導(dǎo)語：如何才能寫好一篇內(nèi)部控制審計案例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：地質(zhì)勘查單位 風(fēng)險導(dǎo)向 內(nèi)部控制審計案例 審計建議

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2015）12（b）-0214-02

1 審計背景情況

根據(jù)某地勘局開展關(guān)于管理提升，內(nèi)部控制、風(fēng)險防范的工作要求，某地勘局組成審計組于2015年8月12～13日對所屬某地勘隊進行了內(nèi)部控制審計。該次審計以促進被審計單位加強內(nèi)部控制體系建設(shè)，強化管理，控制風(fēng)險，以規(guī)范內(nèi)部控制流程，提升內(nèi)部控制管理為目的的審計。

2 審計初步溝通、審計范圍及方法運用

2.1 通過溝通、搜集資料

審計組與被審計單位管理層進行初步溝通，了解被審計單位內(nèi)部控制制定和運行的基本情況，擬定內(nèi)部控制審計實施方案，明確審計目的、重點審計內(nèi)容、制定審計程序、審計組人員具體分工，召開審計進點會，向被審計單位傳達審計實施方案及內(nèi)容。

2.2 審計時段及范圍

審計時段：2014年1月1日至2014年12月31日。審計內(nèi)容包括：貨幣資金管理、債權(quán)債務(wù)管理、固定資產(chǎn)管理、物資管理。評價業(yè)務(wù)流程包括：財務(wù)部門人員崗位職責、資金管理流程、財務(wù)管理流程、債權(quán)管理流程、固定資產(chǎn)管理流程、物資管理流程、會計核算及制度執(zhí)行流程等方面。

2.3 審計方法運用

被審計單位某地勘隊已對其提供資料的真實性、完整性做出了書面承諾。在地勘隊領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門的支持和配合下，審計組采用了必要的審計程序及方法，重點從單位管理環(huán)節(jié)及財務(wù)資料入手，通過查看、現(xiàn)場訪談、證據(jù)檢查、抽樣、穿行測試、分析性復(fù)核等方法實施了審計。

3 被審計單位簡介

某地勘隊成立于1974年9月，隸屬于某地勘局，屬于三級單位，地質(zhì)勘查行業(yè)，具有獨立事業(yè)法人資格。主要經(jīng)營范圍：主要從事區(qū)域地球物理調(diào)查、礦產(chǎn)異常查證、水文地質(zhì)地球物理勘查、地球物理勘查及綜合測繪資料收集分析處理、地球物理勘查技術(shù)研究開發(fā)、地質(zhì)測繪儀器應(yīng)用研究、地形測量、地籍測量、地理信息系統(tǒng)應(yīng)用、衛(wèi)星全球定位系統(tǒng)測量、地下管線探測、水文地質(zhì)工程地質(zhì)環(huán)境地質(zhì)調(diào)查、地質(zhì)鉆探，工程測量及相關(guān)工程勘察。

某地勘隊機關(guān)機構(gòu)設(shè)置：行政辦公室、黨委辦公室、企管部、市場部、財務(wù)部、勞動人事部、生產(chǎn)技術(shù)部及三標辦公室、技術(shù)部、武裝保衛(wèi)部、工會。

某地勘隊現(xiàn)有職工總?cè)藬?shù)425人，其中：在職199人（在崗155人）；離退休（含內(nèi)退）226人。

4 內(nèi)部控制審計情況及評價

4.1 財務(wù)情況

2014年末某地勘隊：資產(chǎn)6 380.43萬元，負債4 748.27萬元，所有者權(quán)益1 632.16萬元。

4.2 資產(chǎn)狀況

2014年末某地勘隊：資產(chǎn)總額6 380.43萬元，流動資產(chǎn)5 454.57萬元，非流動資產(chǎn)925.86萬元。其中：

（1）2014年期末應(yīng)收賬款賬面情況。

應(yīng)收賬款余額3 949.43萬元，應(yīng)計提壞賬準備77.55萬元，實際計提壞賬準備77.55萬元，應(yīng)收賬款凈額為3 871.88萬元。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為2.55次，周轉(zhuǎn)天數(shù)為143 d，占流動資產(chǎn)比重70.98%。

