導(dǎo)語：預(yù)算績效審計結(jié)果運用現(xiàn)狀和對策一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:如何促進績效審計結(jié)果更深層次的運用是當(dāng)前審計部門急需解決的問題。文章基于委托－代理關(guān)系理論的視角，分析了當(dāng)前績效審計結(jié)果運用實務(wù)中存在的幾類問題，研究了這些問題的成因以及可能導(dǎo)致的后果，在全面預(yù)算績效管理的背景之下提出了一些可能的解決問題的設(shè)想。研究發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算績效管理改革的背景之下，為解決績效結(jié)果落實難等問題，需要解決不同績效評價主體標(biāo)準(zhǔn)差異的問題;需要完善績效問責(zé)制度;可以考慮通過聯(lián)合績效管理，與財政部門更深層的合作來加強績效審計結(jié)果的應(yīng)用程度以及統(tǒng)籌協(xié)作。

關(guān)鍵詞:預(yù)算績效管理;績效審計;委托－代理關(guān)系理論;績效審計指標(biāo)

一、引言

經(jīng)過多年的修訂，新的《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》自2020年10月1日起施行。新修訂的條例作為我國預(yù)算制度改革的一項里程碑，標(biāo)志著我國在建立規(guī)范、透明、科學(xué)的預(yù)算制度的道路上更進了一步。在我國預(yù)算體系愈發(fā)龐大，預(yù)算金額日益增加的當(dāng)下，預(yù)算是否被科學(xué)分配到了最需要的地方，分配的資金是否達到了預(yù)期的目的，資金使用的效率如何這些問題已經(jīng)成為預(yù)算管理所關(guān)注的重點問題，針對這些問題，我國需要實施預(yù)算績效審計。預(yù)算績效審計是預(yù)算績效管理體系中重要的外部監(jiān)督體系，因此對其的研究很有必要。而結(jié)果運用對于審計來說，是實現(xiàn)審計價值的重要環(huán)節(jié)，尤其是對于績效審計來說。相對于預(yù)算執(zhí)行中的合規(guī)性審計，預(yù)算績效審計的結(jié)果應(yīng)用更加復(fù)雜，涉及的部門更多，整改更加困難，這也導(dǎo)致了結(jié)果應(yīng)用環(huán)節(jié)在績效審計中重要性更甚，如果績效審計結(jié)果運用方面的問題得不到解決，預(yù)算績效審計的效果將大打折扣。目前，從《“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》開始提出“全面推進績效審計”到“十三五”提出“進一步加大績效審計力度，將問效、問績、問責(zé)貫穿于審計工作”，審計署愈發(fā)注重績效審計的開展。相應(yīng)的，一些學(xué)者也投身于預(yù)算績效審計理論研究并取得了一定學(xué)術(shù)成果。但總的來說，一方面，關(guān)于預(yù)算績效的結(jié)果運用方面，大部分學(xué)者的研究都著眼于預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)評價結(jié)果的運用情況而不重視審計這類第三方績效評價的結(jié)果運用;另一方面，國內(nèi)關(guān)于預(yù)算績效審計的研究成果涉及結(jié)果運用部分的并不多。而本文擬基于委托代理理論分析審計這一主體在預(yù)算績效管理體系中的結(jié)果運用問題以及其背后的成因并從執(zhí)行角度對國家審計保障預(yù)算績效管理實現(xiàn)的路徑進行探索，以期解決上述問題。

二、理論依據(jù)

