企業(yè)審計報告與內控制度論文

時間:2022-08-26 09:27:00

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企業(yè)審計報告與內控制度論文

摘要:該文從《會計法》對會計信息質量要求出發(fā),闡述建立健全內控制度對保證會計資料真實完整的重要性。指出小規(guī)模企業(yè)內控制度建立和執(zhí)行中存在的問題,結合注冊會計師審計實務中對內控制度審計的實際情況,對照財政部關于企業(yè)內部會計控制的建立、測試、評價的有關規(guī)定,提出小規(guī)模企業(yè)內控制度評價結果對審計報告意見類型具有決定性影響的觀點。

關鍵詞:小規(guī)模企業(yè);內控制度;審計;影響

我國《獨立審計具體準則第七號———審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師出具審計報告必須實施必要的審計程序,在充分的審計證據(jù)支持下發(fā)表審計意見,審計意見的對象是被審計單位的會計報表。而根據(jù)《中華人民共和國會計法》的要求,企業(yè)提供的會計資料要做到真實、完整,所謂真實就是會計報表反映的經(jīng)濟內容真實,會計處理符合企業(yè)會計準則和相關的會計制度規(guī)定;完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務必須納入會計報表體系,而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見,企業(yè)內控制度建立及執(zhí)行情況對注冊會計師正確發(fā)表審計意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內控制度不健全,有的根本沒有內控制度的情況下,更要重視內控制度對審計意見的影響,以規(guī)避審計風險。不少注冊會計師在審計實務中采用回避方式,不對內控制度作深入地研究與評價,只是做一些形式上的工作底稿,以應付復核和檢查,在對企業(yè)內控制度根本沒有實質測試的前提下發(fā)表審計意見,意見類型主要是無保留意見及保留意見,很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

一、建立健全內控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實完整的會計報表的前提條件

一般認為構成財務報告公允、準確呈報的三道重要防線分別為:公司內部控制制度、公司治理結構和獨立審計師的審計。其中內部控制是一組程序,受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響,合理保證了經(jīng)營活動的效率效果、財務報告的可靠性和合規(guī)性目標的實現(xiàn)。有效的內控制度能防止舞弊形為的發(fā)生,保證資產(chǎn)安全和完整。內控制度是企業(yè)董事會和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全和完整、提高會計信息質量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內控制度是企業(yè)內部管理的事,因此,法律往往不作具體的規(guī)定,而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內部控制制度,建立內部控制制度并保障其順利運行是管理當局的責任,對于具體的控制方式和程序只制定相應的規(guī)范。內控制度的目標是實現(xiàn)企業(yè)的目標,根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動,以保證事態(tài)的發(fā)展符合計劃的要求,它要求按照目標和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價,找出消極偏差,采取措施得以改進,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,防止資產(chǎn)的損失,保證企業(yè)預定目標的實現(xiàn)。

有效的內控制度可以規(guī)范會計行為,保證會計資料真實、完整,堵塞漏洞,防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊行為,保護資產(chǎn)的安全、完整,確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

雖然《中華人民共和國會計法》有明確要求:各單位應建立內部會計監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營的目標為追求利益最大化,從這點上看,健全內控制度必然是企業(yè)的內在要求。但不同的企業(yè)的價值取向或實現(xiàn)方式存在較大差異,國有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當局對企業(yè)價值實現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟效益的增長,較多地考慮國家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展,所以,對企業(yè)內控制度的建立健全相對重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當局對企業(yè)價值的實現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟效益的增長,甚至個人財富的擴大,偏重于納稅影響,有的甚至認為會計報表的編制僅為納稅而異,從而對內控制度的建立缺少內在動力,有的甚至沒有基本的內控制度,把一些經(jīng)濟業(yè)務不納入會計報表體系。因此,在沒有內控制度這個前提條件下提供的會計報表完整性是得不到保證的。

二、注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中遇到的企業(yè)內控制度的主要問題

1.內部控制環(huán)境弱化,控制體系不完善,使注冊會計師對被審計單位內控制度的信任度大打折扣

目前我國很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內控制度的建立,習慣于行政指揮、家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內控制度,即使有制度也是為了應付有關部門的檢查,具體的內部控制更無從談起。相關的內控關鍵點失控,不履行相應的書面手續(xù),注冊會計師收集內部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費時費力,難以保證審計效率和執(zhí)業(yè)質量基本目標的實現(xiàn),還有很多小規(guī)模企業(yè)內控制度尚未建立,更談不上內控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如:一是貨幣資金收付沒有履行相關手續(xù),無專職出納管理現(xiàn)金,以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結存不符實際,同時有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長期不符;二是材料收發(fā)沒有相關手續(xù),帶來成本核算不實;三是銷售結算環(huán)節(jié)失控,形成賬外收入等等。

2.會計系統(tǒng)設計未考慮內控制度,會計憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù),使注冊會計師難以把握內部控制的實質

近年來,財政部對會計要素的確認和計量,對財務會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度,對內控制度的建立已出臺相應的規(guī)范,但對不建立內控制度的企業(yè)缺少相應的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計系統(tǒng)設計形成了五花八門的局面,使注冊會計師對內控制度的評價難以形成一般性認識。

由于會計系統(tǒng)的設計承襲了計劃經(jīng)濟時代的陋習,會計憑證依賴的原始憑證過于簡化,因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內控制度運行的有效證據(jù),在財務會計報表中,只重視會計報表的提供,忽視財務情況分析和會計報表附注編制,只研究如何滿足有關行政管理部門的需要,少研究利用財務會計信息加強內部管理。

