導(dǎo)語：如何才能寫好一篇提取盈余公積的要求，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、兩種不同的觀點

按照《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表（征求意見稿）有關(guān)抵銷處理的規(guī)定，子公司的提取盈余公積將被全額抵銷，合并會計報表“提取盈余公積”項目應(yīng)只反映母公司“提取盈余公積”項目金額。

但近年的會計專業(yè)技術(shù)資格及注冊會計師考試《會計》指定教材則認(rèn)為：按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和公益金）由單個企業(yè)按照本期實現(xiàn)的稅后利潤計提，子公司當(dāng)期計提盈余公積金作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤分配表中予以反映和揭示。因此，在合并會計報表中必須再通過抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調(diào)整回來，調(diào)整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額。

二、對流行觀點的

筆者認(rèn)為，上述兩種觀點均有欠妥之處。現(xiàn)分述如下：

1.前一種觀點的錯誤在于其完全否認(rèn)子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關(guān)。但車實并非總是如此。

（1）在母公司自身經(jīng)營正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積比例的情況下，母公司提取的盈余公積中對應(yīng)于投資收益提取的部分，將不小于子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此，合并會計報表上只列示母公司提取的盈余公積，由此確定的向母公司股東分配利潤的數(shù)額確實不會與《公司法》要求子公司提取盈余公積的規(guī)定產(chǎn)生任何沖突。

（2）如果母公司自身經(jīng)營產(chǎn)生虧損（即不包括對子公司投資收益在內(nèi)的經(jīng)營凈利潤為負(fù)數(shù)），但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變?yōu)檎龜?shù)，此時意味著母公司用子公司實現(xiàn)的凈利潤中居于母公司的部分全額彌補了自身經(jīng)營的虧損，其所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對子公司投資收益超過自身經(jīng)營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。

在這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。因為母公司不可能將賬面上用于彌補自身經(jīng)營虧損部分的子公司凈利潤全部從子公司調(diào)回，母公司向其股東分配利潤將受到子公司提取盈余公積的實際影響。因此在這種情況下，合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。此時，真正制約母公司股東分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。

（3）當(dāng)母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，如果合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突。因為母公司對投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對它們提取的盈余公積。

由上可見，合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，并完全否認(rèn)子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的作法是不符合實際的。

2.后一種觀點的錯誤在于雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論。

這種作法意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司產(chǎn)生的利潤時，既要在子公司按子公司提取盈余公積的要求將一部分利潤留存于子公司，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤以實體性資產(chǎn)的形式留存于母公司，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來分析，這種觀點都是站不住腳的。

（1）從子公司提取盈余公積的作用來看，它只是為了對子公司的股東分配子公司利潤時加以限制，母公司作為子公司法人股東從子公司分配利潤時當(dāng)然要受到影響，但這種影響只是針對母公司，而不是直接針對母公司的股東。換句話說，子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分只是母、子公司內(nèi)部利潤分配的一項，因此將子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分與母公司所提取的盈余公積直接相加列示在合并利潤分配表中，違背了編制合并會計報表的宗旨。

（2）從盈余公積內(nèi)涵來看，我們知道，提取盈余公積的目的是為了避免股東把利潤全部分光，即要求股東在分配利潤時要將實現(xiàn)利潤的一部分留存于企業(yè)，至于這部分留存利潤的存在形式上并不作限定?？梢砸载泿刨Y金形式存在，也可以存貨、固定資產(chǎn)等形式存在，當(dāng)然也可用于對外投資。

母公司對子公司的投資按規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法核算。在按照權(quán)益法核算時，母公司將子公司實現(xiàn)的凈利潤的一定比例確認(rèn)為投資收益時，同時也增加了對子公司投資的帳面價值。因此從母公司角度看，其凈利潤中包括的對子公司投資收益部分在帳面上對應(yīng)著“長期股權(quán)投資——對子公司投資”這一非實體性資產(chǎn)項目帳面余額的增加。既然這部分利潤對應(yīng)的是非實體性資產(chǎn)項目價值的增加，那么母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應(yīng)提取的部分，就可以非實體性資產(chǎn)的形式存在，就如同母公司將投資收益先以實體性資產(chǎn)形式全部收回，然后又將相當(dāng)于對這部分投資收益應(yīng)提取的盈余公積部分投回子公司。而以盈余公積對外投資并非所禁止。

由于母公司收到子公司分配的利潤時，一方面增加母公司的實體性資產(chǎn)，另一方面減少“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目的帳面余額，故其應(yīng)享有的子公司凈利潤仍留存在子公司的部分（包括子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分），則對應(yīng)著對子公司投資項目余額的凈增加。因此，從母公司賬面看，“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目余額的增加，就是對子公司投資收益留存于母公司的一種表現(xiàn)形式，盡管其對應(yīng)的實體性凈資產(chǎn)是在子公司，但對這些實體性凈資產(chǎn)的所有權(quán)卻歸母公司享有。

由此可見，只要“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目余額的凈增加（不考慮母公司對子公司增加注冊資金及子公司發(fā)生評估增值、接受捐贈等業(yè)務(wù)引起的對子公司投資項目余額的），不小于母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應(yīng)提取的部分，母公司就無需另外以實體性資產(chǎn)留存于母公司的形式來限制母公司的股東分享來自投資子公司的利潤。因此，在合并報表上，“提取盈余公積”項目列示母公司提取的盈余公積及子公司提取的盈余公積中屬于母公司的部分之和的作法，無疑是對母公司股東分配利潤的正當(dāng)權(quán)益的侵犯，與《公司法》的規(guī)定貌合神離。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應(yīng)該列示以下兩項之和：（1）母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應(yīng)提取的盈余公積（當(dāng)這部分凈利潤為負(fù)數(shù)時，該項按零）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。在編制合并會計報表時，可分別以下情況作出不同的處理：

1.當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為正數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只需列示母公司提取的盈余公積。按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表門征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。

2.當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為證數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目除需列示母公司提取的盈余公積外，還應(yīng)加上子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分。

具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則（合并會計報表川征求意見稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

3.當(dāng)母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為負(fù)數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只而列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。

具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表《征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

篇2

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資;所有者權(quán)益;抵銷分錄

一、基本答題思路

1. 計算有關(guān)項目

(1)商譽=調(diào)整后母公司長期股權(quán)投資-調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×母公司持股比例

(2)少數(shù)股東權(quán)益=調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×(1-母公司持股比例)

(3)母公司投資收益=調(diào)整后子公司凈利潤×母公司持股比例

(4)少數(shù)股東損益=調(diào)整后子公司凈利潤×(1-母公司持股比例)

2. 建立平衡等式

(1)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+盈余公積+年末未分配利潤+商譽

實行第一次替代:即由子公司所有者權(quán)益變動表中利潤分配的動態(tài)計算過程替代子公司資產(chǎn)負(fù)債表中利潤分配的靜態(tài)計算結(jié)果。

其動態(tài)的計算過程為:

年末未分配利潤=年初未分配利潤+本年實現(xiàn)的凈利潤-提取的盈余公積-應(yīng)付股利

替代后可得出(2)平衡等式:

(2)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+本年實現(xiàn)的凈利潤-提取盈余公積-應(yīng)付股利+商譽

實行第二次替代:即由母公司的“投資收益”和持股比例較少的投資企業(yè)的“少數(shù)股東損益”替代子公司“本年實現(xiàn)的凈利潤”。替代后得出(3)平衡等式:

(3)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+年初未分配利潤+投資收益+少數(shù)股東損益-提取盈余公積-應(yīng)付股利+商譽

將等式右邊的減項移到等式左邊,得出如下最終平衡等式:

(4)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益+提取盈余公積+應(yīng)付股利=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+投資收益+少數(shù)股東損益+商譽

分析:如果站在子母公司各自的角度,母公司投資后會增加其長期股權(quán)投資,子公司吸收投資后會增加其所有者權(quán)益;如果站在子母公司形成的企業(yè)集團角度,母公司向子公司投資,與子公司接受母公司的投資純屬于企業(yè)集團的內(nèi)部交易事項,即集團內(nèi)部資金的調(diào)撥,它既不會增加企業(yè)集團的長期股權(quán)投資,更不應(yīng)該增加企業(yè)集團的所有者權(quán)益。所以在母公司編制企業(yè)集團的合并報表時,應(yīng)將其進行相互抵銷,其抵銷規(guī)則是“虛增在借方的從貸方抵銷,虛增在貸方的從借方抵銷”另外應(yīng)值得注意的是,在編制合并報表時,需要單獨確認(rèn)一項“商譽”資產(chǎn)。

3. 編制抵銷分錄

借:股本(子公司)

資本公積(子公司)

盈余公積(子公司)

未分配利潤――年初(子公司)

投資收益(母公司)

少數(shù)股東損益

商譽

貸:長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

利潤分配――提取盈余公積

利潤分配――應(yīng)付股利

二、實例分析

[資料]甲公司2007年1月1日購入A公司80%的股份,實際支付款項3 300萬元。2007年1月1日,A公司所有者權(quán)益4 000萬元(假定A公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同),其中股本2 000萬元,資本公積1 000萬元,盈余公積100萬元,未分配利潤900萬元。甲公司和A公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,適用的所得稅稅率為33%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司和A公司不屬于同一控制下的兩個公司。A公司2007年實現(xiàn)凈利潤400萬元,2008年實現(xiàn)凈利潤500萬元,2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100萬元,2008年12月1日取得一項可供出售金融資產(chǎn),12月31日其公允價值上升10萬元。甲公司和A公司2008年度的個別會計報表有關(guān)項目的金額如表1、表2所示:

[要求]編制2008年度合并財務(wù)報表中長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目相關(guān)的抵銷分錄。

[參考答案]

(1)計算有關(guān)項目

①商譽=3 945.36-4 806.7×80%=100

②少數(shù)股東權(quán)益=4 806.7×(1-80%)=961.34

③母公司投資收益=500×80%=400

④少數(shù)股東損益=500×(1-80%)=100

(2)建立平衡等式

長期股權(quán)投資(3 945.36)+少數(shù)股東權(quán)益(961.34)+提取盈余公積(50)+應(yīng)付股利(100)=股本(2 000)+資本公積