（2）2014年期末存貨415.93萬元。

（3）2014年期末固定資產(chǎn)凈值925.86萬元，記錄反映了現(xiàn)有固定資產(chǎn)狀況。

4.3 審計評價

該次審計主要是內(nèi)部控制審計，審計組認為，某地勘隊建立了較為完善的內(nèi)控管理制度，制定了如《資金管理暫行辦法》《應(yīng)收賬款管理辦法》《設(shè)備管理辦法》《資產(chǎn)損失責任追究辦法》《項目部（經(jīng)營實體）管理辦法》等內(nèi)部控制管理制度，資產(chǎn)管理基本能夠按照相關(guān)規(guī)章制度執(zhí)行，能夠及時對資產(chǎn)進行核算和報告；能夠不定期進行現(xiàn)金抽查盤點，確?，F(xiàn)金賬實相符；應(yīng)收票據(jù)的審核、保管、貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓處理流程清晰；財務(wù)印章管理合規(guī)，財務(wù)核算比較規(guī)范。

5 審計發(fā)現(xiàn)的問題及缺陷

依據(jù)管理提升和全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制工作底稿進行評價后，認為在以下方面應(yīng)當引起管理層關(guān)注。

5.1 貨幣資金管理

（1）個別大額資金的支付管理流程中制度落實不到位，沒有嚴格按照文件相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。如，被審計單位制定的《某地勘隊項目部（經(jīng)營實體）財會管理補充規(guī)定》（某地勘隊發(fā)【2013】13號）文件中第六條：對于土地、青苗及房屋賠償?shù)戎Ц遁^大金額現(xiàn)金（1 000元以上）業(yè)務(wù)往來，做到“三人知、兩人辦”。在處理此項業(yè)務(wù)時，審計沒有看到相關(guān)人員的審核、監(jiān)督記錄。見憑證：2014.4.23轉(zhuǎn)26#，摘要：辦寺河項目青苗賠償118.13萬元，只有經(jīng)辦人簽字，沒有其他人員簽字的記錄。

（2）日常項目和鉆機人員備用金借款打入銀行卡，銀行卡存在公私混用，項目結(jié)束后沒有對銀行卡進行明細核對和利息結(jié)算的流程。

（3）備用金沒有嚴格執(zhí)行限額管理制度，日常一次支付金額較大，備用金清理、核對、報銷不及時，年末個別人員備用金余額較大；多年遺留備用金貸方余額沒有清理；備用金使用范圍不夠規(guī)范，用于日常各種代扣款如保險、個人所得稅等。

（4）對于野外項目施工費的核算不規(guī)范，雇傭民工放線的勞務(wù)費用，通過發(fā)放臨時工工資的核算方式。

5.2 債權(quán)管理

（1）應(yīng)收賬款增速較快，2014年期末數(shù)比上年期末增加較大，占總資產(chǎn)比例60.68%；2014年應(yīng)收賬款回收率較低，營運資金緊張。

（2）審計發(fā)現(xiàn)，應(yīng)收賬款確認手續(xù)不規(guī)范，年末個別項目確認應(yīng)收賬款和工程結(jié)算為單位自制結(jié)算單，沒有項目雙方的工程結(jié)算單。

（3）審計核實應(yīng)收賬款函證，應(yīng)收賬款函證不全。

5.3 固定資產(chǎn)管理

（1）審計人員經(jīng)過審查，認為有較健全的設(shè)備管理制度，能夠按規(guī)定辦理設(shè)備購置手續(xù)，年終有固定資產(chǎn)盤點表，但沒有形成書面報告。

（2）審計人員現(xiàn)場盤點固定資產(chǎn)發(fā)現(xiàn)，部分設(shè)備存放雜亂，管理人員不能準確說出設(shè)備存放地點，對設(shè)備的管理業(yè)務(wù)不熟悉。

