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摘要：隨著我國市場經(jīng)濟的進(jìn)一步開放，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易更多地是從避稅的角度利用我國稅務(wù)管理環(huán)境存在的漏洞進(jìn)行以牟利和擴大經(jīng)濟效益的反避稅行為。論文就當(dāng)前我國稅務(wù)管理現(xiàn)狀，分析了企業(yè)關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀，對非正常關(guān)聯(lián)交易的危害以及弊端做了闡述。作者就當(dāng)前關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)管理出現(xiàn)的問題提出了相對的改善策略，供同行業(yè)人員參考。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易;稅務(wù)管理;現(xiàn)狀;策略

隨著市場經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易問題越來越成為社會稅務(wù)管理的一個重要話題。很多企業(yè)利用國家稅務(wù)管理的漏洞，為了在市場經(jīng)濟的進(jìn)一步細(xì)分下保持一定的競爭力與生存空間，與其他企業(yè)形成錯綜復(fù)雜的“聯(lián)盟關(guān)系”而轉(zhuǎn)讓定價，躲避稅收，企業(yè)之間原本公平的稅務(wù)環(huán)境逐漸被打破，以利益化、集團化、模式化操縱下的稅務(wù)管理面臨新的危機與挑戰(zhàn)。如何在這樣的背景下，化解企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅所造成的管理風(fēng)險，提高我國公平的稅務(wù)管理環(huán)境，是本論文探討的主要話題。

一、企業(yè)不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的弊端

一般而言，對于企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易可分成兩種情況：正當(dāng)關(guān)聯(lián)交。易與非正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易即兩個獨立企業(yè)之間的交易形式與狀態(tài)，那么相反的情況即可定義為非正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。對于兩者之間的區(qū)別與性質(zhì)差異的關(guān)鍵是目的不同，非正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易以企業(yè)利益為主要價值導(dǎo)向，為了在稅收環(huán)境中減少自己的利益損失而采取的對自己有利的手段，如對財務(wù)報表的“虛飾”，利潤的自我轉(zhuǎn)移與調(diào)整，逃稅與避稅，偽報與轉(zhuǎn)讓定價等手段，相對于企業(yè)而言是為了提高自己的短期經(jīng)濟利益來達(dá)到避稅的行為，對于我國的稅務(wù)管理機構(gòu)而言，是以一種非正常邏輯與規(guī)律的手段在打破市場的平衡競爭關(guān)系。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易，對定價通過轉(zhuǎn)移來逃避稅收的主要做法包括利用不同區(qū)域之間的稅率差異而將利潤嫁接到稅率小或者可以直接免稅的相關(guān)企業(yè)，二是將盈利利潤轉(zhuǎn)移到虧損狀態(tài)的企業(yè)或集團，實現(xiàn)企業(yè)自身稅收負(fù)擔(dān)的最小化。

二、當(dāng)前關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)管理現(xiàn)狀

91年我國出臺的稅法規(guī)定了境外企業(yè)與之關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅務(wù)關(guān)系，明確了兩者之間以獨立身份參與相關(guān)的價格條款。對于不以獨立企業(yè)之間進(jìn)行的以避稅為目的業(yè)務(wù)收支關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)有對其進(jìn)行調(diào)整的職責(zé)和權(quán)限。之后對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來關(guān)系，我國稅務(wù)部門也出臺了相應(yīng)的管理辦法與規(guī)定，進(jìn)一步對于避稅與逃稅的做法與行為從境外企業(yè)擴大到了內(nèi)地獨資與合資企業(yè)。98年國家第一次提出通過預(yù)約定價的形式解決定價轉(zhuǎn)讓問題。2002年，國家稅收管理辦法以細(xì)則的方式全面闡述了相關(guān)細(xì)則問題，并強調(diào)了對于打擊避稅的相關(guān)法律。在短短幾年時間內(nèi)，我國稅務(wù)機關(guān)以法律和文件的形式對于企業(yè)的業(yè)務(wù)關(guān)系、轉(zhuǎn)讓定價方式、反避稅行為做了越為細(xì)致的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)交易的做法做了相關(guān)約束，這些舉措可以看得出國家對于逃稅避稅行為的打擊力度。由于我國之前的經(jīng)濟體制問題，最初國家對于關(guān)聯(lián)交易的管理范圍大多集中在一些境外企業(yè)或者具有跨國性質(zhì)的內(nèi)外合資企業(yè)。隨著近些年對于稅收管理的復(fù)雜化，國家開始從境外企業(yè)的管理范圍逐漸縮小到了內(nèi)地企業(yè)，但由于該項工作的起步時間較晚，因此目前對于整個管理體系的監(jiān)管還沒有形成一定的規(guī)模，對于當(dāng)前出現(xiàn)的很多因關(guān)聯(lián)交易行為而導(dǎo)致的避稅問題稍有準(zhǔn)備不足。