(1 006.7)+盈余公積(190)+年初未分配利潤(1 260)+投資收益(400)+少數(shù)股東損益(100)+商譽(100)

(3)編制抵銷分錄

借:股本2 000

資本公積 1 006.7

盈余公積 190

未分配利潤――年初 1 260

投資收益 400

少數(shù)股東損益100

商譽100

貸:長期股權(quán)投資3 945.36

少數(shù)股東權(quán)益961.34

篇3

合并報表準(zhǔn)則要求合并報表的編制應(yīng)當(dāng)能夠消除內(nèi)部交易對整個企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，也就是要抵銷母子公司之間因投資、銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)、借款等內(nèi)部交易對財務(wù)報表的影響。這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生從企業(yè)集團整體的角度來看，只是資源在內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，并不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益（相關(guān)稅費視同真實發(fā)生），所以在編制合并財務(wù)表時，應(yīng)視同交易未發(fā)生，抵銷在個別財務(wù)報表中已經(jīng)確認(rèn)的各種內(nèi)部交易的影響，使財務(wù)報表能夠真實、公允地反映整個集團公司整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

1 合并報表編制時采用權(quán)益法進行調(diào)整的原因

同一控制控股合并情況下，在編制合并報表時，采用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，母公司的長期股權(quán)投資加上少數(shù)股東權(quán)益正好和子公司的所有者權(quán)益相抵銷。而在非同一控制控股合并的情況下，可能會有商譽的出現(xiàn)。如果對期末直接抵銷，而不對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行調(diào)整，那么子公司的所有者權(quán)益在和母公司的長期股權(quán)投資進行抵銷后，除了一部分少數(shù)股東權(quán)益或商譽之外，還會有差額。這個差額的產(chǎn)生是采用權(quán)益法進行調(diào)整的關(guān)鍵。

2 成本法下編制合并報表可行性

在期末合并抵銷時，其實是進行了一次打包合并，如果把合并分成兩個階段進行，即分成合并日的抵銷和合并日后的抵銷，就可以在不通過權(quán)益法調(diào)整的情況下完成報表合并。合并日的報表合并抵銷，并沒有權(quán)益法的說法，在合并日的合并抵銷的基礎(chǔ)上，再抵銷子公司所有者權(quán)益新發(fā)生的變動，最后匯總在一起形成合并抵銷，就形成了接下來報表合并抵銷的整體思路。在合并日，子公司的所有者權(quán)益是完全被抵銷了的。合并日后，母公司實現(xiàn)的利潤全部歸母公司所有，只是子公司新實現(xiàn)的利潤或資本公積，并不全部歸屬于母公司，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分配。這樣，在合并日合并抵銷的基礎(chǔ)上，把子公司新產(chǎn)生的未分配利潤和資本公積，在母公司和子公司少數(shù)股東之間做個比例分配，就可以形成期末的合并報表抵銷分錄。

3 合并抵銷過程

3.1 收購日合并處理

借：股本—××股東

資本公積—收購日

盈余公積—收購日

未分配利潤—收購日

商譽（初始確認(rèn)）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中：①股本科目：按照子公司收購日資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

②資本公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

③盈余公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

④未分配利潤：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

⑤商譽：按企業(yè)合并準(zhǔn)則計算填列。

⑥長期股權(quán)投資：按成本法下母公司對子公司投資成本填列。

⑦少數(shù)股東權(quán)益：按照部分權(quán)益法計算填列。

3.2 合并日后會計期末的抵銷處理

3.2.1 抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益

①借：股本—××股東

資本公積—收購日

盈余公積—收購日

未分配利潤—收購日

商譽（初始確認(rèn)）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中：a股本科目：按照子公司收購日資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

b資本公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

c盈余公積：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

d未分配利潤：按照收購日調(diào)整后子公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)填列。

e商譽：按企業(yè)合并準(zhǔn)則計算填列。

f長期股權(quán)投資：按成本法下母公司對子公司投資成本填列。

g少數(shù)股東權(quán)益：按照部分權(quán)益法計算填列。

②借：盈余公積—子公司新提取數(shù)

貸：未分配利潤—子公司新提取盈余公積數(shù)

③借：未分配利潤—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)凈利潤

貸：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)凈利潤

④借：資本公積—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)資本公積

貸：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東股權(quán)比例乘以子公司新實現(xiàn)資本公積

⑤借：少數(shù)股東權(quán)益—按少數(shù)股東分配的利潤數(shù)

貸：未分配利潤—按少數(shù)股東分配的利潤數(shù)

3.2.2 利潤和利潤分配項目的抵銷

編制合并利潤表時，由于沒有按照權(quán)益法對母公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，所以對于合并利潤表需要抵銷母公司收到子公司分紅確認(rèn)的投資收益、少數(shù)股東損益和年初未分配利潤。由于合并報表是在母子公司個別的財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，通過加總抵銷生成的，而子公司的個別報表已經(jīng)進行了利潤的分配，合并報表的原則是子公司利潤并入合并報表，并不需要體現(xiàn)出子公司對母公司的利潤分配情況，從而要抵銷子公司利潤分配的影響。分錄如下：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

對股東分配的利潤

未分配利潤—年末

其中：①投資收益：母公司收到的現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益。

②少數(shù)股東損益：子公司少數(shù)股東享有凈利潤數(shù)。

③未分配利潤—年初：去年年末數(shù)。

④提取盈余公積：子公司盈余公積當(dāng)期提取數(shù)。

⑤對股東分配的利潤：子公司利潤分配數(shù)。

⑥未分配利潤—年末：軋差計算。

3.2.3 其他內(nèi)部交易的抵銷

采用權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，是為了對母子公司的股權(quán)投資業(yè)務(wù)進行抵銷，其他內(nèi)部交易抵銷可以單獨進行。在IFRS報告準(zhǔn)則下，要區(qū)分順流和逆流交易，以確認(rèn)對未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響。在子公司銷售給母公司內(nèi)部交易情況下，未實現(xiàn)利潤要在少數(shù)股東損益和歸屬于母公司利潤之間進行 分配，進而確定對資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響金額。在母公司銷售給子公司的情況下，抵銷不影響少數(shù)股東損益和權(quán)益：

①內(nèi)部交易額的抵銷

借：營業(yè)收入—內(nèi)部交易金額

貸：營業(yè)成本—內(nèi)部交易金額

②內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷

借：營業(yè)成本—存貨中未實現(xiàn)的利潤

貸：存貨—存貨中未實現(xiàn)的利潤

③子公司銷售給母公司時（增加分錄）

借：少數(shù)股東損益（按存貨交易影響利潤的少數(shù)股權(quán)占比）

貸：未分配利潤（按存貨交易影響利潤的少數(shù)股權(quán)占比）

3.2.4 商譽減值的處理

期末當(dāng)商譽發(fā)生減值時，因為商譽的確認(rèn)采用部分商譽法，商譽的減值只影響合并報表的未分配利潤，不會影響少數(shù)股東權(quán)益。抵銷處理如下：

借：未分配利潤—減值金額

貸：商譽—減值金額

4 舉例

甲公司20X8年1月1日以28600萬元的價格取得乙公司80%的股權(quán)，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為35000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積11000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元（假定甲公司與乙公司之前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，乙公司賬面價值等于公允價值）。20X8年12月31日，乙公司股東權(quán)益總額為41000萬元，其中股本20000萬元，資本公積11000萬元，盈余公積3200萬元，未分配利潤6800萬元。乙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X8年提取盈余公積2000萬元，向股東分配利潤4500萬元，甲公司確認(rèn)對乙公司投資收益3600萬元。乙公司本期向甲公司銷售商品2000萬元，其銷售成本1400萬元，甲公司期末沒有對外銷售。期末經(jīng)過減值測試，商譽減值100萬元。

4.1 收購日的抵銷處理

借：股本20000萬元

資本公積11000萬元

盈余公積1200萬元

未分配利潤2800萬元

商譽600萬元

貸：長期股權(quán)投資28600萬元

少數(shù)股東權(quán)益7000萬元

4.2 合并日后期末抵銷分錄的處理

4.2.1 抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：

①借：股本 20000萬元

資本公積11000萬元

盈余公積1200萬元

未分配利潤2800萬元

商譽600萬元

貸：長期股權(quán)投資28600萬元

少數(shù)股東權(quán)益7000萬元

②借：盈余公積2000萬元

貸：未分配利潤2000萬元

③借：未分配利潤2100萬元

貸：少數(shù)股東權(quán)益2100萬元

④借：少數(shù)股東權(quán)益900萬元

貸：未分配利潤900萬元

4.2.2 利潤和利潤分配項目的抵銷處理

借：投資收益 3600萬元

少數(shù)股東損益 2100萬元

未分配利潤 2800萬元

貸：提取盈余公積 2000萬元

對股東分配的利潤 4500萬元

未分配利潤 2000萬元

4.2.3 內(nèi)部交易抵銷處理

借：營業(yè)收入2000萬元

貸：營業(yè)成本2000萬元

借：營業(yè)成本600萬元

貸：存貨600萬元

借：少數(shù)股東損益120萬元

貸：未分配利潤120萬元

4.2.4 商譽減值的抵銷處理

借：未分配利潤100萬元

貸：商譽100萬元

5 總結(jié)

合并報表的編制是集團公司一項重要且復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)，本文的研究是對長期報表實踐工作的經(jīng)驗總結(jié)和方法探討，有一定的方便性和實用性，能夠簡化編制程序，提高報表編報效率。文中借鑒了西方國際會計準(zhǔn)則的一些處理方法，如在內(nèi)部交易抵銷時，區(qū)分順逆流交易，從而確定對未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益的影響。對商譽的確認(rèn)，并沒有采用國際會計準(zhǔn)則現(xiàn)在比較流行的全部商譽法，而是采用了部分商譽法，這種方法的選擇對合并后的資產(chǎn)和股東權(quán)益等會造成不同影響。因個人水平有限，文中難免有不當(dāng)之處，望讀者指正。

參考文獻：

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[2]葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門大學(xué)出版社.