在前人的研究中，績效審計也被看作預(yù)算績效管理中重要的外部評價主體之一。我們不應(yīng)該將績效審計與預(yù)算績效管理割裂開來，預(yù)算績效審計的結(jié)果應(yīng)用應(yīng)當(dāng)是預(yù)算績效管理過程中的重要一部分。本部分就基于委托代理關(guān)系視角在理論上對預(yù)算績效審計問題進行了分析。委托代理理論中存在著委托人和代理人兩種身份，委托人將自己的資產(chǎn)委托給代理人管理或者經(jīng)營，然而由于信息的不對稱性和代理人的次優(yōu)問題等，代理人可能會偏離委托人的意愿甚至為了自身的利益不惜犧牲委托人的利益。在這種關(guān)系中，委托人會選擇獨立的第三方去觀察代理人的行為，并且根據(jù)觀察的結(jié)果相應(yīng)地做出一些激勵和約束。在國家預(yù)算體系中，基于我國的政治體制，人民是最終極的委托人，審計機關(guān)接受委托人的委托，終極目標(biāo)是抑制我國預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問題或次優(yōu)問題，提高預(yù)算支出的有效性和科學(xué)性，為實現(xiàn)推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總目標(biāo)助力;直接目標(biāo)就是發(fā)現(xiàn)我國預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問題或次優(yōu)問題。事實上，終極目標(biāo)才是績效審計的價值所在，完善績效審計的結(jié)果運用機制是審計能否實現(xiàn)終極目標(biāo)的關(guān)鍵所在，因此，直接目標(biāo)的設(shè)置需要基于終極目標(biāo)，否則審計就是對資源的浪費。而目前我國預(yù)算績效管理的環(huán)境下，績效審計作為重要的外部績效評價機構(gòu)，卻存在著結(jié)果運用不足的問題，這嚴(yán)重割裂了直接目標(biāo)和終極目標(biāo)之間的關(guān)系，使得審計的作用大打折扣。

三、預(yù)算績效審計結(jié)果運用的內(nèi)容

在預(yù)算績效審計實施階段結(jié)束后，項目就進入了審計結(jié)束階段，而決定了預(yù)算績效審計能否實現(xiàn)審計終極目標(biāo)的最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)之一———審計結(jié)果運用就發(fā)生在此環(huán)節(jié)中。從主體應(yīng)用的角度上，審計結(jié)果應(yīng)用內(nèi)容可以分為直接應(yīng)用和間接應(yīng)用部分。預(yù)算績效審計的直接運用部分主要包括預(yù)算績效審計報告、審計工作報告、審計處理處罰決定等，其中審計報告是最詳細的，包含對預(yù)算的使用績效情況審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題、問題的責(zé)任認(rèn)定、績效總體評價以及審計建議等。審計工作報告則一般來說更加宏觀和凝練，主要是向政府領(lǐng)導(dǎo)、人大報告審計階段性的對政府預(yù)算執(zhí)行情況以及重點的民生、政策落實項目的績效情況跟蹤結(jié)果。審計處理處罰決定等則是審計機關(guān)依法直接對違法違紀(jì)行為追責(zé)并進行處罰決定。間接應(yīng)用部分的預(yù)算績效審計的審計結(jié)果主要包括審計移送處理書、審計建議書、審計要情要目等。審計移送處理書是將在審計發(fā)現(xiàn)的審計沒有處理處罰權(quán)的違法違紀(jì)行為或者審計中發(fā)現(xiàn)的但以審計的權(quán)力和能力無法進一步查實的線索移送給紀(jì)檢監(jiān)察或者司法部門，以及預(yù)算績效審計中可能涉及的財政違法行為移送財政部等(取消會計師資格、取消采購代理資格)。審計建議書則是對于被審計單位提供整改的建議等。審計要情要目則更為宏觀，根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的普遍重要問題反映出的政策執(zhí)行過程中的缺陷以及政策本身可能存在的一些問題，審計機關(guān)進行反映并站在體制機制的角度上提出優(yōu)化建議。如圖1所示。