3.小規(guī)模企業(yè)普遍缺乏成文的內控制度,對同一被審計單位,不同注冊會計師所作的評價有時大相徑庭

不同的經(jīng)濟單位應具有不同的內部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細致,內部控制程序也嚴密,而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源,內控制度顯得粗略一些?!丢毩徲嫓蕜t第九號———內部控制和審計風險》要求注冊會計師應當審查企業(yè)的內部控制情況,注冊會計師對不同的經(jīng)濟單位,如果企業(yè)沒有建成內控制度,就缺乏評價的具體標準和尺度,就不能進行量化處理,僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服,一旦判斷失誤,將導致審計報告失真。

三、相關法律、法規(guī)對企業(yè)內控制度的建立及審計的要求

首先,《會計法》第27條規(guī)定:“各單位應當建立、健全單位內部會計監(jiān)督制度”,《會計基礎工作規(guī)范》明確要求各單位應當建立內部牽制制度,這是對單位建立內控制度提出的原則性要求。財政部于2001年6月至今相繼出臺了內部會計控制基本規(guī)范和具體規(guī)范,這些規(guī)范的出臺,為企業(yè)提出了內部會計控制的一般標準,使企業(yè)具備了建立適合本單位特點的內部會計控制制度的條件。

另外,《內部控制和審計風險準則》《審計重要性準則》《錯誤與舞弊準則》《管理建議書準則》《小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮實務公告》等都對內部控制的測試、評價和報告做出了規(guī)定。在財政部《內部會計控制規(guī)范》不久,中國注冊會計師協(xié)會也了《內部控制審核指導意見》,對注冊會計師簽定內部控制審核業(yè)務約定書、制定審核計劃、履行審核程序、出具審核報告等做出了詳細規(guī)定,為注冊會計師開展內部控制評審提供了依據(jù)和準則。

因此,企業(yè)內控制度特別是內部會計控制的建立,測試評價制度體系已基本形成,要得到良好的貫徹執(zhí)行,并實現(xiàn)注冊會計師審計的操作性,關鍵在于企業(yè)管理當局的自我意識以及相關行政部門的監(jiān)管。同時,注冊會計師在審計實務中要嚴格執(zhí)行內控制度的審計程序,切忌走形式,只有對企業(yè)內控制度的建立、健全情況有正確的評價,才能為發(fā)表正確審計意見打下基礎。

四、小規(guī)模企業(yè)內控制度評價結果對審計報告意見類型具有決定性影響

小規(guī)模企業(yè)固有風險和控制風險通常很高,因其業(yè)務比較簡單,審計收費低,注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短,實施審計的程序可適當簡化,對賬面情況的審計難度不大。如果注冊會計師沒有把握對企業(yè)內控制度的正確評價,將導致審計意見錯誤,使審計報告失真,帶來致命的審計風險。

《獨立審計準則第七號—審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師必須對被審計單位的內控制度進行測試和評價的基礎上,確認企業(yè)的內控制度有效性后,才具備會計報表反映的經(jīng)濟內容達到完整性這一些要求。會計資料具備了完整性,所有經(jīng)濟業(yè)務內容都納入了會計報表體系,注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求,發(fā)表相應的審計意見。實務中,注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)內控制度的評價多流于形式,在沒有作深入細致的測試的情況下,簡單信賴,僅根據(jù)賬面審計的情況發(fā)表無保留意見和保留意見,很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。

但小規(guī)模企業(yè)大多沒有建立內控制度,因此,注冊會計師往往通過實質性測試來實現(xiàn)對其評價,所以帶有很多的主觀判斷。因此,注冊會計師必須從企業(yè)內控制度的關鍵控制點著手,如貨幣資金的收付,存貨進銷存流程的相關手續(xù)等,通過測試評價,一旦認為企業(yè)內部控制失控,企業(yè)往往會存在賬外資產(chǎn),收入不入賬,賬實不符等問題,直接帶來對會計報表完整性的沖擊。在這種情況下,注冊會計師很難通過追加審計程序來達到審計目的。由于企業(yè)內控制度失控,注冊會計師無從全面了解審計范圍,就無法確定審計范圍限制帶來的影響程度,故一般不應出具無保留意見和保留意見的審計報告,更多地應發(fā)表否定意見和無法表示意見的審計報告。如對企業(yè)存貨的核實,按照審計準則要求注冊會計師必須實施監(jiān)盤程序。如存貨不能核實,應視其對會計報表的影響程度發(fā)表相應的審計意見。當企業(yè)賬面存貨金額很小,對會計報表的影響在重要性標準以下,一般可不予披露,但這是建立在對內控制度確信有效的前提下。如企業(yè)內控制度失效,大量賬外存貨已轉移的情況下,注冊會計師在失控的內控制度前提下很難做出存貨對會計報表的影響,發(fā)表保留意見和無保留意見都會帶來很大的審計風險。

因此,注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)審計時應特別關注企業(yè)內控制度的建立、執(zhí)行情況,核實會計資料真實的同時,更要重視完整性,只有具備了相應的內部控制制度并良好執(zhí)行,才能在實施必要的審計程序并在充分的審計依據(jù)支持下發(fā)表審計意見。

作者:胡金