[3]王松年主編.2001.國際會計前沿[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社.

[4]Harry I.Walk，James L.Dodd，Michael G.Tearney.2003.Accounting Theory （Sixth Edition）South—Western College.

篇4

關(guān)鍵詞:會計專業(yè);經(jīng)濟法;教學(xué);問題;對策

經(jīng)濟法課程是會計專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課，作為不同于會計系列課程的法律課程，如何在教學(xué)實踐中既保留經(jīng)濟法的特色和理論體系，又能與會計學(xué)科相互銜接，讓學(xué)生能夠融會貫通，是教學(xué)需要研究和探討的問題。

一、經(jīng)濟法課程教學(xué)現(xiàn)狀分析

(一)教學(xué)培養(yǎng)目標(biāo)分析

經(jīng)濟法課程一般在會計專業(yè)本科低年級開設(shè)，目前筆者任教的會計信息化專業(yè)學(xué)生功課繁雜，教學(xué)內(nèi)容有計算機專業(yè)和會計專業(yè)課程，對經(jīng)濟法基礎(chǔ)知識了解很少甚至完全不清楚。使經(jīng)濟法教學(xué)遇到很多困難。如何在經(jīng)濟法教學(xué)過程與會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)銜接，培養(yǎng)懂法律、知經(jīng)濟的復(fù)合型會計人才，是值得思考的問題。

(二)教材問題分析

經(jīng)濟法教材欠缺會計學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識整合。有些教材過于陳舊，無法適應(yīng)經(jīng)濟法發(fā)展。例如2014年公司法、預(yù)算法都做了大量修改。筆者使用的2012年版經(jīng)濟法教材無法反映諸多變化。教材內(nèi)容羅列法條，缺少具體案例，課后缺少習(xí)題練習(xí)，導(dǎo)致教學(xué)陷入單純講授法條而缺乏基礎(chǔ)知識支撐的困境。

(三)課程內(nèi)容選擇分析

第一，經(jīng)濟法是彌補市場失靈和政府失靈的國家干預(yù)措施，面對日新月益的經(jīng)濟情況，經(jīng)濟法呈現(xiàn)變動性強，數(shù)量繁雜狀況。多數(shù)教材中既包括市場契約法又包括市場主體法，還包括市場規(guī)制法律制度，宏觀經(jīng)濟調(diào)控法律制度等。內(nèi)容遠(yuǎn)超法學(xué)中經(jīng)濟法界定。經(jīng)濟法教師面臨內(nèi)容選擇困境。第二，學(xué)生對經(jīng)濟法理論內(nèi)容理解困境。學(xué)生受應(yīng)試教育影響，習(xí)慣標(biāo)準(zhǔn)答案，面對紛繁復(fù)雜的理論學(xué)說，感覺較難接受。例如會計和審計法律制度，有的教材列入宏觀調(diào)控法，有的教材列入微觀經(jīng)濟規(guī)制法。

(四)教學(xué)方式困境分析

第一，經(jīng)濟法需要大量法律法規(guī)做支撐，內(nèi)容繁雜，會計類學(xué)生對高度概括原則和抽象法律規(guī)范難以理解和掌握，感覺十分枯燥。第二，經(jīng)濟法內(nèi)容多、課時少、任務(wù)重，每周3節(jié)，整個學(xué)期48課時難以深入講解經(jīng)濟法內(nèi)容。教師害怕案例占用時間完不成教學(xué)任務(wù)，把多數(shù)課時用于理論教學(xué)，案例教學(xué)縮短或取消，使得學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題、分析問題能力難以提高。

(五)考核方法仍需改進

經(jīng)濟法課程教學(xué)時數(shù)較少，考核次數(shù)也較少，缺少平?？己耍云谀╅]卷一次考核為主，考試時間為2小時，若內(nèi)容以名詞解釋、簡答、論述等方式來考核記憶內(nèi)容，易導(dǎo)致學(xué)生死記硬背，缺少理解。難以滿足實用性教學(xué)目的。若試卷中以過多案例方式考核，2小時內(nèi)也難以全面考核課程重要知識點。

二、解決會計專業(yè)經(jīng)濟法教學(xué)中存在問題的對策

(一)明確教學(xué)目標(biāo)

第一，會計專業(yè)學(xué)生主修課程是會計學(xué)，經(jīng)濟法教學(xué)目標(biāo)是幫助學(xué)生能夠正確掌握會計專業(yè)有關(guān)經(jīng)濟、民商法律基礎(chǔ)知識，解決實際問題，培養(yǎng)綜合實踐能力。第二，經(jīng)濟法教學(xué)目標(biāo)應(yīng)與就業(yè)和考證相銜接。用人單位希望會計專業(yè)人才具備豐富會計專業(yè)知識，掌握相關(guān)經(jīng)濟法律知識。在校期間考證主要是會計證或初級會計資格考試。教學(xué)目標(biāo)應(yīng)明確為培養(yǎng)復(fù)合型經(jīng)濟管理人才，從單純學(xué)歷教育到學(xué)歷加素質(zhì)教育。

(二)經(jīng)濟法教材建設(shè)

首先，經(jīng)濟法教材要聯(lián)系會計專業(yè)課程培養(yǎng)目標(biāo)，與會計資格考試以及注冊會計師考試內(nèi)容銜接，給會計專業(yè)學(xué)生拿到畢業(yè)證同時參加資格考試提供幫助。教材應(yīng)加大實踐能力訓(xùn)練，附有較多實際審判案例題目，并配套大量習(xí)題供學(xué)生熟悉知識點。其次，會計專業(yè)經(jīng)濟法教材適當(dāng)融入會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，比如會計準(zhǔn)則相關(guān)知識融合，保證學(xué)生具有必要知識結(jié)構(gòu)適應(yīng)會計專業(yè)相關(guān)法律事務(wù)需要。

(三)課程內(nèi)容設(shè)置的優(yōu)化

首先，課程內(nèi)容要考慮學(xué)生就業(yè)和發(fā)展需要。筆者認(rèn)為內(nèi)容應(yīng)包括:(1)法學(xué)基本理論，主要涉及法的概念、特征、淵源和體系，經(jīng)濟法基本制度;(2)民法，主要涉及物權(quán)法、民法通則、合同法、知識產(chǎn)權(quán)法等內(nèi)容;(3)商法，主要涉及公司法、個人獨資企業(yè)法、合伙企業(yè)法等內(nèi)容;(4)社會法，主要涉及勞動法、勞動合同法等內(nèi)容;(5)經(jīng)濟法，主要涉及宏觀經(jīng)濟調(diào)控法，如票據(jù)法、稅法、銀行法、證券法等內(nèi)容;微觀經(jīng)濟規(guī)制法，如消費者權(quán)益保護法、反不正當(dāng)競爭法、產(chǎn)品質(zhì)量法等內(nèi)容;(6)訴訟法，主要涉及民事訴訟法、仲裁法、行政訴訟法等內(nèi)容。對與會計工作相關(guān)性不大的，如產(chǎn)業(yè)調(diào)控法律制度，特許經(jīng)營法律制度，土地法和房地產(chǎn)法、環(huán)境保護法等經(jīng)濟法律制度可略去。其次，教學(xué)計劃要考慮理論與實踐教學(xué)分配，分清知識點教學(xué)效果。讓學(xué)生掌握專業(yè)及就業(yè)相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)，能正確分析案例。最后，對會計專業(yè)法律知識要求應(yīng)有別于法學(xué)專業(yè)，內(nèi)容要體現(xiàn)會計特色，有針對性聯(lián)系會計工作中遇到的經(jīng)濟法問題。如票據(jù)法內(nèi)容編排可參考基礎(chǔ)會計中原始憑證填寫要求。

(四)改善課程教學(xué)方式

首先，經(jīng)濟法作為會計專業(yè)無先修課程的專業(yè)基礎(chǔ)課，要求教師以恰當(dāng)教學(xué)方式激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，教會學(xué)生正確學(xué)習(xí)方法。如通過合同法學(xué)習(xí)，使學(xué)生學(xué)會應(yīng)用合同法律知識維護合法權(quán)益。產(chǎn)生學(xué)習(xí)欲望和動力。其次，避免授課出現(xiàn)經(jīng)濟法與會計知識脫離現(xiàn)象。著重講解會計監(jiān)督經(jīng)濟法規(guī)。例如:上市公司做假賬的問題源頭在大股東、董事長、總經(jīng)理等高級管理人員有做假賬的強烈動機，會計師事務(wù)所如果不粉飾或掩飾財務(wù)報告，就難以被大股東控制的董事會聘請。政府(稅務(wù)局、檢察院等)因技術(shù)和政治障礙，難以短時間遏制大企業(yè)造假，社會投資者、內(nèi)部職工力量太弱，沒能力遏制大企業(yè)財務(wù)造假，小股東如持股排第三名至第十名的機構(gòu)持股者，有一定能力，但權(quán)利不夠。引導(dǎo)學(xué)生提出公司法改革建議，拓寬創(chuàng)新思維。最后，會計專業(yè)學(xué)生就業(yè)后大多從事會計工作，要重視涉及會計學(xué)條款學(xué)習(xí)。下面以公司法公積金條款(第166、167、168條)為例說明。

第一，法定公積金范圍有些學(xué)生常將法定積金和資本公積相混淆，第166條第1款規(guī)定公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)提取利潤百分之十列入法定公積金。第3款規(guī)定公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。第167條規(guī)定股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。因此，公積金分為盈余公積金和資本公積金兩類。盈余公積金是從稅后利潤中提取公積金，分為法定公積金和任意公積金兩種。法定公積金以公司法為計提依據(jù);任意公積金計提由企業(yè)權(quán)力機構(gòu)決定。資本公積金是由資本原因形成的公積金。