四、預(yù)算績效審計結(jié)果運用中出現(xiàn)的問題

(一)預(yù)算績效審計結(jié)果對預(yù)算分配影響弱

一般來說，完整的預(yù)算績效管理應(yīng)當(dāng)包括以下環(huán)節(jié):第一是預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)在年初申請預(yù)算時，首先預(yù)算部門對于本年度使用預(yù)算預(yù)計達成的產(chǎn)出、效果以及期望達到的社會滿意度等進行填報并由財政廳進行審核;第二是實施環(huán)節(jié)，在這期間可以進行事中評價;第三是績效評價環(huán)節(jié)，由績效評價主體收集相關(guān)資料進行分析，得出績效評價的結(jié)論;第四是結(jié)果運用環(huán)節(jié)，包括績效問責(zé)和整改等。這些環(huán)節(jié)的循環(huán)構(gòu)成了完整的預(yù)算績效管理系統(tǒng)，而績效審計主要是作為第三方的獨立績效評價主體參與其中。但由于在現(xiàn)行制度下的預(yù)算分配環(huán)節(jié)中，財政部占絕對的主導(dǎo)地位，審計一般只能通過影響人大對于預(yù)算的審批來間接參與預(yù)算分配，導(dǎo)致績效審計結(jié)果對預(yù)算分配影響力十分有限，影響了其終極目標(biāo)的實現(xiàn)。

(二)績效審計結(jié)果問責(zé)難

目前績效審計問責(zé)實務(wù)遇到的另一個問題是績效審計的結(jié)果問責(zé)難，主要體現(xiàn)在以下幾個方面:首先，在法律層面上目前我國尚未發(fā)布全國統(tǒng)一的績效審計的結(jié)果評價運用法和問責(zé)法，僅僅在新發(fā)布的全面實施預(yù)算管理的意見中要求將預(yù)算結(jié)果與預(yù)算資金分配結(jié)合。各地政府雖然出臺了一些相關(guān)暫行/試行辦法，例如北京出臺的《北京市級財政支出績效評價結(jié)果運用暫行辦法》，但其法律位階低、適用范圍小，導(dǎo)致了預(yù)算信息的不統(tǒng)一、不規(guī)范，在信息質(zhì)量的層面上就不能滿足后續(xù)問責(zé)的需求。其次，目前，在績效審計中即使發(fā)現(xiàn)了被審計單位或個人不作為、懶政導(dǎo)致公共資金的使用投入產(chǎn)出比低、效率差、達不到預(yù)期績效，但是只要被審計單位或者個人未導(dǎo)致重大過失或者不存在故意亂用公共資源等行為，便很難追究其責(zé)任，這會導(dǎo)致對于績效的量化考核失去意義，也無法實現(xiàn)績效改進的目標(biāo)。

五、預(yù)算績效審計結(jié)果運用問題成因分析

(一)績效審計與財政部自評存在職能重合

預(yù)算績效管理的核心應(yīng)當(dāng)是將“預(yù)算分配”和“績效信息”放在同一張桌子上，涉及的是借由績效信息的鑒證，通過決策調(diào)控預(yù)算來提高政府資金使用效率，推動多種政府部門的權(quán)力關(guān)系調(diào)整、服務(wù)職能改革。因此預(yù)算績效管理的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是擁有足以被運用于責(zé)任領(lǐng)域的宏觀的、準(zhǔn)確的績效信息并將其引入預(yù)算分配。然而在現(xiàn)行的預(yù)算分配制度之下，預(yù)算分配環(huán)節(jié)主要是由財政部門作為主導(dǎo)進行的，其在績效管理方面的地位遠高于審計部門?？冃徲嬕话阒荒芡ㄟ^影響人大對其預(yù)算分配的審批來將績效審計結(jié)果應(yīng)用于預(yù)算分配，但其影響力度相當(dāng)有限。以單一財政部門的能力和其收集的績效信息來進行預(yù)算分配，很容易因信息失真等原因?qū)е缕淇冃Ч芾磉_不到預(yù)期效果，而在績效審計和預(yù)算績效評價客觀上存在重合的前提下，在雙方意見不一致時財政部門未必會采納審計部門的意見，存在著對績效審計所出具的報告等認(rèn)同度不高的情況，這一點對于預(yù)算績效管理影響尤為顯著。

