物資產(chǎn)，不僅給企業(yè)造成存貨管理上的困難，而且也給審計(jì)師帶來(lái)極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島自上市以來(lái)發(fā)生了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場(chǎng)留下了諸多疑問(wèn)。聚焦此案中的審計(jì)問(wèn)題，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方面存在的問(wèn)題，提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的特有風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，實(shí)施充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，重視專(zhuān)家和信息技術(shù)在審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)中的作用。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別；應(yīng)對(duì)策略

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)屬于農(nóng)林牧漁業(yè)中最為特殊的一類(lèi)企業(yè)，擁有大量的消耗性生物資產(chǎn)，不僅給企業(yè)造成存貨管理上的困難，而且也給審計(jì)師帶來(lái)極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島自上市以來(lái)上演了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場(chǎng)留下了諸多疑問(wèn)。經(jīng)過(guò)兩年多的調(diào)查，2020年6月23日，證監(jiān)會(huì)對(duì)獐子島下發(fā)了最終的行政處罰決定書(shū)，獐子島財(cái)務(wù)舞弊案大白于天下。經(jīng)查實(shí)，獐子島通過(guò)虛減營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)外支出，2016年度虛增利潤(rùn)1.31億元，虛增利潤(rùn)占當(dāng)期利潤(rùn)總額的158.11%；通過(guò)虛增營(yíng)業(yè)成本、虛增營(yíng)業(yè)外支出和虛增資產(chǎn)減值損失，獐子島2017年度虛減利潤(rùn)2.79億元，占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的38.57%。獐子島通過(guò)反復(fù)操弄成本結(jié)轉(zhuǎn)，改變企業(yè)的收益趨勢(shì)，誤導(dǎo)廣大投資者決策，而給獐子島連續(xù)多年審計(jì)的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的蛛絲馬跡。大華所2016年出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，2017年出具的是保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，但是保留意見(jiàn)的理由并沒(méi)有涉及獐子島操縱成本結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題。人們不禁要問(wèn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么沒(méi)有發(fā)現(xiàn)獐子島的財(cái)務(wù)造假？本文以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路分析獐子島案件，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)作為工作主線(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的前提和基礎(chǔ)，如果按照準(zhǔn)則的要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不難識(shí)別。

（一）報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

本案中，這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于以下幾個(gè)方面。1.公司面臨著退市危機(jī)。2014年獐子島虧損11.95億元，2015年雖然同比有減虧跡象，但是虧損金額依然高達(dá)2.45億元。在連虧兩年之后，公司股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，公司管理層面臨著嚴(yán)峻的保殼壓力。2016年首季度公司業(yè)績(jī)慘淡，持續(xù)虧損，再加上公司高管頻繁的人事變動(dòng)，保殼十分艱難，如果2016年不能扭虧為盈，公司股票將被暫停上市。在這種情況下，公司管理層粉飾報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)非常大。2.公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致的公司治理風(fēng)險(xiǎn)。獐子島是由集體企業(yè)改制而成，上市十多年來(lái)，前三大股東均是當(dāng)?shù)氐募w企業(yè)，截至2015年12月31日合計(jì)持有59.82%的股權(quán)。公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理吳厚剛雖然僅持股5.49%，排名第四大股東，但是因上面的大股東不管事而成為企業(yè)的實(shí)際控制人，他自公司上市伊始即擔(dān)任公司“一把手”，在公司擁有無(wú)上的權(quán)威，其哥哥弟弟等親屬均在上市公司擔(dān)任要職，獐子島因此帶有濃厚的家族企業(yè)的色彩。在獐子島，所有者缺位，內(nèi)部人控制，所有者不能對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有效的監(jiān)督和制約，經(jīng)營(yíng)者利用公司為個(gè)人謀取私利的風(fēng)險(xiǎn)大大增加，這必然會(huì)傳導(dǎo)到財(cái)務(wù)報(bào)表上，增加報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。3.公司所屬行業(yè)特有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到自然環(huán)境和氣候條件的影響很大，一旦遭受自然災(zāi)害，很可能損失慘重。獐子島的主要產(chǎn)品蝦夷扇貝養(yǎng)殖在開(kāi)放的海域，生產(chǎn)周期2—3年，生產(chǎn)過(guò)程不可控因素很多。除此之外，獐子島還面臨著產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、食品安全風(fēng)險(xiǎn)、政策變化風(fēng)險(xiǎn)等，總之企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很大，再加上農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)行業(yè)利潤(rùn)率比較低，自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，在業(yè)績(jī)不佳的情況下管理層操縱盈余的動(dòng)機(jī)較強(qiáng)烈。