（3）固定資產(chǎn)建立了臺賬，但登記臺賬不及時，不能準確及時掌握固定資產(chǎn)的增減變動情況，沒有資產(chǎn)變動手續(xù)辦理的流程。

5.4 物資管理

（1）沒有專門物資管理部門和專職物資管理人員，物資保管人員與設(shè)備管理員為同一人，材料會計由財務(wù)人員兼任，物資管理沒有嚴格執(zhí)行驗收、保管、發(fā)放的流程。

（2）物資的核算不規(guī)范，有時不驗收直接計入成本，物資分配不能按月歸集分配，物資分配表編制為財務(wù)人員，崗位職責和權(quán)限不規(guī)范。

6 提出審計建議

6.1 資金管理審計建議

（1）資金管理嚴格按照《資金管理暫行辦法》和被審計單位制定的《某地勘隊項目部財會管理補充規(guī)定》文件執(zhí)行，規(guī)范現(xiàn)金支出業(yè)務(wù)。

（2）規(guī)范備用金使用范圍，加強備用金日常的核對、清理、盤點及限額管理的內(nèi)控程序，重視資金的關(guān)鍵控制。

（3）完善項目外部施工費用的核算，合理控制稅務(wù)和其他資金風(fēng)險。

（4）完善日常資金計劃的編制流程，形成紙質(zhì)材料，明確資金計劃審批權(quán)限，便于資金使用的審核、監(jiān)督、控制。

6.2 債權(quán)管理審計建議

（1）嚴格執(zhí)行《應(yīng)收賬款暫行管理辦法》，加強應(yīng)收賬款管理，建立應(yīng)收賬款臺賬，完善日常管理流程，做好應(yīng)收賬款清收、函證、核對工作。

（2）在目前經(jīng)濟下行的情況下，實行應(yīng)收賬款全過程控制，高度重視催收工作，落實責任，確保實現(xiàn)的收入及時足額流入企業(yè)，避免營運資金風(fēng)險。

（3）針對單位發(fā)展中存在的應(yīng)收賬款回收率低，項目儲備不足的短板問題，采取積極有效措施，使薄弱環(huán)節(jié)有針對性地彌補和提高。

6.3 固定資產(chǎn)、物資管理審計建議

（1）嚴格執(zhí)行《設(shè)備管理制度實施細則》，加強固定資產(chǎn)采購、驗收、維護、保養(yǎng)、報廢處置等制度運行流程的檢查和監(jiān)督，完善固定資產(chǎn)卡片、臺賬的登記，明確固定資產(chǎn)管理部門及人員的職責、權(quán)限，建立崗位權(quán)力制衡制度，提高人員業(yè)務(wù)水平。

（2）定期組織設(shè)備科、財務(wù)科、審計科等職能部門進行固定資產(chǎn)、物資清查盤點，形成盤點報告，對于固定資產(chǎn)、物資的盤虧、盤盈、毀損程度、報廢及積壓等情況，及時查明原因、落實責任，上報主管領(lǐng)導(dǎo)審批處理，盤活資產(chǎn)，確保資產(chǎn)、物資的真實可靠和安全完整。

經(jīng)過這一內(nèi)部控制審計案例發(fā)現(xiàn)，該地勘隊雖然制定了內(nèi)部控制制度，但在內(nèi)部控制制度的健全和運行方面還存在缺陷，健全性還需完善，制度執(zhí)行還不到位，對執(zhí)行內(nèi)部控制制度的職能部門和人員缺乏獎懲和追責措施，審計結(jié)束后與被審計單位地勘隊管理層進行細致溝通，內(nèi)部控制審計評價及建議得到認可，管理層及時制定了具體的整改計劃，審計組整理匯總審計資料，出具了審計報告，同時內(nèi)部審計安排跟蹤被審計單位的整改完善工作。

基于風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計不但能夠有效發(fā)現(xiàn)缺陷和漏洞，發(fā)現(xiàn)和減少舞弊行為，還能實現(xiàn)內(nèi)部控制目標，提高內(nèi)部控制評價結(jié)果，提供更相關(guān)、符合管理層需要的確證信息，確保地勘單位經(jīng)營目標的實現(xiàn)，提高對內(nèi)部控制的促進作用。

以上僅是地勘單位內(nèi)部審計部門實務(wù)操作的一個案例，如有不當之處，敬請批評指正。

參考文獻

[1]程安林，梁芬蓮.舞弊風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制行為模式的轉(zhuǎn)換[J].中國內(nèi)部審計，2013（11）：47-52.