(二)績效審計和財政部績效評價標(biāo)準(zhǔn)存在差異

績效審計的指標(biāo)設(shè)計一直是理論和實踐中的難題，在實踐中的做法一般就是立足官方標(biāo)準(zhǔn)，但標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則有可能是落后于現(xiàn)實的，且僅僅以上一級代理人制定的標(biāo)準(zhǔn)去要求下一層級的代理人，也可能導(dǎo)致會和最終的委托人的利益以及其他反映最終委托人對于代理人要求的多元主體的要求出現(xiàn)偏離。事實上，績效這一概念來源于經(jīng)濟學(xué)中“出色的管理”這一概念，績效的評估和審計是建立在事實與規(guī)范的比較之上。由于績效審計業(yè)務(wù)的多樣性、對象的復(fù)雜性，目前我國還沒有制定統(tǒng)一的、系統(tǒng)化的評價標(biāo)準(zhǔn)，缺乏統(tǒng)一、科學(xué)的指標(biāo)可能導(dǎo)致針對同一項目的審計的工作結(jié)果出現(xiàn)差異，這可能會削弱審計人員的自主性以及被審計單位和財政部門等對審計的信任度，最終削弱審計的效果。不僅如此，對于同一項目的績效，審計人員和財務(wù)部門人員采納不同的評價衡量標(biāo)準(zhǔn)，相同的問題得出的結(jié)論以及整改意見存在差異等情況會影響績效審計的結(jié)果運用。一方面，這種意見的不一致可能會導(dǎo)致被審計單位認(rèn)為審計人員“不近人情”，不能結(jié)合實際情況來考慮責(zé)任主體，影響到績效審計結(jié)果的運用;另一方面，由于標(biāo)準(zhǔn)不一致，財務(wù)人員在預(yù)算績效管理的分配和評價環(huán)節(jié)中也會難以結(jié)合績效審計結(jié)果。

(三)審計報告運用的可行度低

目前審計單位的績效報告模式存在很多問題導(dǎo)致了其運用的可行度低，第一項就是審計報告的時效性不高。在績效審計實務(wù)中，績效審計往往是以事后審計的形式進行的，在本年度資金預(yù)算已經(jīng)批復(fù)、使用的情況下才出具審計報告對上年度資金使用過程中出現(xiàn)的不足提出要求整改，這導(dǎo)致對于預(yù)算以及資金的審核整改容易流于形式。當(dāng)前我國績效審計實務(wù)中的一個問題就是項目的績效審計結(jié)果往往要在1年之后甚至有些要在2年之后才進行發(fā)布，而往往這個時候，同一類型的下一項目可能已經(jīng)開展了甚至快要完結(jié)了。這種時候公布的績效審計，一來是錯過了合適的時間，審計結(jié)果并未被應(yīng)用于預(yù)算的審批和分配，時效性低可能會導(dǎo)致一些低績效的問題不能及時解決而造成國家財政預(yù)算資金不必要的損失;二來是應(yīng)用價值下降。目前我國正處在加快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，塑造發(fā)展新格局的新經(jīng)濟發(fā)展形勢下，要求促進政府職能轉(zhuǎn)換，更加注重經(jīng)濟增長的科技含量和民生福祉等。在這種情況下績效審計結(jié)果的這種時滯會使得績效評價結(jié)果應(yīng)用不及時，“遲到的”績效審計結(jié)果因為項目本身政策的變動，新的規(guī)劃和指導(dǎo)意見的頒布等失去了現(xiàn)實的參考價值。另一項可能會導(dǎo)致審計報告可行度低的問題則是審計的報告?zhèn)鬟f范圍窄?？冃У膶徲媹蟾嬷辉趯徲嫏C關(guān)、被審計單位、政府領(lǐng)導(dǎo)之間傳遞，并沒有傳遞給財政部門和組織部門，績效審計也就止于對被審計單位的內(nèi)部自評而沒有發(fā)揮其擁有很高的可靠性以及免于調(diào)查和報告約束的自由的特點，沒有將其和該單位或者項目的績效結(jié)果和第二年的預(yù)算績效分配掛鉤，第二年同樣的問題還可能發(fā)生。