（二）認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

獐子島的存貨占總資產(chǎn)的比重較大，在2014年扇貝“跑路”之前這一比例在50%左右，由于此后公司對(duì)存貨多次計(jì)提大額減值，這一比例有所下降，但是也超過(guò)30%。獐子島的消耗性生物資產(chǎn)是存貨的主要種類(lèi)，占比很高，在2013—2016年占比都超過(guò)60%。從2010年開(kāi)始，獐子島的生產(chǎn)模式從傳統(tǒng)浮筏扇貝養(yǎng)殖向大規(guī)模深水海區(qū)底播養(yǎng)殖轉(zhuǎn)變。蝦夷扇貝播種到海底后，在約3年的生長(zhǎng)周期里自然生長(zhǎng)，底播蝦夷扇貝的成長(zhǎng)受水深、水溫、冷水團(tuán)、底質(zhì)、洋流等自然環(huán)境及餌料、敵害、海洋容量等生態(tài)環(huán)境影響較大，期末存貨減值風(fēng)險(xiǎn)非常高。又因存貨存放地點(diǎn)的特殊性，難以直接觀察存貨的數(shù)量和質(zhì)量，存貨的難以核實(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)造假提供了可以利用的手段。期末存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定以及高度相關(guān)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本都存在較大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?；谝陨戏治?，獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表在報(bào)表層存在較大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)定層次需要特別關(guān)注存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

（一）報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，針對(duì)識(shí)別出來(lái)的報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施，主要包括強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑態(tài)度、利用專(zhuān)家的工作、提供更多的督導(dǎo)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見(jiàn)性。1.對(duì)公司不正常的跡象保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。早在2014年10月，獐子島就發(fā)生了震驚資本市場(chǎng)的“黑天鵝”事件，在春季抽測(cè)中還顯示一切正常的上百萬(wàn)畝蝦夷扇貝突然遭遇冷水團(tuán)而絕收或減產(chǎn)，此事導(dǎo)致獐子島前三季度巨虧8億元，并使得2014年全年虧損11.89億元。此次事件引發(fā)了市場(chǎng)的廣泛質(zhì)疑，監(jiān)管部門(mén)也進(jìn)行了調(diào)查，當(dāng)年12月大連證監(jiān)局對(duì)獐子島下發(fā)了行政監(jiān)管決定書(shū)，指出其內(nèi)控存在重大缺陷。2016年1月媒體上刊登了一篇《2000人實(shí)名