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關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制提升實際效果

從現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的角度進行分析，企業(yè)的內(nèi)部控制工作涉及到企業(yè)經(jīng)營與管理活動的方方面面，也是保證企業(yè)短期與長期戰(zhàn)略發(fā)展目標實現(xiàn)的先決條件。在新的社會經(jīng)濟形勢下，對于現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制問題的研究與探索具有重要的意義，而且是為企業(yè)創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境的基礎(chǔ)。為了進一步約束現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制，我國財政部、審計署、保監(jiān)會、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等部門聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨著其逐步推進與落實，有效促進了我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的規(guī)范化建設(shè)。

本文選取國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制工作的典型案例，簡要探討了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制中普遍存在的弊端或問題，對于如何提升企業(yè)內(nèi)部控制的實際效果提出了切實可行的對應(yīng)策略。

一、案例介紹

本文選取國內(nèi)某大型國有企業(yè)的內(nèi)部控制工作為例，列舉了其在內(nèi)部控制中存在的某些現(xiàn)實問題。某企業(yè)以生產(chǎn)日用化工品為主，現(xiàn)已構(gòu)建了集團化的管理模式，在集團內(nèi)部設(shè)置專業(yè)的財務(wù)公司或分支機構(gòu)。在企業(yè)的北京財務(wù)分公司中，每個月的業(yè)務(wù)資金流量達到近千萬元，其資金的安全性直接關(guān)系企業(yè)的整體運作。但是在2010年，北京財務(wù)分公司出現(xiàn)嚴重的資金挪用問題，造成了企業(yè)重大的經(jīng)濟損失，其根本原因與企業(yè)內(nèi)部控制的失效有著密切的聯(lián)系。

2010年4月，北京財務(wù)分公司的財務(wù)總管人員馮某未經(jīng)總經(jīng)理張某授權(quán)批準，擅自將公司在某商業(yè)銀行中的1500萬活期存款，通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式轉(zhuǎn)變?yōu)槎ㄆ诖婵睢Ｔ谫Y金轉(zhuǎn)存的過程中，分公司財務(wù)部門審計人員劉某在未經(jīng)總經(jīng)理許可的情況下，以公司的名義為馮某出具了《大額資金轉(zhuǎn)存許可證明》。在同年的6月份，馮某又憑借銀行出具的《定期存款單據(jù)》，將1500資金轉(zhuǎn)入公司的活期存款賬戶，銀行同時為馮某開出了定期存單利率為零的證明，而導(dǎo)致公司的活期存款利息損失了近10萬元。

在事后調(diào)查中，當?shù)貦z察機關(guān)查明：馮某為了協(xié)助銀行工作的朋友完成業(yè)務(wù)指標，而私自挪用公司大額資金，正在等候法院的最終判決結(jié)果。北京財務(wù)分公司的總經(jīng)理張某，財務(wù)審計人員劉某也因存在工作失職問題，也受到企業(yè)內(nèi)部的嚴厲處罰。

二、問題分析

這個案例從表面來看，只是企業(yè)內(nèi)部人員私自挪用公款，而造成企業(yè)經(jīng)濟損失的事例，但是從國內(nèi)各類型企業(yè)的總體狀況而言，此類問題時有發(fā)生，其根本原因在于企業(yè)內(nèi)部控制的實際效果不理想，并未起到預(yù)期的作用。通過該企業(yè)北京財務(wù)分公司的內(nèi)部控制工作進行分析，這是一個典型的內(nèi)部控制失敗案例，其引發(fā)的問題主要在以下幾個方面：