第二，盈余公積提取基數(shù)很多學(xué)生認(rèn)為盈余公積提取基數(shù)是凈利潤或可供分配的利潤。授課要講清會計公式。例如:可供分配的利潤=當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤(或凈虧損)+年初未分配利潤(或－年初未彌補虧損)+其他轉(zhuǎn)入，其他轉(zhuǎn)入是指盈余公積補虧加其他調(diào)整因素后的金額。公司法第166條規(guī)定:法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在提取法定公積金前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補虧損。提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。因此，提取盈余公積金基數(shù)，不是可供分配的利潤，也不一定是當(dāng)年稅后利潤。會計處理如下:①如果年初未分配利潤為正數(shù)，即歷年累積盈利提取的盈余公積=凈利潤×盈余公積提取比例②如果年初未分配利潤為負(fù)數(shù)，即歷年累積虧損提取的盈余公積=(凈利潤－年初未彌補虧損)×盈余公積提取比例

第三，法定公積金與任意公積金轉(zhuǎn)增資本比例限制。公司法第168條第2款規(guī)定:法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本百分二十五。學(xué)生常混淆盈余公積構(gòu)成及留存比例計算。可用舉例明確。例:某公司注冊資本為100萬。2014年，該公司提取法定公積金累計為60萬，提取任意公積金累計為40萬。當(dāng)年，該公司擬公積金轉(zhuǎn)增公司資本50萬。A方案用法定公積金30萬、任意公積金20萬轉(zhuǎn)增資本，B方案用法定公積金40萬、任意公積金10萬轉(zhuǎn)增資本。問:應(yīng)選擇何方案?解:轉(zhuǎn)增后至少留存的法定公積金數(shù)額=100×25%=25萬。任意公積金不受25%限制。應(yīng)選A方案。

第四，資本公積與盈余公積的用途公司法第168條第1款規(guī)定:公司公積金用于彌補公司虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)增公司資本。但是，資本公積金不得彌補公司虧損。教學(xué)發(fā)現(xiàn)學(xué)生對公積金用途難以分清，可提及公司法條款結(jié)合會計處理明確。資本公積有兩個明細(xì)科目:資本(或股本)溢價;其他資本公積。能夠轉(zhuǎn)增資本的是資本公積的資本/股本溢價，盈余公積和未分配利潤等。新發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能轉(zhuǎn)增資本。

(五)考核的方式要圍繞會計人員具備的專業(yè)技能

第一，課堂測驗要改變標(biāo)準(zhǔn)化或記憶性考核方式，注重課堂案例分析和閱讀理解等能力培養(yǎng)。例如布置思考題，如何理解公司法第166條規(guī)定:公司持有本公司股份不得分配利潤。若同學(xué)難以解決，可結(jié)合庫存股會計處理提示。例:甲上市公司于2014年11月1日回購1萬股獎勵員工，2015年2月1日尚未計入個人賬戶，若2015年2月1日甲公司分配2014年利潤，那么在2015年2月1日甲公司持有本公司的1萬股用于獎勵職工股份是不參與2014年利潤分配的。原因是公司利潤歸投資人所有，如果公司分配利潤，需將公司分得利潤分配給股票持有人。導(dǎo)致循環(huán)往復(fù)。第二，布置課程網(wǎng)站作業(yè)與考試，利用課程中心網(wǎng)站開展網(wǎng)絡(luò)化學(xué)習(xí)。通過網(wǎng)站論壇及時答疑，加強教學(xué)互動。平?？刹贾脤δ撤涩F(xiàn)象提交論文方式，加深法律條款應(yīng)用能力。第三，做好期末考試題型和內(nèi)容的設(shè)計，要推行教考分離制度，構(gòu)建經(jīng)濟法試題庫，采取隨機抽題考試模式，實行教師流水批改試卷方式。

綜上所述，經(jīng)濟法教師應(yīng)該從教學(xué)內(nèi)容、教材選擇、教學(xué)方法等方面與會計專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和學(xué)生考證需要相銜接，以明晰教學(xué)目標(biāo)為前提，不斷完善課程內(nèi)容體系，合理編排教材，分清教育對象，不斷改進教學(xué)方法，增強學(xué)生素質(zhì)拓展，最終培養(yǎng)出懂法律的復(fù)合型會計人才。

參考文獻:

［1］倪斐:論經(jīng)濟法教學(xué)中的選擇困境及其解決原則［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2010(26).

篇5

（一）留存收益轉(zhuǎn)增資本的涉稅處理 

企業(yè)的留存收益是體現(xiàn)在企業(yè)的盈余公積和未分配利潤，留存收益轉(zhuǎn)增資本主要是指盈余公積轉(zhuǎn)資本和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本兩種情況。在現(xiàn)行公司法制度下，一般盈余公積分為兩種：一是法定盈余公積。公司的法定盈余公積按照稅后利潤的10％提取，法定盈余公積累計額已達注冊資本的50％時可以不再提取。二是任意公益金。任意公益金主要是公司按照股東大會的決議提取。法定盈余公積和任意公益金的區(qū)別就在于其各自計提的依據(jù)不同。前者以國家的法律或行政規(guī)章為依據(jù)提?。缓笳邉t由公司自行決定提取。 

盈余公積的作用主要包括以下幾種：（1）彌補虧損；（2）擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營；（3）增加公司資本。值得注意的是，法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%.其涉稅處理如下： 

1、盈余公積轉(zhuǎn)增資本的涉稅處理 

（1）個人所得稅的處理：繳納個人所得稅 

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)按照20%的稅率征收個人所得稅。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照"利息、股息、紅利所得"項目征收個人所得稅。 

（2）企業(yè)所得稅的處理：免企業(yè)所得稅 

公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，如果股東為法人或公司，被投資企業(yè)的盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本是免企業(yè)所得稅。 

2、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理 

（1）個人所得稅處理：繳納個人所得稅 

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號）：加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。也就是說,法規(guī)僅規(guī)定企業(yè)“除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積”轉(zhuǎn)增注冊資本需繳納個人所得稅 

因此,如果股東是自然人，被投資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)是先分配后投資處理，個人股東應(yīng)該繳納個人所得稅。 

（2）企業(yè)所得稅：免企業(yè)所得稅 

如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)也是先分配后投資，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利是免企業(yè)所得稅的。因此，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本是免企業(yè)所得稅。 

（二）資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理 

1、個人所得稅的處理 

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）的規(guī)定，用股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]第289號）的規(guī)定：“國稅發(fā)[1997]198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。另外,根據(jù)《公司法》的規(guī)定，我國的股份企業(yè)包括股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。 

因此，除有限責(zé)任公司、股份有限公司的資本（股票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，自然人股東無需繳納個人所得稅外，其他的如撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目按照稅率20%計征個人所得稅。 

例如，有限責(zé)任公司a由甲、乙、丙三個自然人投資設(shè)立，投資比例為5：3：2。為了擴大資本總額，決定用企業(yè)盈余公積金和資本公積金轉(zhuǎn)增資本。賬務(wù)處理如下： 

借：盈余公積——法定盈余公積 600000 

資本公積——資本溢價 300000 

貸：實收資本——甲 450000 

實收資本——乙 270000 

實收資本——丙 180000 

要求分別計算甲、乙、丙應(yīng)納個人所得稅額。 

分析： 

根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號文件規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅；股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。因此， 

股東甲應(yīng)納個人所得稅=600000×50％×20％=60000(元) 

股東乙應(yīng)納個人所得稅=600000×30％×20％=36000(元) 

股東丙應(yīng)納個人所得稅=600000×20％×20％=24000(元) 

上述稅款由派發(fā)紅股的a公司代扣代繳。 

案例： 

一家有限公司原注冊資本3000萬元，股東3人（均為自然人），每人1000萬元，三年后，另一股東投入2000萬元參股，參股時增注冊資本1000萬，資本公積1000萬，緊接著將資本公積1000萬轉(zhuǎn)增注冊資本，每人1250萬，象這種情形，原來的三個股東增加的250萬元注冊資本要征個人所得稅嗎？ 

分析： 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》（2006）規(guī)定，企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的投資屬于資本溢價（或股本溢價），應(yīng)計入資本公積。 

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。 

又據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號）規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號文件中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。 

企業(yè)經(jīng)營過程中因贏利而形成的留存收益是企業(yè)所有者的權(quán)益，但未轉(zhuǎn)入實收資本，新加入的投資者如要分享這部分留存收益，也應(yīng)該付出大于按一定投資比例計算的出資額。因此，新股東出資超過其注冊資本1000萬元部分作為資本溢價，應(yīng)是對老股東的一種補償。 

綜上，企業(yè)用該資本公積增資，自然人股東取得的增資部分，應(yīng)作為應(yīng)稅所得，征收個人所得稅。即原來的三個股東增加的250萬元注冊資本要征個人所得稅。 

2、企業(yè)所得稅的處理 

（1）資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，免繳企業(yè)所得稅 

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”，基于此規(guī)定，公司以股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本稅務(wù)上不確認(rèn)收入，自然就不繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然也不能增加投資方的長期股權(quán)投資計稅成本。 

案例： 

某公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進行分配，共計分配利潤20萬元。公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增8股（其中股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本為2股），共計資本公積金轉(zhuǎn)增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，在國內(nèi)設(shè)立機構(gòu)的非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。 

分析： 

股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認(rèn)為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，根據(jù)國稅函〔2010〕79號的規(guī)定，不繳納企業(yè)所得稅。因此，該居民企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元（免企業(yè)所得稅），非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元（免企業(yè)所得稅）。 

（2）四類不能轉(zhuǎn)增資本的資本公積若轉(zhuǎn)增資本，則需繳納企業(yè)所得稅[1] 

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”，可見資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值屬于“未實現(xiàn)收益”，只是由于會計計量需要，將其增值部分暫時計入了資本公積，不確認(rèn)損益，也不增加計稅基礎(chǔ)，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實現(xiàn)時方能確認(rèn)損益。 