（二）認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

針對(duì)識(shí)別的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。1.對(duì)關(guān)鍵的控制點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試。前已述及，由于獐子島存貨的特殊性，監(jiān)盤(pán)程序難以摸清期末海底存貨的余額，通過(guò)一兩百個(gè)點(diǎn)位來(lái)推測(cè)上百萬(wàn)畝的海域抽樣誤差比較大。這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解和評(píng)價(jià)公司的存貨內(nèi)控制度，這是保障期末蝦夷扇貝余額真實(shí)可靠的前提。獐子島養(yǎng)殖蝦夷扇貝活動(dòng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)有以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：底播投苗、春秋兩季的抽測(cè)和年終的盤(pán)點(diǎn)。只要前面環(huán)節(jié)有水分，期末存貨核銷(xiāo)或者減值金額的可靠性就會(huì)大大降低。前面的控制活動(dòng)僅僅發(fā)生在特定的時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在控制活動(dòng)發(fā)生時(shí)進(jìn)行控制測(cè)試才能獲取可靠的證據(jù)。大華所2011年開(kāi)始對(duì)獐子島進(jìn)行連續(xù)審計(jì)，完全有條件在關(guān)鍵控制活動(dòng)發(fā)生時(shí)進(jìn)行實(shí)地觀察和詢(xún)問(wèn)，但是我們從獐子島披露的開(kāi)展春秋兩季底播蝦夷扇貝抽測(cè)公告等文件中都未發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的影子。2.實(shí)施恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤(pán)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一個(gè)有效措施是增加進(jìn)一步審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。在對(duì)獐子島底播蝦夷扇貝進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的過(guò)程中，抽測(cè)點(diǎn)位、抽測(cè)數(shù)量、抽測(cè)時(shí)間完全由獐子島決定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有決定權(quán)。而且在茫茫的大海上，測(cè)量船是否達(dá)到預(yù)定位置令缺少航海定位知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)從判斷，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師臨時(shí)要求增加抽測(cè)點(diǎn)位，也可能被帶往錯(cuò)誤的地點(diǎn)。在證監(jiān)會(huì)后來(lái)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，盤(pán)點(diǎn)船只的實(shí)際作業(yè)區(qū)域和根據(jù)抽測(cè)點(diǎn)位確定的核銷(xiāo)或減值區(qū)域存在較大的差異，這正說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能核實(shí)盤(pán)點(diǎn)船只的作業(yè)位置，在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中實(shí)際上是被獐子島牽著鼻子走。解決監(jiān)盤(pán)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵是事務(wù)所要聘請(qǐng)獨(dú)立的具有豐富海洋產(chǎn)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)家，事先對(duì)抽查點(diǎn)位置和數(shù)量的合理性進(jìn)行評(píng)估，對(duì)抽查點(diǎn)位置進(jìn)行核實(shí)，對(duì)捕撈上來(lái)的存貨的計(jì)量進(jìn)行監(jiān)督，這樣才能保證監(jiān)盤(pán)結(jié)果的可信度。3.利用信息技術(shù)核實(shí)審計(jì)證據(jù)。此次證監(jiān)會(huì)能夠查實(shí)獐子島的財(cái)務(wù)造假，關(guān)鍵證據(jù)來(lái)自于獐子島采捕船只上安裝的北斗導(dǎo)航定位數(shù)據(jù)。證監(jiān)會(huì)委托了兩家第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)的數(shù)據(jù)分析和測(cè)算工作。經(jīng)過(guò)逐月對(duì)比采捕軌跡覆蓋區(qū)域與獐子島公司賬面結(jié)轉(zhuǎn)區(qū)域，發(fā)現(xiàn)二者之間不存在任何對(duì)應(yīng)關(guān)系，這為認(rèn)定獐子島成本結(jié)轉(zhuǎn)造假提供了有力的證據(jù)。雖然受到成本的制約，事務(wù)所不能直接借用證監(jiān)會(huì)的調(diào)查手段，但是其采用的調(diào)查技術(shù)值得借鑒。近年來(lái)，隨著“大智移云”的發(fā)展，現(xiàn)代信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用日益廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更多的學(xué)習(xí)和利用現(xiàn)代信息技術(shù)。比如說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在隨船監(jiān)盤(pán)的時(shí)候，可以利用手機(jī)里的有關(guān)APP獲得船只的定位信息。雖然不能對(duì)船只的航行數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，但是可以采用抽樣的方式，把采捕船只的作業(yè)位置和公司提供的采捕區(qū)域信息送第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行核對(duì)。結(jié)語(yǔ)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)因其存貨的特殊性，會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)很高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，這類(lèi)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并非不可控，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，做好充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)識(shí)別出來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。近年來(lái)，隨著“大智移云”的發(fā)展，現(xiàn)代信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用日益廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更多的學(xué)習(xí)和利用現(xiàn)代信息技術(shù)。針對(duì)特殊類(lèi)型的存貨，要聘請(qǐng)專(zhuān)家參與重要的審計(jì)程序，同時(shí)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)核實(shí)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，提高證據(jù)的可靠性。解決監(jiān)盤(pán)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵是事務(wù)所要聘請(qǐng)獨(dú)立的具有豐富海洋產(chǎn)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)家，事先對(duì)抽查點(diǎn)位置和數(shù)量的合理性進(jìn)行評(píng)估，對(duì)抽查點(diǎn)位置進(jìn)行核實(shí)，對(duì)捕撈上來(lái)的存貨的計(jì)量進(jìn)行監(jiān)督，這樣才能保證監(jiān)盤(pán)結(jié)果的可信度。本文以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路分析獐子島案件，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

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作者：劉俊萍 沈真戀 單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院