(四)缺少績效問責(zé)制度

從西方國家的審計發(fā)展情況我們不難看出，問責(zé)是審計的一項重要職能。經(jīng)過了數(shù)十年的發(fā)展，績效審計已經(jīng)發(fā)展為美國審計的最主要內(nèi)容，在整個審計工作量中的占比已經(jīng)超過了85%。在2004年，美國審計署就正式更名為“政府責(zé)任辦公室”，審計問責(zé)是在績效審計的基礎(chǔ)上進行的，強調(diào)對于審計成果的應(yīng)用并形成一種監(jiān)督形式?？冃徲嫷膬r值通過問責(zé)得以實現(xiàn)，完善的問責(zé)機制則能提高被審計單位改善績效的意識，從而促進績效審計實現(xiàn)其目標(biāo)，可以說，績效審計的發(fā)展離不開制度化的績效問責(zé)?，F(xiàn)實則是我國績效審計問責(zé)制度缺乏，雖然也存在著一些關(guān)于績效方面的行政問責(zé)，但這類問責(zé)一般是作為行政失當(dāng)行為的附屬進行的。目前我國的審計中涉及的問責(zé)機制更多的還是以傳統(tǒng)的“失職”問責(zé)為主。這種“救火”式的問責(zé)，一來是片面地集中于事后處理問題，已經(jīng)無法適應(yīng)目前我國新提出的審計全覆蓋的理念，忽視了日常管理中績效問責(zé)的作用，重視政績卻忽視了全過程績效問責(zé)這種防患于未然的理念;二來是失職問責(zé)為主會一定程度上容易滋生懶政行為，這種但求無過的行為會導(dǎo)致政府人員忽視責(zé)任，不想方設(shè)法提高績效、提升工作成效，而是逃避其績效職責(zé)，一些有心改革的實干派也可能因為必要的試錯可能導(dǎo)致的問責(zé)而放棄創(chuàng)新服務(wù)的想法，這樣反而降低了政府整體的績效。

六、提升預(yù)算績效審計結(jié)果運用水平的對策

(一)將績效審計結(jié)果切實應(yīng)用于預(yù)算編制

有一派西方學(xué)者在對績效管理進行研究時會根據(jù)其是否涉及績效信息在預(yù)算分配中的應(yīng)用將其區(qū)分為新、舊績效管理。Curristine等認(rèn)為新績效預(yù)算與傳統(tǒng)績效預(yù)算之間的區(qū)別在于新預(yù)算績效中，一個單位的績效信息與其能夠獲得預(yù)算具有直接的聯(lián)系，而舊的績效管理則做不到這一點。這一派學(xué)者認(rèn)為，舊績效管理毫無疑問不論從實際作用還是理論上都沒有達到現(xiàn)代績效管理的要求。我國2020年10月起實施的《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》(以下簡稱《預(yù)算法實施條例》)明確強調(diào)了要對績效評價的結(jié)果運用更加重視，對于預(yù)算資金的績效管理不到位的，在評估產(chǎn)生的績效結(jié)果與其應(yīng)當(dāng)達到的績效目標(biāo)期望差距大的預(yù)算，要進行調(diào)整，績效結(jié)果要作為調(diào)整低效率預(yù)算的工具。在這種背景下，為了增加預(yù)算績效信息的結(jié)果運用，為了能夠更好地將績效審計的結(jié)果和績效分配掛鉤，績效審計需要更好地與財政部門進行溝通，需要績效審計結(jié)果在財政部門進行預(yù)算目標(biāo)和計劃編制的時候能成為一項重要的依據(jù)。改變這種對績效審計結(jié)果應(yīng)用不足的情況可以從多個方面進行，在我國現(xiàn)有預(yù)算績效管理的框架之下，績效審計可以考慮和財政部門在共同的績效評價任務(wù)上試點嘗試進行聯(lián)合的預(yù)算績效評價。關(guān)于這一點，鄭石橋教授就提出過這樣的觀點，認(rèn)為對于所有有績效存在的單位和項目實施績效審計既在可行性方面存在問題，又不符合成本效益原則，可以將績效評估和績效審計結(jié)合或是外包一些績效審計業(yè)務(wù)。而在聯(lián)合的績效評價中，這樣的好處在于根據(jù)顧客參與理論，財政部門和績效審計的聯(lián)合評價可以提高財政部門對于績效審計的認(rèn)知，在感知績效人員的專業(yè)性以及在評價的過程中和績效審計部門的直接交流，可以減輕財政部門對于績效審計第三方財政評價的不認(rèn)可感以及可能的對立感，從而提高對于績效審計報告這一“產(chǎn)品”的滿意度，最終達到想要達成的更加充分的結(jié)果運用這一目的。另一方面，績效審計部門也可以獲取“顧客”對產(chǎn)品的意見，如可能存在的專業(yè)術(shù)語過多等，進行“定制”來及時優(yōu)化，更方便財政部門的使用，也可以同樣達到加深結(jié)果運用程度這一結(jié)果。