下面四種情形是企業(yè)各項資產(chǎn)在持有期間增值產(chǎn)生的資本公積，在資產(chǎn)處置前，該“資本公積”屬于不能動用的所有者權(quán)益，稅法和會計均不確認(rèn)損益，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定只能在資產(chǎn)處置時結(jié)轉(zhuǎn)損益，不能轉(zhuǎn)增資本。若企業(yè)違反規(guī)定轉(zhuǎn)增資本，可以視同企業(yè)提前將資產(chǎn)“增值部分”進行了“處置”，需確認(rèn)損益繳納企業(yè)所得稅。 

第一類、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因被投資方除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動產(chǎn)生的資本公積。 

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額計入資本公積，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”，可見該項資本公積是不能轉(zhuǎn)增資本的，只能在處置時轉(zhuǎn)入投資收益，計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。 

例如：a企業(yè)投資b企業(yè)，持有20%股份。2011年b企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了1000萬元，那么a企業(yè)根據(jù)持股比例增加長期股權(quán)投資賬面價值200萬元，同時增加資本公積200萬元。根據(jù)以上規(guī)定，a企業(yè)的200萬元資本公積是不能轉(zhuǎn)增資本的，待a企業(yè)處置該投資時轉(zhuǎn)入投資收益。如果a企業(yè)的200萬元資本公積轉(zhuǎn)增資本，就應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。 

第二類、可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積。 

《中國證券監(jiān)督管理委員會對〈會計問題征詢函〉的復(fù)函》（會計部函〔2008〕50號）規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（其他資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用于轉(zhuǎn)增股份；以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配?！币?guī)定，該項資本公積應(yīng)直接計入所有者權(quán)益（其他資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定前，這部分差額暫不得用于轉(zhuǎn)增資本。 

按上例：b企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了1000萬元，根據(jù)規(guī)定應(yīng)計入資本公積，那么該資本公積是不能轉(zhuǎn)增資本和利潤分配。 

第三類、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積。 

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，該項資本公積應(yīng)于處置該投資性房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，故不得用于轉(zhuǎn)增資本。 

例如：某開發(fā)商將尚未出售的寫字樓用于對外出租，該商品房的成本為1000萬元，公允價值為1500萬元。此業(yè)務(wù)屬于存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定差額部分500萬元計入資本公積，在寫字樓轉(zhuǎn)讓或處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 

第四類、金融資產(chǎn)重分類時的差額產(chǎn)生的資本公積。 

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益，在金融資產(chǎn)被處置前不得轉(zhuǎn)增資本。 

例如：某企業(yè)持有至到期投資1000萬元，根據(jù)相關(guān)規(guī)定將其重分類為公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)，重分類日公允價值1200萬元，差額部分200萬元計入資本公積，那么該資本公積是不能轉(zhuǎn)增資本的，待該資產(chǎn)處置時計入當(dāng)期損益。 

（3）如果將應(yīng)計入收入、利得部分，錯誤的計入了“資本公積”，轉(zhuǎn)增時應(yīng)先按照會計差錯進行處理，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。 

例如：某企業(yè)接受捐贈一臺含稅價值1000萬元的固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理時將該資產(chǎn)計入了“資本公積”，根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入營業(yè)外收入，所以企業(yè)應(yīng)按會計差錯進行調(diào)整增加當(dāng)期利潤；同時根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，接受捐贈收入應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，那么該“資本公積”在轉(zhuǎn)增資本時需先按照會計差錯進行調(diào)整，增加應(yīng)納稅所得額1000萬元，補繳企業(yè)所得稅250萬元（假定該企業(yè)是25%的稅率），轉(zhuǎn)增資本750萬元。 

（三）資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增資本的印花稅處理 

根據(jù)印花稅法的相關(guān)規(guī)定，印花稅中“營業(yè)賬簿”稅目的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額，稅率為萬分之五，如果以后年度“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額有增加的，就其增加部分補貼印花。因此，企業(yè)在實際工作中將盈余公積轉(zhuǎn)增為注冊資本時，應(yīng)及時就其新增注冊資本部分繳納印花稅。 

篇6

1、對用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進行審計，以驗證其金額是否真實；如果已經(jīng)其他注冊會計師審計，在利用其他注冊會計師的工作時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號－利用其他注冊會計師的工作》的有關(guān)要求執(zhí)行。

2、檢查用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積項目是否符合國家有關(guān)規(guī)定。資本公積形成的來源主要包括兩類，一類是可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，它包括資本（或股本）溢價、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；另一類是不可以直接用于轉(zhuǎn)贈資本的資本公積，它包括接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易差價等，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈而增加的資本公積；股權(quán)投資準(zhǔn)備是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加資本公積，從而導(dǎo)致投資企業(yè)按其持股比例或投資比例計算而增加的資本公積，對于這類資本公積項目，在會計處理上，首先將其計入“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“關(guān)聯(lián)交易差價”科目，在相關(guān)資產(chǎn)處置之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本。企業(yè)用上述第一類資本公積轉(zhuǎn)增資本后，資本公積余額勿需最低保留注冊資本的25％。

3、檢查被審驗單位用于轉(zhuǎn)增注冊資本的盈余公積、未分配利潤是否符合國家有關(guān)規(guī)定。由于盈余公積和未分配利潤屬于企業(yè)的留存收益，對于留存收益的提取和使用，除了企業(yè)的自主行為外，往往也有法律上的諸多規(guī)定和限制。注冊會計師應(yīng)關(guān)注留存收益的來源是否合法，企業(yè)是否按規(guī)定交納了企業(yè)所得稅。在實務(wù)中，有的公司往往先委托一家會計師事務(wù)所對其利潤進行包裝出具審計報告，然后委托另一家事務(wù)所進行驗資。因此遇到用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，注冊會計師應(yīng)審核企業(yè)留存收益的合法性及是否申報繳納了所得稅。只有審核了留存收益的合法性及所得稅繳款書原件和銀行記錄后，方可確認(rèn)盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本。否則，注冊會計師應(yīng)拒絕出具驗資報告。

4、檢查轉(zhuǎn)增注冊資本前后各出資者的出資比例是否一致。資本公積、盈余公積和未分配利潤均屬所有者權(quán)益，轉(zhuǎn)為實收資本時，獨資企業(yè)直接結(jié)轉(zhuǎn)即可；股份有限公司和有限責(zé)任公司應(yīng)按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權(quán)。

股份有限公司采用發(fā)放股票股利時，應(yīng)按照股東原持有的股數(shù)分配，如股東所持股份按比例分配的股利不足一股時，應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄌ幚怼＠?，股東大會決議按股票面額的10％發(fā)放股票股利時（假如新股發(fā)行價格及面額與原股相同），對于所持股票不足10股的股東，將會發(fā)生不能領(lǐng)取一股的情況。在這種情況下，有兩種方法可供選擇，一是將不足一股的股票股利改為現(xiàn)金股利，用現(xiàn)金支付；二是由股東相互轉(zhuǎn)讓，湊為整股。無論采用哪種辦法，都將改變企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)。

篇7

一、調(diào)整預(yù)計負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債

[例1]甲公司與乙公司簽訂一供銷合同中規(guī)定甲公司在2007年8月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟損失。乙公司通過法律程序要求甲公司賠償經(jīng)濟損失450萬元。該訴訟案件在2007年12月31日尚未判決，甲公司按或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計負(fù)債300萬元。2008年2月10日，經(jīng)法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬元。甲、乙均服從判決，賠償款當(dāng)日支付。甲、乙公司2007年所得稅匯算清繳均在2008年3月20日完成(假定該預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時才允許稅前抵扣)。

(1)甲公司的會計處理如下：

08年2月10日記錄支付的賠款并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：以前年度損益調(diào)整　1000000

貸：其他應(yīng)付款――乙公司　1000000

借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　250000

貸：以前年度損益調(diào)整　250000

注：250000=1000000×25％

借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　750000

貸：以前年度損益調(diào)整　750000

借：以前年度損益調(diào)整　50000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)　750000

借：預(yù)計負(fù)債　3000000

貸：其他應(yīng)付款――乙公司　3000000

借：其他應(yīng)付款――乙公司　4000000

貸：銀行存款　4000000

將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤借：利潤分配――未分配利潤　750000

貸：以前年度損益調(diào)整　750000調(diào)整盈余公積

借：盈余公積　75000

貸：利潤分配――未分配利潤　75000

(2)乙公司的會計處理如下：

08年2月10日，記錄收到的賠款并調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：其他應(yīng)收款――甲公司　4000000

貸：以前年度損益調(diào)整　4000000

借：以前年度損益調(diào)整　1000000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1000000

借：銀行存款　4000000

貸：其他應(yīng)收款――甲公司　4000000

將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：以前年度損益調(diào)整　3000000

貸：利潤分配――未分配利潤　3000000

調(diào)整盈余公積

借：利潤分配――未分配利潤　300000

貸：盈余公積　300000

二、資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生資產(chǎn)減值或調(diào)整原確認(rèn)減值金額

[例2]甲公司2007年5月銷售給乙公司一批產(chǎn)品，價款為100萬(含增值稅)，乙公司于6月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定乙公司應(yīng)于收到所購物資后計月內(nèi)付款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳，到2007年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2007年度會計報表時，已為該應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備5萬，12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款”項目的余額為200萬，其中95萬為該項應(yīng)收賬款。甲公司于2008年11月30日(匯算清繳前)收到法院通知，乙公司因破產(chǎn)無力償還所欠部分貨款，預(yù)計甲公司可收回應(yīng)收賬款的60％。則甲公司的會計處理如下：

補提壞賬準(zhǔn)備

借：以前年度損益調(diào)整　350000

貸：壞賬準(zhǔn)備　350000

注：350000=1000000×40％-50000

調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)　87500

貸：以前年度損益調(diào)整　87500

將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配　未分配利潤　262500

貸：以前年度損益調(diào)整　262500

調(diào)整盈余公積

借：盈余公積　26250

貸：利潤分配――未分配利潤　26250

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售退回

[例3]甲公司2007年11月銷售的一批商品給乙公司，取得收入120萬元(不含稅，增值稅稅率為17％)。甲公司發(fā)出商品后，按正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本100萬元。2007年12月31日，該貨款尚未收回，甲公司對該款項計提壞賬準(zhǔn)備6萬元。2008年1月12日，由于產(chǎn)品質(zhì)量原因本批貨物被退回。假定本年度除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項，則甲公司的會計處理如下：