1.定價轉(zhuǎn)讓關(guān)系的法律監(jiān)管力度不足，信息機制不健全。我國出臺的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對于涉及到以避稅為目的非正當(dāng)?shù)亩▋r轉(zhuǎn)讓關(guān)系處罰力度不夠，使得這一行為愈演愈烈。當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)沒有針對避稅的相關(guān)信息獲取工作形成全管控、全覆蓋的網(wǎng)絡(luò)體系，因此沒有辦法針對定價轉(zhuǎn)讓關(guān)系開展相關(guān)的情報調(diào)查與信息采集，也就客觀上縱容了不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易行為的發(fā)生。

2.法律規(guī)定存在監(jiān)管方不全的漏洞。在稅法規(guī)程明文規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)關(guān)系往來的管理機構(gòu)為市級以上稅務(wù)部門，而對于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜行為以及不斷錯綜變化的利益關(guān)系，單單依靠市級以上稅務(wù)管理部門去管理與調(diào)整顯然力度不夠，更基礎(chǔ)的工作還是來自于基層稅務(wù)部門進(jìn)行的管控與調(diào)節(jié)。

3.稅務(wù)機關(guān)未成立專門機構(gòu)負(fù)責(zé)關(guān)聯(lián)交易，人員配置缺乏。我國目前稅務(wù)管理部門雖然認(rèn)識到關(guān)聯(lián)交易不正常的轉(zhuǎn)讓定避稅問題，但卻沒有在組織系統(tǒng)內(nèi)部形成一定的共識，并未成立專門負(fù)責(zé)關(guān)聯(lián)交易管理的相關(guān)部門。僅僅依靠個別科室的兼職人員進(jìn)行管理，顯然配置力度不足。這主要還是由于稅務(wù)管理人員的認(rèn)識還是基于之前對于境外企業(yè)的層面，而卻忽視了市場經(jīng)濟條件下，因避稅的轉(zhuǎn)讓定價問題已經(jīng)出現(xiàn)在了社會的諸多企業(yè)之間。此外，對于開展該類工作需要的知識綜合性強，且有一定的復(fù)雜性與困難性，對于管理人員的要求非常高。而目前我國稅務(wù)機關(guān)該類人員的素質(zhì)無法適應(yīng)這一工作，人員的專業(yè)知識與相關(guān)的經(jīng)驗兩邊存在短缺。

4.對關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)管理宣傳力度不夠。由于我國當(dāng)前稅務(wù)部門對于關(guān)聯(lián)交易的不正當(dāng)定價行為存在一定錯誤認(rèn)識，主觀調(diào)整意愿不夠強烈，因此所導(dǎo)致的稅法宣傳手段與力度都略顯單薄。沒有針對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行專項稅法的宣傳與普及，企業(yè)對于關(guān)聯(lián)交易的申報與認(rèn)識均存在一定缺陷。