(二)設(shè)計更合理的績效指標(biāo)

《預(yù)算法實施條例》第二十一條規(guī)定進一步明確了“預(yù)算績效評級，是根據(jù)設(shè)定的績效目標(biāo)，依據(jù)規(guī)范的程序?qū)︻A(yù)算資金的系統(tǒng)和客觀的評價”，但實務(wù)上關(guān)于績效評價具體的操作細則規(guī)定比較少。目前審計部門制定的評價指標(biāo)主要包括預(yù)算執(zhí)行過程類和效果類以及預(yù)算管理類指標(biāo)等等，主要還是在“3E”指標(biāo)的基礎(chǔ)上，以“投入－管理－產(chǎn)出”的系統(tǒng)模型為基礎(chǔ)進行設(shè)計，而財務(wù)部門設(shè)立的績效評價指標(biāo)體系框架是按照“決策－過程－產(chǎn)出－效益”進行設(shè)計的。績效評價過程中，如果各項指標(biāo)不一致，可能會導(dǎo)致對于同一個項目或者說部門的績效有不一致的評價結(jié)果，這樣會損傷對于審計部門專業(yè)性的認(rèn)可以及后續(xù)的結(jié)果運用;再者，預(yù)算績效審計目前的系統(tǒng)模型本就是不完善的，評價績效不僅僅需要考慮產(chǎn)出，更應(yīng)該綜合考慮其帶來的經(jīng)濟、社會、環(huán)境效益等。產(chǎn)出指標(biāo)主要關(guān)注的是機構(gòu)本身的運行情況，并不能直觀反映預(yù)算資金的效果，產(chǎn)出高并不必然意味著目標(biāo)的完成情況好。績效審計是以結(jié)果為導(dǎo)向的，預(yù)算績效審計的指標(biāo)設(shè)計應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注效益而不是強調(diào)產(chǎn)出。因此，績效審計部門有必要進行改革。事實上，對于績效的評價不應(yīng)該局限于單純的“3E”或者“5E”，應(yīng)當(dāng)樹立一種大政府績效審計觀，而政府審計的政治風(fēng)險、審計人員的專業(yè)度等都要求政府績效評價應(yīng)當(dāng)更多地以既有的績效評價指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的思想之下，績效審計應(yīng)當(dāng)以財務(wù)部門制定的績效評價框架為基礎(chǔ)，重視效益而不是注重產(chǎn)出，在績效審計人員專業(yè)不熟悉的領(lǐng)域，還要通過外聘的專家制度，同時要考慮到市場、社會各個角度來選取合適的指標(biāo)建立一種綜合的績效評價指標(biāo)體系。