(一)內(nèi)部控制制度不完善

在該企業(yè)的北京財務(wù)分公司中，總經(jīng)理、財務(wù)主管、審計人員之間缺乏嚴格的職權(quán)劃分，對于重大資金的挪用并未引起總經(jīng)理的高度重視，這是由于內(nèi)部控制制度不完善所造成的。同時，在北京財務(wù)分公司出現(xiàn)財務(wù)問題時，總部財務(wù)部門未能及時進行調(diào)查，而僅是讓分公司財政部門提交情況說明，在分公司出現(xiàn)嚴重資金鏈條斷節(jié)問題時，才著手進行深入的調(diào)查，但是對企業(yè)造成的經(jīng)濟損失卻是不可避免的。由此可見，在現(xiàn)代企業(yè)必須構(gòu)建完善的內(nèi)部控制制度，從而才能提升各項工作的實際效果。

(二)人員素質(zhì)相對較低

在企業(yè)的內(nèi)部控制工作中，財務(wù)人員的素質(zhì)是至關(guān)重要的，也是影響其實際效果的關(guān)鍵因素。在本案例中，北京財務(wù)分公司的財務(wù)主管馮某未能經(jīng)受“人情關(guān)”和經(jīng)濟利益的誘惑，而采取利用手中權(quán)力為他人提供便利的方式，在損失公司利益的前提下，為個人贏得非法收入。北京財務(wù)分公司總經(jīng)理張某則為認識到自身職責的重要性，在企業(yè)出現(xiàn)嚴重資金管理問題時，并未及時上報總部，從而導(dǎo)致問題的危害性擴大。作為分公司財務(wù)審計人員的劉某則在未經(jīng)分公司主管領(lǐng)導(dǎo)簽字確認的情況下，為馮某辦理銀行轉(zhuǎn)帳提供了相關(guān)資料和文件，甚至在事后為了規(guī)避自身責任，而對有關(guān)原始資料進行銷毀。由此可見，北京財務(wù)分公司出現(xiàn)嚴重的內(nèi)部控制問題，與人員素質(zhì)相對較低有著必然的聯(lián)系。

(三)內(nèi)部審計力度不足

在企業(yè)的內(nèi)部控制中，內(nèi)部審計是企業(yè)對各項經(jīng)營與管理活動進行獨立評價的必要途徑，也是企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)各類問題，制定解決措施的主要依據(jù)。在北京財務(wù)分公司的內(nèi)部控制中，內(nèi)部審計制度基本形同虛設(shè)，對于重大資金的挪動并未進行常規(guī)的審計，而總部財政部門也未能及時發(fā)現(xiàn)分公司出現(xiàn)的內(nèi)部審計問題，從而造成企業(yè)不可挽回的經(jīng)濟損失。

(四)缺乏風(fēng)險控制機制

在本案例中，財務(wù)主管馮某身兼財務(wù)、會計、審計等多個不相容的職務(wù)，同時企業(yè)內(nèi)部未建立有效的風(fēng)險評估機制，從而導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制缺乏必要的監(jiān)督與復(fù)核。當北京財務(wù)分公司的1500萬資金被轉(zhuǎn)存后，分公司的正常運行受到嚴重的影響，在企業(yè)周期性的風(fēng)險控制中，此問題并未引起總經(jīng)理張某的足夠重視。

三、啟示

在本案例的分析中，我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的實際效果與企業(yè)的生存與發(fā)展息息相關(guān)，如果企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部控制方面的弊端與問題，將嚴重制約企業(yè)的發(fā)展前景。針對案例中北京財務(wù)分公司存在的內(nèi)部控制問題，筆者提出如下提升其實際效果的措施：

(一)強化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)

(1)逐步完善企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，并且構(gòu)建科學(xué)、合理、有效的權(quán)利制衡機制。在現(xiàn)代企業(yè)的組織模式中，尤其是大型企業(yè)或上市公司必須加強董事會與監(jiān)事會制度的建設(shè)，從而進一步提升對企業(yè)內(nèi)部控制工作的監(jiān)督力度。

(2)在企業(yè)的內(nèi)部控制工作中，應(yīng)注重提高層管理者、財務(wù)人員的綜合素質(zhì)。企業(yè)內(nèi)部控制人員的素質(zhì)高低，將對工作的實際效果產(chǎn)生一定的影響，所以為了增強企業(yè)的內(nèi)部控制能力，必須加強相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn)。