三、改善關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)管理策略

1.從稅務(wù)機關(guān)角度來講。第一，稅務(wù)機關(guān)明確職責(zé)分工，提高監(jiān)管密度。規(guī)程規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易申報與受理、管理與認(rèn)定均由市級以上的稅務(wù)管理部門進(jìn)行。作者認(rèn)為這一做法并未從職責(zé)上明確管理的范圍與管理的職責(zé)。對于涉及到像認(rèn)定申報、日常管理等基礎(chǔ)性工作應(yīng)交基層稅務(wù)管理部門進(jìn)行。而對于關(guān)聯(lián)交易的定價調(diào)整問題、審查問題則應(yīng)交給市級以上部門。對于基層部門關(guān)于關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定過程中存在的定價爭議問題可以提交市級部門備案或調(diào)整。建立與健全基層部門與上級部門相結(jié)合的關(guān)聯(lián)交易管理機制是非常必要的，可以提高管理的效率與管理的密度。第二，提高稅務(wù)機關(guān)管理人員認(rèn)識水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)。對于上文提到關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)問題有一定的復(fù)雜性，對于管理人員的素質(zhì)與業(yè)務(wù)要求是非常高的。而我國相關(guān)稅務(wù)機構(gòu)對于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易問題的認(rèn)識不夠深入，管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不過硬，也一定程度上限制了管理的水平與效率。相關(guān)稅務(wù)部門應(yīng)認(rèn)識到問題的嚴(yán)重性，并在組織內(nèi)部成立專門負(fù)責(zé)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管部門，配備相關(guān)高素質(zhì)的懂經(jīng)濟、懂會計、懂稅務(wù)等綜合性人才。第三，建立全方位的信息獲取渠道，形成網(wǎng)絡(luò)化管理體系。目前由于對于關(guān)聯(lián)交易的定價轉(zhuǎn)讓問題，缺乏一定的信息比對渠道，使得關(guān)聯(lián)交易的定價調(diào)整工作難以進(jìn)行?？杀刃畔⒌耐貙捰兄谔岣咿D(zhuǎn)讓定價調(diào)整工作的效率，因此稅務(wù)部門應(yīng)該努力建立相關(guān)的信息服務(wù)體系，建立實時獲取不同部門動態(tài)信息的網(wǎng)絡(luò)采集體系。

2.從企業(yè)角度來講。第一，企業(yè)做好關(guān)聯(lián)交易界定。國內(nèi)各類型納稅企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對其自身所關(guān)聯(lián)的企業(yè)以及其關(guān)聯(lián)交易，都要按照相關(guān)的法律法規(guī)，如《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》、《稅務(wù)管理規(guī)程》等，進(jìn)行嚴(yán)格的關(guān)聯(lián)界定。進(jìn)而針對關(guān)聯(lián)界定，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行認(rèn)定，針對關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)一步展開稅務(wù)管理工作。第二，企業(yè)做好關(guān)聯(lián)交易的申報。申報和接受稅務(wù)機關(guān)的審核，這兩項工作是每個企業(yè)都必須做的，承擔(dān)著企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任和社會責(zé)任。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對自身所轄關(guān)聯(lián)企業(yè)界定、關(guān)聯(lián)交易活動界定之后，在順利完成本企業(yè)所得稅等稅種的清卡、抄報稅、清繳等工作之后，按照《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》等相關(guān)法律法規(guī)以及國家最新財稅文件的相關(guān)規(guī)定，及時申報自身的關(guān)聯(lián)交易及詳細(xì)內(nèi)容，如有不懂之處應(yīng)及時詢問稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)師事務(wù)所，接受稅務(wù)的指導(dǎo)，接受稅務(wù)機關(guān)的審核，以及稅務(wù)管理部門的復(fù)查。這些都是為了規(guī)范企業(yè)自身的經(jīng)營運行，也是為了避免企業(yè)由于沒有及時申報關(guān)聯(lián)交易或者申報過程中遇到問題而使企業(yè)或者集團陷入發(fā)展乃至生存的困境。第三，企業(yè)做好預(yù)約定價管理工作。企業(yè)應(yīng)主動與當(dāng)?shù)?、國家稅?wù)機關(guān)相關(guān)的管理部門去完善預(yù)約定價的管理事務(wù)。這一行為應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)營活動發(fā)生之前，在整個經(jīng)營活動的開端階段，就要設(shè)置預(yù)約定價的環(huán)節(jié)，由專人提前向稅務(wù)機關(guān)提出預(yù)約定價管理的申請。國家稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員、企業(yè)及關(guān)聯(lián)企業(yè)，透過確鑿覆蓋關(guān)聯(lián)交易經(jīng)營活動中的轉(zhuǎn)讓定價基本原則、轉(zhuǎn)讓定價明細(xì)計算辦法，制定管理企業(yè)在所指定的期間內(nèi)，與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易行為，并且將稅收管理相關(guān)問題進(jìn)行細(xì)化列舉；要簽訂預(yù)約定價合同（協(xié)議），包含預(yù)約定價方案，相關(guān)研究分析，預(yù)約定價合同（協(xié)議）的撰寫、申請、審核及批準(zhǔn)一系列流程，以及流程內(nèi)需要蓋章簽字的部門，預(yù)約定價合同（協(xié)議）的調(diào)整編輯等各方面內(nèi)容。未將關(guān)聯(lián)交易及時申報審核，不論是企業(yè)的無心之過，還是企業(yè)不懂不通該項業(yè)務(wù)，亦或是企業(yè)的有心之為，凡通過與稅務(wù)機關(guān)提前進(jìn)行預(yù)約定價，這種方式可以有充足的時間，將企業(yè)關(guān)聯(lián)交易經(jīng)營活動的相關(guān)稅務(wù)管理，由事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑翱刂疲行У念A(yù)防了個別企業(yè)逃避稅收風(fēng)險，也積極的規(guī)避了轉(zhuǎn)讓定價濫用的行為。