(三)提升審計報告運用的可行性

審計報告的時效性不高的一個原因就是我國存在著審計資源與需求不匹配的問題，對于績效審計來說更是如此。為了解決這個問題，切實可行的一個辦法就是提高績效審計的效率。因為從本質(zhì)上來說，作為一項評估活動，績效審計應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，如果進行績效審計的成本和實施其能給帶來的財政資金的效益不匹配，那么可以說績效審計就是失敗的。根據(jù)我國審計署公布的數(shù)據(jù)和國外審計機關(guān)同期公布的數(shù)據(jù)，我國績效審計的投入產(chǎn)出比遠低于西方發(fā)達國家，雖然存在著計量標(biāo)準(zhǔn)不一等客觀因素，但仍然可以表明我國績效審計有很大的空間提高效率，并且也必須要提高效率。尤其是在2020年爆發(fā)的新冠疫情導(dǎo)致了財政資金的收支缺口擴大、財政壓力增大、2021年審計部門的預(yù)算被壓縮的當(dāng)下，審計必須主動作為。而考慮到績效審計和預(yù)算績效評價在職能上客觀上存在重合的前提，審計部門在預(yù)算績效審計時應(yīng)當(dāng)加強與財政部門之間的協(xié)同，這樣可以利用績效評價收集到的證據(jù)以及財政部門對自己所管轄的財政資金使用情況的自評提高審計的效率。雖然說利用自評和績效評價的取證可能會降低他人對審計機關(guān)的獨立性的信任，但如果是刻意為了保持高獨立性，不愿其他部門包括財政部門參與到績效審計中，則是對審計獨立性理解上的偏頗。獨立性不是不與其他部門合作，而是要保持客觀公正性。同時財政部門進行審計評價也是為了提升其自身對于財政資金利用的管理和效果，和績效審計并不沖突，只要審計機關(guān)在這個過程中保持了客觀公正，就是保持了獨立性。在我國財政部門預(yù)算績效管理各項制度還不成熟的當(dāng)下，其自我評價制度并不完善，自我評價報告的質(zhì)量仍有待提高。這樣的情況下，可以考慮將不同重要程度、風(fēng)險程度、測量難度的績效評價任務(wù)進行分配，對于重點項目，按照預(yù)算使用單位自評、財政部門綜合評價、再由績效審計部門在其基礎(chǔ)之上進行審計的程序。而對于常規(guī)型和涉及預(yù)算資金比較少的項目，可以結(jié)合各自的情況主要由財政部門進行評價，績效審計部門負(fù)責(zé)制定績效評價的原則、方法或者對于績效評價過程進行抽樣審計等。這樣的好處在于績效審計既可以從一些與績效提升方面上來說意義并不是很大的項目中解放出來，集中審計資源來更好地完成重點項目的績效審計，又可以對常規(guī)型和涉及預(yù)算資金比較少的項目保持控制，可以提高審計效率，緩解繁重的審計任務(wù)帶來的壓力。提高績效審計可用性的另一點在于規(guī)范審計報告制度?，F(xiàn)有審計法關(guān)于審計結(jié)果的公告的規(guī)定表述是“可以向政府有關(guān)部門或者向社會公布審計結(jié)果”，相對于西方各國審計報告結(jié)果高度公開的原則顯得含糊不清，我國績效結(jié)果公開的制度并不完善。應(yīng)當(dāng)在政府信息公開條例以及相關(guān)的法律法規(guī)中明確在不涉密的情況下，績效審計需要公告的內(nèi)容以及需要通報的部門。對于涉及明顯違法的個人或單位，應(yīng)當(dāng)和本級紀(jì)委做好移送工作;對于審計中發(fā)現(xiàn)的要情應(yīng)當(dāng)整理好向上級審計部門和本級政府報告;對于審計中發(fā)現(xiàn)的普遍的現(xiàn)行體制機制或者現(xiàn)行規(guī)章不銜接或者執(zhí)行中出現(xiàn)的問題等，應(yīng)當(dāng)以要目的形式逐層上報，必要的時候由審計署向國務(wù)院及各部門報告，并寫入每年向人大做的審計工作報告。