(3)為了進一步提升企業(yè)的內(nèi)部控制實際效果，適時引入問責機制是十分必要的。在本案例中，北京財務(wù)分公司在出現(xiàn)內(nèi)部控制問題的前期，相關(guān)責任人并未受到相應(yīng)的處罰，而導(dǎo)致問題的不斷深化，最終造成企業(yè)經(jīng)濟效益的重大損失。所以，國內(nèi)企業(yè)應(yīng)引以為鑒，在企業(yè)內(nèi)部建立行之有效的內(nèi)部控制問責機制，對于企業(yè)的各項管理活動進行嚴格的監(jiān)督，并根據(jù)考核結(jié)果對工作人員進行相應(yīng)的獎勵與處罰，從而營造良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。

(二)健立風(fēng)險評估機制，加強風(fēng)險管理

在本案例中，分公司財務(wù)主管馮某擅自將1500萬元企業(yè)資金轉(zhuǎn)為定期存款，必將導(dǎo)致企業(yè)的資金鏈條出現(xiàn)斷節(jié)的現(xiàn)象。如果企業(yè)此時需要進行大型項目的投資，而事前并未了解此項資金的變動情況，將影響企業(yè)決策的可行性。因此，在企業(yè)內(nèi)部控制實際效果的考核中，企業(yè)風(fēng)險管理能力的提升是不容忽視的。為了避免企業(yè)經(jīng)營與管理中出現(xiàn)重大風(fēng)險問題，必須建立長期、科學(xué)的風(fēng)險評估機制，不但有利于減少企業(yè)管理活動的風(fēng)險，而且有效控制了企業(yè)內(nèi)部的違法亂紀現(xiàn)象。

(三)建立和完善相關(guān)法律、法規(guī)

在我國現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制中，相關(guān)法律、法規(guī)仍然相對較少，當企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)內(nèi)部控制問題時，多是按照企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)規(guī)章、制度進行管理，而缺乏更為準確的法律依據(jù)，從而對內(nèi)部控制的實際效果產(chǎn)生一定的影響。在我國社會主義市場經(jīng)濟高速發(fā)展的背景下，國家立法機關(guān)、經(jīng)濟管理部門和各級財政機構(gòu)應(yīng)逐步建立和完善相關(guān)的法律和法規(guī)，以加強對企業(yè)內(nèi)部控制的嚴格約束。對于現(xiàn)行的法律、法規(guī)，應(yīng)組織各行業(yè)、各領(lǐng)域的專業(yè)人員進行研討，并且對細節(jié)內(nèi)容進行有針對性的修改與細化，在保障相關(guān)法律、法規(guī)可靠性、可性性的基礎(chǔ)上，進一步促進企業(yè)內(nèi)部控制工作的規(guī)范化發(fā)展，最終實現(xiàn)其實際效果的不斷提升。

總之，在現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營與管理活動中，內(nèi)部控制具有重要的作用。為了進一步提升企業(yè)內(nèi)部控制的實際效果，必須結(jié)合企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀與前景，逐步制定科學(xué)、合理、有效的內(nèi)部控制制度，并且加強內(nèi)部監(jiān)督力度，從而為企業(yè)的內(nèi)部控制提供良好的環(huán)境。另外，在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中，企業(yè)要對外界環(huán)境及相關(guān)政策的影響做出準確的預(yù)估，及時調(diào)整企業(yè)的現(xiàn)行內(nèi)部控制制度，以實現(xiàn)企業(yè)預(yù)期的經(jīng)濟效益和社會效益目標。

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篇3

論文提要：本文在分析內(nèi)部控制整合框架與企業(yè)風(fēng)險管理整合框架關(guān)系的基礎(chǔ)上，分析現(xiàn)行風(fēng)險管理審計準則的局限性，并提出開展風(fēng)險管理審計的建議。

一、我國風(fēng)險管理審計準則的內(nèi)容及局限性

隨著經(jīng)濟形勢發(fā)展及我國內(nèi)部審計自身發(fā)展的需要，我國內(nèi)審也開始重視風(fēng)險管理內(nèi)部審計。2005年中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計具體準則第16號—風(fēng)險管理審計》(以下簡稱風(fēng)險管理審計準則)并要求于2005年5月1日起實施，該具體準則的出臺為我國內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部風(fēng)險管理狀況進行審查和評價提供了規(guī)范指導(dǎo)。