2008年1月12日，調(diào)整銷售收入

借：以前年度損益調(diào)整　1200000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)204000

貸：應(yīng)收賬款　11404000

調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額

借：壞賬準(zhǔn)備　60000

貸：以前年度損益調(diào)整　60000

調(diào)整銷售成本

借：庫存商品　1000000

貸：以前年度損益調(diào)整　1000000

調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅

借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　50000

貸：以前年度損益調(diào)整　50000

注：50000=200000×25％。若銷售退回時間改為2008年3月28日，則以上步驟應(yīng)為調(diào)整所得稅費用：

借：遞延所得稅資產(chǎn)　50000

貸：以前年度損益調(diào)整　50000

調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

借：以前年度損益調(diào)整　15000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)　15000

注：15000=60000×25％

將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配――未分配利潤105000

貸：以前年度損益調(diào)整　105000

調(diào)整盈余公積

借：盈余公積　10500

貸：利潤分配――未分配利潤　10500

四、盤盈固定資產(chǎn)

篇8

[例]微星公司2007年1月1日以2000萬元取得雅里60％的股權(quán)，并于當(dāng)日辦理了并購中涉及股權(quán)的所有權(quán)變更手續(xù)，2000萬元的支出由以下資產(chǎn)構(gòu)成：貨幣資金400萬元；一項無形資產(chǎn)賬面價值800萬元，已攤銷200萬元，公允價值為915萬元；庫存商品公允價值500萬元，成本為300萬元。微星公司為增值稅一般納稅人；為該事項支付評估費用100萬元。雅里公司2007年1月1日股東權(quán)益為2850萬元，其中股本為1500萬元，資本公積為850萬元，盈余公積為50萬元，未分配利潤為450萬元。在2007年1月1日，雅里公司除一臺固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元，賬面價值為300萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值；該無形資產(chǎn)公允價值為200萬元，賬面為150萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷。雅里公司2007年實現(xiàn)凈利潤220萬元，分派2006年現(xiàn)金股利50萬元；2008年實現(xiàn)凈利潤320萬元，分派2007年現(xiàn)金股利60萬元；2008年12月1日取得的一項可供出售金融資產(chǎn)，成本為200萬元，2008年12月31日其公允價值為220萬元。除上述事項外，雅里公司的所有者權(quán)益未發(fā)生其他增減變化。兩公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。

一、合并方在合并日編制合并報表的抵銷處理

(一)非同一控制　新準(zhǔn)則對非同一控制下的合并采用購買法進行處理。購買方按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，企業(yè)合并成本包括購買方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及未進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。對于支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。其會計處理是：

借：長期股權(quán)投資

20000000

累計攤銷

2000000

貸：銀行存款

5000000

無形資產(chǎn)

8000000

主營業(yè)務(wù)收入

5000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)850000

營業(yè)外收入

3150000

借：主營業(yè)務(wù)成本

3000000

貸：庫存商品

3000000

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)單位實施控制的長期股權(quán)投資取得時應(yīng)按成本法核算，在合并日編制合并財務(wù)報表時再調(diào)整成權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，如果初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值，對該部分商譽取得投資時不予確認(rèn)，編制報表時予以確認(rèn)。 本例中確認(rèn)的商譽＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額＝2000－(2850+100+50)×60％=200(萬元)。編制合并日的抵銷分錄：

借：固定資產(chǎn)

1000000

無形資產(chǎn)

500000

股本

15000000

資本公積

8500000

盈余公積

500000

分配利潤

4500000

商譽

2000000

貸：長期股權(quán)投資

20000000

少數(shù)股東權(quán)益

12000000

(二)同一控制　新準(zhǔn)則采用權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并進行處理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。其會計處理是：

借：長期股權(quán)投資

17100000

累計攤銷

2000000

貸：銀行存款

5000000

無形資產(chǎn)

8000000

庫存商品

3000000

資本公積

3100000

由于同一控制下采用的是權(quán)益結(jié)合法進行合并，不需要將子公司的個別報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并報表的影響即可，也不需確認(rèn)商譽。會計處理為：

借：股本

15000000

資本公積

8500000

盈余公積

500000

未分配利潤

4500000

貸：長期股權(quán)投資

17100000

少數(shù)股東權(quán)益

11400000

權(quán)益結(jié)合法視合并雙方在合并日之前一直存在，為此應(yīng)將被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日報表中。

借：資本公積

5000000

貸：盈余公積

500000

未分配利潤

4500000

二、合并方在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報表的抵銷處理

(一)非同一控制　資產(chǎn)負(fù)債表日，被合并方的資產(chǎn)負(fù)債表仍是以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值反映，按購買法的要求須將其調(diào)整為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的價值。

本例中雅里公司在購買日有兩項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不一致，應(yīng)將其調(diào)整，同時調(diào)整相應(yīng)的累計折舊和累計攤銷。

2007年12月31日的調(diào)整處理：

借：固定資產(chǎn)

1000000

無形資產(chǎn)

500000

貸：資本公積

1500000

借：管理費用

200000

貸：固定資產(chǎn)――累計折舊

100000

無形資產(chǎn)――累計攤銷

100000

2008年12月31日的調(diào)整處理：

借：固定資產(chǎn)

1000000

無形資產(chǎn)

500000

貸：資本公積

1500000

借：管理費用

200000

未分配利潤――年初

200000

貸：固定資產(chǎn)――累計折舊

200000

無形資產(chǎn)――累計攤銷

200000

準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

2007年12月31日的調(diào)整處理：2007年實現(xiàn)凈利潤220萬元，經(jīng)公允價值調(diào)整后凈利潤為200萬元(220－20)，微星公司所享有的份額為120萬元(200×60％)。

借：長期股權(quán)投資

1200000

貸：投資收益

1200000

經(jīng)調(diào)整后微星公司對雅里公的長期股權(quán)投資的賬面價值為

2090萬元(2000-30+120)。

2008年12月31日的調(diào)整處理：2008年實現(xiàn)凈利潤320萬元，經(jīng)公允價值調(diào)整后凈利潤為300萬元(320－20)，微星公司所享有的份額是180萬元(300×60％)。同時，由于雅里公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升20萬元(220－200)，微星公司享有的份額為12萬元(20×60％)。

借：長期股權(quán)投資

2460000

貸：未分配利潤――年初

1200000

投資收益

1140000

資本公積――其他資本公積

120000

經(jīng)調(diào)整后微星公司對雅里公的長期股權(quán)投資的賬面價值是2246萬元(2000+234+12)。

調(diào)整中涉及損益的，調(diào)整之后不需要按調(diào)整后的凈利潤調(diào)整盈余公積，被合并方的盈余公積仍按未調(diào)整前的凈利潤計提。

編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。

2007年12月31日的抵銷處理：

借：股本

15000000

資本公積

10000000

盈余公積――年初

500000

――本年

220000

未分配利潤

5780000

商譽

2000000

貸：長期股權(quán)投資

2090000

少數(shù)股東權(quán)益

1260000

2008念12月31日的抵銷處理：

借：股本

15000000

資本公積――年初

10000000

――本年

200000

盈余公積――年初

720000

――本年

320000

未分配利潤

7860000

商譽

2000000

貸：長期股權(quán)投資

22460000

少數(shù)股東權(quán)益

13640000

母公司本期對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益和子公司期初未分配利潤正好與子公司本年利潤分配項目抵銷。

2007年12月31日的抵銷處理：

借：投資收益

1200000

少數(shù)股東損益

800000

未分配利潤――年初

4500000

貸：提取盈余公積

220000

對所有者(或股東)的分配

500000

未分配利潤――年末

5780000

2008年12月31日的抵銷處理：

借：投資收益

1800000

少數(shù)股東損益

1200000

未分配利潤――年初

5780000

貸：提取盈余公積

320000

對所有者(或股東)的分配

600000

未分配利潤――年末

7860000

(二)同一控制　同一控制下企業(yè)合并是以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)核算的，不需要將被合并方資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為按照購買日公允價值反映的報表，直接以被合并企業(yè)的賬面價值來按權(quán)益法調(diào)整對被合并公司的長期股權(quán)投資。具體的會計分錄與非同一控制下的一致，下文僅就相關(guān)的計算進行說明。

篇9

關(guān)鍵詞：新公司法　留存收益　投資　法定公益　金股權(quán)激勵

一、研究背景與問題的提出

公司是市場經(jīng)濟條件下最主要的企業(yè)形式。公司制企業(yè)在所有類型企業(yè)中所占的比例不是最多，但聚集的資本和對整個經(jīng)濟的貢獻卻遠(yuǎn)超過其他類型的企業(yè)。公司又是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要載體。目前我國正在進行的國有企業(yè)改制，主要是通過采用公司制度進行現(xiàn)代企業(yè)制度改造。因此，修訂公司法不僅進一步健全了我國的公司法律制度，而且對建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，提供了更強有力的制度支持。本次公司法修訂，刪除了原公司法46個條款，增加了41條，修改條款達137條，其修訂涉及了21個大的方面。新公司法勢必會給市場上的公司造成影響。本文將著重關(guān)注新公司法中與留存收益相關(guān)的事項變更及其影響。留存收益是公司在經(jīng)營過程中所創(chuàng)造的，但由于公司經(jīng)營發(fā)展需要或法定原因等沒有分配給所有者而留存在公司的盈利。其包含盈余公積和未分配利潤，其中盈余公積是有特定用途的累積盈余，未分配利潤是沒有指定用途的累積盈余。留存收益是企業(yè)內(nèi)部融資的重要途徑，利用留存收益籌資是指企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)化為投資的過程，是企業(yè)籌集權(quán)益性資本的一種重要方式。本文認(rèn)為，下述公司法的變更，將會給公司的留存收益造成影響。