(四)建立績效問責(zé)制度

要建立績效問責(zé)制度，一來是要改變原本的行政問責(zé)的理念，推動管理型的問責(zé)。以往我國行政問責(zé)推動制度改革主要的路徑是通過關(guān)注在社會或者政府內(nèi)引起高度注意的一些重點、熱點事件中所暴露出的問題，將其上升到國家行政的層面進行改革。這種“有病治病式”的行政問責(zé)，雖然解決問題以及改革的力度會比較大，也比較徹底，但并不能滿足預(yù)算績效管理的要求，績效問責(zé)應(yīng)當(dāng)是“治未病”的問責(zé)模式，通過日常性的、全過程的績效問責(zé)的理念，在預(yù)算管理的重要節(jié)點確認(rèn)績效完成情況，及時進行問責(zé)并進行反饋，在績效管理的全過程中做到以“治未病”的形式控制責(zé)任問題。二來是區(qū)別于簡單的行政問責(zé)，績效問責(zé)對于政府機關(guān)及其公務(wù)人員的要求更高。行政問責(zé)主要是對政府機關(guān)及其公務(wù)人員在其職責(zé)范圍內(nèi)故意或過失、不履行或者不正確履行其職責(zé)導(dǎo)致行政工作被貽誤，行政機關(guān)形象受損的行為進行問責(zé)，要求是不要有這種行為，屬于規(guī)范類的問責(zé);而績效問責(zé)則是主動型的問責(zé)形式，不僅僅要求政府機關(guān)及其公務(wù)人員不做損害績效的事，更要求其主動承擔(dān)其職責(zé)范圍內(nèi)的績效責(zé)任，要求其改正潛在的消極的工作作風(fēng)，端正工作態(tài)度，積極主動地達成相應(yīng)的工作效果。因此，績效問責(zé)不能沿用原有行政問責(zé)關(guān)注“失當(dāng)”和“不作為”的模式，那樣只會使得政府人員更加不愿意承擔(dān)責(zé)任?？冃栘?zé)應(yīng)當(dāng)是以獎懲相結(jié)合的模式進行，不能僅僅強調(diào)約束的職能，更要注意健全激勵功能，以合理的績效目標(biāo)設(shè)定和獎勵來促進其努力。

七、總結(jié)和展望

績效審計結(jié)果應(yīng)用存在的問題的根源之一在于我國行政管理系統(tǒng)中問責(zé)主體和結(jié)果懲罰主體相分離，相對于立法型和司法型體系的體系中審計天然帶有的懲戒權(quán)力，中國特色審計體系中審計機關(guān)的處罰權(quán)力很有限，缺乏制裁的強制力。績效審計由于其很高的獨立性以及免于調(diào)查和報告約束的自由，因此可以被應(yīng)用于責(zé)任領(lǐng)域，然而在我國，績效審計只能夠?qū)φ畽C關(guān)以及其公務(wù)人員其績效出具定性的報告，并沒有強制處罰權(quán)力，關(guān)于其低績效的問題更多的問責(zé)權(quán)的主體在財政部、紀(jì)委、組織部門等政府其他監(jiān)督部門上。根據(jù)委托－代理理論，預(yù)算績效審計的終極目標(biāo)是希望能抑制我國預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問題或次優(yōu)問題，促進預(yù)算資金更高效地運用。而在全過程預(yù)算績效管理的背景下，為了完成這樣的終極目標(biāo)，審計必須重視審計結(jié)果運用，通過預(yù)算績效審計報告、要情、要目等形式為預(yù)算編制提供績效信息，期望促使行政部門和個人積極承擔(dān)績效責(zé)任，實現(xiàn)權(quán)責(zé)匹配，達成“花錢必問效，無效必問責(zé)”。中國特色的政府審計服務(wù)于“國家價值增長”，增加處罰權(quán)力并不是合理的解決措施。在這種情況下，績效審計的結(jié)果應(yīng)用自然不夠理想，解決這樣的主體分離的措施必然在于建立一個能夠?qū)⑴c審計結(jié)果運用有關(guān)的各個部分予以協(xié)調(diào)的運行方式，以此來通過結(jié)果應(yīng)用這一環(huán)節(jié)將評估和問責(zé)這兩大部門有機銜接、整合。通過績效審計，績效管理的形式得出績效信息，評估出績效成果，再將其與相應(yīng)的績效指標(biāo)相對照，將結(jié)果應(yīng)用于績效問責(zé)、行政問責(zé)、司法問責(zé)等，最終借由這種約束和激勵機制，實現(xiàn)提高政府部門及其公務(wù)人員行政效率的目的。

作者：程振 單位：南京審計大學(xué)