3.從國家角度來說。第一，加強審計。審計機構(gòu)是中立、客觀的機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)積極對所審計企業(yè)的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況進(jìn)行掌握，利用技術(shù)手段及時發(fā)現(xiàn)虛假盈利行為，保護國家經(jīng)濟財產(chǎn)。首先，仔細(xì)復(fù)核。審計人員要像刑警一樣具有敏銳的思維和縝密的檢查思路。對于關(guān)聯(lián)交易的審計，可以從各類交易事項的發(fā)生時間、交易金額、交易頻率、交易參與人員等方面，對企業(yè)是否有關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的可能進(jìn)行判斷。其次，劃定重點。審計人員要根據(jù)經(jīng)驗以及相關(guān)數(shù)據(jù)，利用技術(shù)手段，劃定可能存在關(guān)聯(lián)交易的審計重點。由于該類交易發(fā)生隱秘，審計工作有所難度。審計人員可將企業(yè)有刻意隱瞞傾向的交易做詳細(xì)記錄并列入重點內(nèi)；可將往年企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)會議的記錄、財務(wù)報表等紙質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行審核，同時可找職工訪談、查閱職工名冊等方法，考慮關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的可能性。最后，審查交易。審計人員要緊抓重點交易事項的細(xì)節(jié)，來判斷交易的真實性，深挖交易雙方的關(guān)聯(lián)性，排除或者找出企業(yè)粉飾報表、虛增收入、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方等行為。尤其要查找會計檔案，仔細(xì)審核原始憑證，尤其要對年終猛增收入的交易、目的不很明確的交易、不正常額度的非主營業(yè)務(wù)收入交易等交易事項，審計人員要認(rèn)真審核其原因和納稅結(jié)果。第二，加強立法。我國稅務(wù)管理部門應(yīng)針對我國相關(guān)的稅法與章程規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的管理程序與管理體系，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定采取內(nèi)外結(jié)合的形式，向管理人員、股東了解關(guān)聯(lián)企業(yè)的隸屬信息與基本情況；加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定的途徑與工作方式，如審查年稿，審查交易的行為與相關(guān)股東的情況，以確定是否存在新的關(guān)聯(lián)關(guān)系。第三，完善稅務(wù)機關(guān)對于關(guān)聯(lián)交易管理流程。管理部門應(yīng)完善關(guān)聯(lián)交易管理流程，從基層稅務(wù)部門逐漸細(xì)化職責(zé)與分工，建立協(xié)同的管理理念，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)與嵌套關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)系的審查和核查、關(guān)聯(lián)企業(yè)的登記與申報工作進(jìn)行全面全方位的管理。同時明確上下關(guān)系的管理定位職責(zé)，不越層級，對于基層管理出現(xiàn)的定價轉(zhuǎn)讓問題，有爭議的可以提請上級部門進(jìn)行調(diào)整與審查，以立法為前提，在法律的規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行管理工作的開展。

四、結(jié)語

在“一帶一路”的國家戰(zhàn)略下，中資跨國集團在“走出去”時，需要更加關(guān)注“后BEPS時代”國際稅收規(guī)則的新發(fā)展，充分了解所投資國家的稅制，建立和完善全球轉(zhuǎn)讓定價政策，提高風(fēng)險分析和識別能力，健全風(fēng)險管控機制，掌握必要的自助及求助措施，從而避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險和損失。公司正在開展BEPS項目，隨著項目開展，通過梳理公司的關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)類型和流程，制定轉(zhuǎn)讓定價管理辦法和具體關(guān)聯(lián)交易類型的轉(zhuǎn)讓定價細(xì)則。本文所討論的內(nèi)容，對于即將迎來的應(yīng)對工作進(jìn)行了較為全面的考量，對于規(guī)避稅收風(fēng)險有著重要的理論意義。

作者:李乃省 單位:中海石油化學(xué)股份有限公司

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