(一)刪除公司對外投資占公司凈資產(chǎn)一定比例的限制原公司法規(guī)定：公司可以向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資，并以該出資額為限對所投資公司承擔(dān)責(zé)任。除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司累計對外投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％。修改后的新公司法規(guī)定：公司可以向其他企業(yè)投資，但除法律另有規(guī)定外，不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人。其修改理由：公司實際的經(jīng)營活動和歷年實踐表明，對外投資比例的限制并沒有發(fā)生所期待的作用，很多公司破產(chǎn)倒閉，債權(quán)人的利益得不到保障。公司對外投資屬于公司的經(jīng)營自，應(yīng)由公司章程規(guī)定，而沒有必要由法律對投資占公司凈資產(chǎn)的比例進行限制。另外，除有限責(zé)任公司、股份有限公司外，應(yīng)當(dāng)允許公司向其他非公司制的企業(yè)投資。

(二)不再強制要求公司提取公益金原公司法規(guī)定：公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的5％至10％列入公司法定公益金。修改后的新公司法刪去了上述規(guī)定。因公司提取公益金主要是用于購建職工住房，住房分配制度改革以后，按照財政部的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)不得再為職工住房籌集資金，公益金失去了原有用途。實踐中出現(xiàn)了大筆公益金長期掛賬閑置、無法使用的問題。

(三)明確規(guī)定了公司可以回購本公司股份的比例原公司法對此沒有規(guī)定，修改后的公司法規(guī)定：公司回購本公司股份并將股份獎勵給本公司職工，其回購總額不得超過本公司已發(fā)行股份總額的百分之五。用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支出。公司回購本公司股份并獎勵給公司職工的，所收購股份應(yīng)在一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。這是為我國實行股權(quán)激勵奠定基礎(chǔ)，為證券法等法規(guī)在此方面的修訂與完善提供了前提條件。上市公司實施股權(quán)激勵的法律障礙得以消除；股權(quán)分置改革工作的全面展開，將逐步增強證券市場的有效性，為上市公司實施股權(quán)激勵構(gòu)筑良好的市場基礎(chǔ)。國內(nèi)實施股權(quán)激勵的法律環(huán)境和市場環(huán)境也將逐步完善(趙旭東，2005)。

本文研究是基于新公司法實施了一年的背景，從公司法變更事項的角度，分析了公司法變動前后上市公司留存收益的變動原因，以期為公司決策層有效的利用這些變更事項、更好的管理公司留存收益提供參考。

二、研究設(shè)計

(一)研究假設(shè) 留存收益是一個歷史概念，是指企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的盈余公積金、根據(jù)投資人意愿和企業(yè)具體情況留存的應(yīng)分配給投資者的未分配利潤，是企業(yè)從歷年實現(xiàn)的凈利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的一種內(nèi)部積累。根據(jù)《公司法》和《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)依據(jù)公司章程等對稅后利潤進行分配時，一方面按照國家法律的規(guī)定提取盈余公積，將當(dāng)年實現(xiàn)的利潤留存于企業(yè)，形成內(nèi)部積累，成為留存收益的組成部分；另一方面向投資者分配利潤或股利，分配利潤或股利后的剩余部分，則作為未分配利潤留待以后年度進行分配，這部分同樣成為企業(yè)留存收益的組成部分。因此，留存收益=盈余公積+未分配利潤。

首先，如果公司對外投資比例擴大，將會引起留存收益的變動；同樣，取消法定公益金并將其轉(zhuǎn)為一般盈余公積，會造成盈余公積的變化，對留存收益造成影響；如果回購本公司的股份，此部分支出也會對公司留存收益造成影響。由于上市公司回購本公司股份的支出金額難以獲得，這里近似使用上市公司股權(quán)激勵占總股本的比例大小來衡量。其次，關(guān)于公益金結(jié)余的處理，根據(jù)財企[2006]67號《關(guān)于《公司法》施行后有關(guān)企業(yè)財務(wù)處理問題的通知》，企業(yè)對2005年12月31目的公益金結(jié)余，轉(zhuǎn)作盈余公積金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公積金、資本公積金、以前年度未分配利潤彌補，仍有赤字的，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤賬戶，用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤彌補。再次，新公司法修改了公司股權(quán)回購和高管股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制的規(guī)定，事實上排除了股權(quán)激勵的主要法律障礙。這兩條改動的最大價值是可用來設(shè)計股權(quán)激勵的制度構(gòu)架。同時，規(guī)定了用于回購股票的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支出。因此，本文提出以下假設(shè)。

假設(shè)1：上市公司對外投資比例因公司法修訂而發(fā)生的超過凈資產(chǎn)50％的變動額，上市公司法定公益金取消后的數(shù)額，以及股權(quán)激勵占總股本的比例大小，這三個方面將對公司留存收益在公司法修訂前后發(fā)生的變動差異產(chǎn)生影響，其中后者的影響程度最大。

假設(shè)2：上市公司對外投資比例因公司法修訂而發(fā)生的超過凈資產(chǎn)50％的變動額，超過50％的程度越大，公司留存收益在公司法修訂前后發(fā)生的變動差異也越大，且留存收益呈減少趨勢；股權(quán)激勵占總股本的比例越大，則留存收益發(fā)生減少變動。

假設(shè)3：上市公司法定公益金取消后的變動數(shù)額，如果是正數(shù)的變動，則留存收益不發(fā)生變動。如果是赤字的變動，則留存收益有可能隨之增加

(二)變量設(shè)計 本文設(shè)計(1)留存收益因公司法在修訂前、后期發(fā)生變動的差異：LCSY=[(2005年、2006年留存收益的差額)一(2004年、2005年留存收益的差額)]/(2004年、2005年留存收益的差額)；(2)上市公司對外投資比例因公司法修訂而發(fā)生的變動：TZ=對外投資額/凈資產(chǎn)-50％；(3)上市公司法定公益金的取消額：GYJ=取消后轉(zhuǎn)出的原公益金賬戶余額的自然對數(shù)；(4)股權(quán)激勵的程度：GQJL=股權(quán)激勵的股份數(shù)/總股本。

(三)樣本選取與數(shù)據(jù)來源本文選取2007年3月20日深、滬A股上市公司周成交金額前后20名的公司(共80家)作為研究樣本，剔除金融企業(yè)、sT公司、無2004年資產(chǎn)負(fù)債表的上市公司(剩51家)，加入31家實行了股權(quán)激勵的上市公司(實行了股權(quán)激

勵的上市公司總共38家，在周成交金額前后20名的公司中已有7家)，共82家公司作為樣本。研究數(shù)據(jù)均來自新浪財經(jīng)縱橫一股票專區(qū)(省略/stock/indexshtml)。本文采用SPSS 13.0統(tǒng)計軟件進行數(shù)據(jù)處理。

(四)模型設(shè)計根據(jù)影響留存收益的各種事項變動因素，以TZ、GYJ、GQJL為解釋變量，LCSY為被解釋變量，建立如下多元回歸模型：LCSY=β0+β1TZ+β2GYJ+β3GQJL+e，其中e為差異數(shù)。

三、實證檢驗與分析

(一)各變量的相關(guān)性分析(表1)是變量間進行Pearson相關(guān)性分析的檢驗結(jié)果。從表中可以看出LCSY與TZ，GQJL這兩個變量在1％的水平上顯著負(fù)相關(guān)，所以可知，隨著公司對外投資額超過凈資產(chǎn)50％的比例越大、股權(quán)激勵占總股本的比例越大，公司的留存收益呈減少趨勢。這一結(jié)論驗證了假設(shè)2。LCSY與GYJ是反比例關(guān)系，但-0.022沒有通過顯著性檢驗，不能證明GYJ與LCSY之間存在一定程度的線性相關(guān)關(guān)系。如果解釋變量之間存在相關(guān)性，會使得各變量的標(biāo)準(zhǔn)差偏大，這使得t檢驗的值變小，嚴(yán)重情況下會對回歸系數(shù)的顯著性判斷失效。這里采用方差膨脹因子(VIF)來檢驗多重共線性。一般認(rèn)為，如果解釋變量最大的vif＞10，或者mean vif＞1，即可能存在多重共線性。以上相關(guān)系數(shù)均未超過正負(fù)0.5，結(jié)合其他變量的相關(guān)系數(shù)分析并計算VIF的值(所有變量的VIF值均未超過10)，結(jié)果表明模型中不存在明顯的共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎(chǔ)。下面用回歸分析進一步檢驗假設(shè)。

(二)回歸分析在模型中，計算后的F值在1％的水平下顯著，這表明回歸方程顯著，以上述解釋變量來擬合“留存收益因公司法修訂，在修訂前、后期發(fā)生變動的差異”在整體上是可行的。此外，樣本回歸的擬合優(yōu)度接近60％，說明本文選取的三個解釋變量可以解釋“留存收益因公司法修訂，在修訂前、后期發(fā)生變動的差異”的58％以上。因此，這個模型從整體上看是合理的。

在(表2)的回歸結(jié)果中，TZ(上市公司對外投資比例因公司法修訂而發(fā)生的變動)和GQJL(股權(quán)激勵的占總股本的大小)均通過-了顯著性檢驗，回歸系數(shù)分別為-0.3041和-0.8423，說明這兩個變量對“留存收益因公司法修訂，在修訂前、后期發(fā)生變動的差異”的影響程度較高。其回歸系數(shù)均為負(fù)，且在l％水平下顯著，即Tz和GQJL對LCSY有顯著的反向影響：隨著公司法變動后投資額超過凈資產(chǎn)50％的比例增加，公司的留存收益變化額減??；隨著公司股權(quán)激勵占總股本的比例增加，公司的留存收益變化額也會減小。而GYJ(法定公益金取消額)并不顯著，t值為-1.18，因此，其對“留存收益因公司法修訂，在修訂前、后期發(fā)生變動的差異”雖有影響但不顯著。這可能是因為如下情況造成的：如果2005年底公司的法定公益金賬戶余額大于O并將其轉(zhuǎn)為一般盈余公積，這種變動只是盈余公積項目下的內(nèi)部調(diào)整，并沒有因此而改變公司留存收益的金額。所以這時，法定公益金的變動并不能對公司留存收益變化造成影響；如果2005年底的法定公益金賬戶是赤字，則公司應(yīng)依次以盈余公積金、資本公積金、以前年度未分配利潤彌補，仍有赤字的結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤賬戶，用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤彌補。若用資本公積金來彌補赤字，因資本公積金不屬于公司留存收益，這等于在無形中減少了公司留存收益的虧損。此時，法定公益金的取消額對公司留存收益將產(chǎn)生影響。這也許是GYJ對LCSY影響不顯著的原因，但有待另行驗證。因此，假設(shè)1和假設(shè)2得到驗證，而假設(shè)3沒有得到驗證，尚需加深研究。

篇10

一、凈資產(chǎn)折股的稅務(wù)處理

企業(yè)的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)的資產(chǎn)總額減去負(fù)債以后的凈額，在數(shù)量上等于企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，屬于所有者權(quán)益。由兩大部分組成，一部分是企業(yè)開辦當(dāng)初投入的資本，包括溢價部分，另一部分是企業(yè)在經(jīng)營之中創(chuàng)造的，也包括接受捐贈的資產(chǎn)，具體包括股本、公積金（盈余公積金、資本公積金）、未分配利潤等。資本公積金是從企業(yè)非經(jīng)營收益中增加資本凈值的某些積累資金，主要包括接受捐贈財產(chǎn)、資本折算差額、資本溢價收入、財產(chǎn)重估增值等，資本公積金來源于非利潤因素，主要用于轉(zhuǎn)增資本金。盈余公積金是企業(yè)從稅后利潤中提取的積累資金。法定盈余公積金和任意盈余公積金均可用于彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本金，也可用于分配股利。但企業(yè)用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金后，法定盈余公積金的余額不得低于注冊資本的25%，在這里必須注意凈資產(chǎn)折股時，不受此比例限制。凈資產(chǎn)值折股在稅收上是按先分配，再增資進行稅務(wù)處理，不同股東涉稅處理也不同。

其一，盈余公積和未分配利潤折股的稅務(wù)處理。具體包括：（1）法人性質(zhì)的原股東根據(jù)國稅發(fā)［2000］118號規(guī)定，“（三）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)”。對其確認(rèn)為投資收益，但企業(yè)所得稅屬于免稅收入。處理依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二款：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”；中華人民共和國國務(wù)院令第512號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”；及“第十七條企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）規(guī)定：“四、2008年1月1日以后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第二十六條及實施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理?！保?）股東為在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)則從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第三款屬于免稅收入。（3）股東為QFII，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息、紅利、利息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定：“一、QFII取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利和利息收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納10%的企業(yè)所得稅。如果是股息、紅利，則由派發(fā)股息、紅利的企業(yè)代扣代繳；如果是利息，則由企業(yè)在支付或到期應(yīng)支付時代扣代繳。”（4）境外H股非居民企業(yè)股東，《 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函［2008］897號）規(guī)定：“一、中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時，統(tǒng)一按10%的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。二、非居民企業(yè)股東在獲得股息之后，可以自行或通過委托人或代扣代繳義務(wù)人，向主管稅務(wù)機關(guān)提出享受稅收協(xié)定（安排）待遇的申請，提供證明自己為符合稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的實際受益所有人的資料。主管稅務(wù)機關(guān)審核無誤后，應(yīng)就已征稅款和根據(jù)稅收協(xié)定（安排）規(guī)定稅率計算的應(yīng)納稅款的差額予以退稅?！保?）股東為外國投資者，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2008］1號）規(guī)定：“四、關(guān)于外國投資者從外商投資企業(yè)取得利潤的優(yōu)惠政策 2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅?！?（6）居民性質(zhì)的自然人股東，需要依據(jù)“股息、紅利”性質(zhì)的所得按20%的稅率繳納個人所得稅。依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號）：“公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅”。（7）股東是外籍個人，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字［1994］020號）規(guī)定：“ 二、下列所得，暫免征收個人所得稅；（八）外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得。”

其二，資本公積折股的稅務(wù)處理。具體包括：（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）規(guī)定：“四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題 企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。 被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的， 不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入， 投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)?！狈ㄈ斯蓶|取得的其他資本公積轉(zhuǎn)增資本的，屬于投資方企業(yè)的股息、紅利分配。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二款的規(guī)定，該法人股東取得的其他資本公積轉(zhuǎn)增資本的，若屬于符合條件的居民企業(yè)，該股息、紅利屬于免稅收入，免征企業(yè)所得稅。 （2）資本溢價轉(zhuǎn)增資本，個人股東不征收個人所得稅；用其他資本公積轉(zhuǎn)增資本，個人股東應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函［1998］289號）該文規(guī)定：“二、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅?！庇帧秶叶悇?wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2008］115號）規(guī)定：“一、個人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、 紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳?！?。

二、凈資產(chǎn)折股的會計處理

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，有限責(zé)任公司（包括國有獨資公司）依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司的，其折合的股份總額應(yīng)等于公司的凈資產(chǎn)額。由于股份總額通常是整數(shù)，而原有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)數(shù)額通常帶有小數(shù)，這就產(chǎn)生了折股尾差的會計處理問題。根據(jù)企業(yè)折股方案，通過董事會決議，可將其折股尾差通過利潤分配轉(zhuǎn)入應(yīng)付股利，或轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。原有企業(yè)改組為股份制企業(yè)的，改組后的公司可以繼續(xù)使用原企業(yè)賬冊，也可以結(jié)束舊賬、另立新賬。（1）沿用原企業(yè)賬冊的會計處理。借記“實收資本”、“利潤分配――未分配利潤”、“資本公積――資本溢價”、 “資本公積――其他資本公積”，貸記“股本”、“資本公積――股本溢價”。（2）結(jié)束舊賬、另立新賬的會計處理。在這種方法下，企業(yè)應(yīng)首先將舊賬上各資產(chǎn)和權(quán)益賬戶的余額編制會計分錄進行對沖，結(jié)束舊賬；然后，再按《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，重新開設(shè)新的賬戶，按調(diào)整后的余額編制會計分錄進行登賬。

三、自然人股東凈資產(chǎn)折股應(yīng)繳納個人所得稅的處理

凈資產(chǎn)折股時，自然人股東并沒有獲得現(xiàn)金，卻要繳納大筆個人所得稅，自然人股東會出現(xiàn)抵觸改制的情緒，事實上凈資產(chǎn)折股的本質(zhì)是股東以被投資公司的凈資產(chǎn)中的資本公積、留存收益來轉(zhuǎn)增股本。而留存收益轉(zhuǎn)增股本只不過是“股東先從被投資公司取得分紅款，股東再將扣稅后的分紅款用以出資”的簡化程序，故為解決此問題，企業(yè)可在凈資產(chǎn)能夠滿足達到發(fā)行上市前對公司股本最低要求的同時，進行分紅或由公司在凈資產(chǎn)扣除應(yīng)代扣代繳的個人所得稅。

設(shè)上市前要求的最低股本為Y，公司現(xiàn)有凈資產(chǎn)中：股本為B、資本公積（股本溢價）的金額為E，資本公積（其他資本公積）為F，未分配利潤為G、盈余公積為C。不征所得稅的法人股東股份比例為a%，其余均為應(yīng)繳個人所得稅的自然人股東。且Y＞B+E+F+C，但小于B+E+F+C+G。

則公司凈資產(chǎn)折股至Y應(yīng)交個人所得稅=（Y-B-E）×（1-a%）×20%，設(shè)應(yīng)發(fā)放現(xiàn)金股利為X萬元，則有：

X-a%×X=（Y-B-E）×（1-a%）×20%+X×（1-a%）×20%

得X= ■

當(dāng)B+E+F+C+G-X-Y＞0時，余額轉(zhuǎn)入資本公積；當(dāng)B+E+F+C+G-X-Y＜0時，則將未分配利潤分配完后，個人所得稅不足部分由股東自掏。

［例1］甲有限公司整體變更為股份有限公司，會計師事務(wù)所對截至2010年9月30日的財務(wù)報表進行了審驗，根據(jù)其出具的審計報告，公司注冊資本為2160萬元，盈余公積為417753.57元，未分配利潤為12289536.80元，資本公積（股本溢價）為330萬元，不征所得稅的法人股東股份比例為2.78%，其余均為應(yīng)繳個人所得稅的自然人股東。公司整體評估未減值，公司董事會決定以9月30日，作為改制基準(zhǔn)日，改制后股本為3500萬元。

則運用上述公式計算出用于發(fā)放現(xiàn)金股利的留存收益為：

X=■

=■

= 252.50（萬元）

甲有限公司發(fā)起人按投入甲有限公司截至2010年9月30日的審計凈資產(chǎn)扣除為了因折股代扣代繳的個人所得稅而應(yīng)發(fā)放的現(xiàn)金股利252.50萬元后的余額35082290.37元按1：1的折股比例折為3500萬股，余額82290.37元計入公司資本公積。

沿用原企業(yè)賬冊的會計處理賬務(wù)處理：

借：利潤分配――未分配利潤9764536.80

（12289536.80-2525000.00）

資本公積――股本溢價 3300000.00

盈余公積 417753.57

實收資本 21600000.00

貸：股本35000000.00

資本公積――股本溢價82290.37

未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)交個人所得稅=9682246.43×（1-2.78%）×20%=1882616.00（元）；

盈余公積轉(zhuǎn)增股本需要交納個人所得稅=417753.57×（1-2.78%）×20%=81228.00（元）。

二項合計應(yīng)交交個人所得稅=1963844.00（元）

上述計算出應(yīng)發(fā)放現(xiàn)金股利為252.50萬元

借：利潤分配――未分配利潤2525000.00

貸：應(yīng)付股利――法人股東70195.00

應(yīng)付股利――自然人股東2454805.00

現(xiàn)金股利應(yīng)納個人所得稅=2454805.00×20%=490961.00（元）

合計應(yīng)交納個人所得稅=1963844.00+490961.00=2454805.00（元）

借：應(yīng)付股利――自然人股東2454805.00

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交個人所得稅 2454805.00

參考文獻：