風(fēng)險管理審計準則第2條對風(fēng)險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現(xiàn)的各種不確定性事件進行識別與評估，并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風(fēng)險管理旨在為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證;第6條則描述了風(fēng)險管理包括的主要階段:風(fēng)險識別、風(fēng)險評估以及風(fēng)險應(yīng)對;在該準則的第4條中，還特別強調(diào):風(fēng)險管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分，內(nèi)部審計人員對風(fēng)險管理的審查和評價是內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)容之一。

可以看出，該準則所稱的“風(fēng)險管理”是從狹義上理解的風(fēng)險管理，即風(fēng)險管理活動的具體實施過程:風(fēng)險識別、評估及應(yīng)對。而廣義的風(fēng)險管理不僅包括上述的具體實施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內(nèi)部環(huán)境、控制活動以及監(jiān)督。按目前狹義前提下制定的準則去執(zhí)行，風(fēng)險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風(fēng)險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。

中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務(wù)所為其編制《風(fēng)險管理手冊》，設(shè)有專門的風(fēng)險管理委員會及軟件監(jiān)測系統(tǒng)，實施交易員、風(fēng)險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，按照《風(fēng)險管理手冊》的規(guī)定，任何導(dǎo)致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應(yīng)是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元，以至申請破產(chǎn)保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實施了風(fēng)險管理的流程:風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對;但缺少對風(fēng)險管理系統(tǒng)中的其他輔助要素的合理關(guān)注，最終導(dǎo)致企業(yè)整體風(fēng)險管理失敗。這一案例也再次說明:風(fēng)險管理不僅僅只包括風(fēng)險識別、評估及應(yīng)對，更包括內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控;風(fēng)險管理系統(tǒng)的有效運轉(zhuǎn)依賴于各要素的通力協(xié)作，對風(fēng)險管理不應(yīng)停留于狹義上的理解;風(fēng)險管理審計準則應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計人員從廣義上理解風(fēng)險管理的涵義，全盤考慮風(fēng)險管理的構(gòu)成要素及其運作方式，及時有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險管理實踐中存在的短板。

二、重新認識內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系

對風(fēng)險管理審計的認識依賴于企業(yè)進行風(fēng)險管理時所采取的企業(yè)風(fēng)險管理框架或風(fēng)險模型(用來反映風(fēng)險管理過程和內(nèi)容的程序圖)。截至目前，已經(jīng)有如下風(fēng)險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯(lián)合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標準委員會模型;1997年全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會(下稱COSO委員會)內(nèi)部控制-整合框架的“目標—風(fēng)險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業(yè)風(fēng)險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風(fēng)險管理審計準則中出現(xiàn)的問題根源就在于準則中的“風(fēng)險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內(nèi)部控制-整合框架中的觀點。然而，理論界和實務(wù)界還是認為該內(nèi)部控制框架有些局限性，如對風(fēng)險強調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風(fēng)險管理相結(jié)合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內(nèi)部控制-整合框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)要求擴展得到的。相比內(nèi)部控制框架，ERM框架在多個方面都有所發(fā)展和深化，具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

1、企業(yè)風(fēng)險管理涵蓋了內(nèi)部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內(nèi)部控制框架下的風(fēng)險管理要素進行細化，按風(fēng)險管理的流程劃分為:目標設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)四個要素。同時，在環(huán)境要素中增加了“風(fēng)險管理哲學(xué)”以及風(fēng)險“偏好”。對比二者的構(gòu)成要素，可以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險管理框架中的目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對四個要素實質(zhì)上就是風(fēng)險管理的流程，也可以理解為狹義上的風(fēng)險管理。這樣看來，內(nèi)部控制框架與風(fēng)險管理框架中的要素完全一致。但是系統(tǒng)論認為，系統(tǒng)的性質(zhì)不僅取決于組成系統(tǒng)的各要素，更依賴于組成系統(tǒng)的各要素的排列方式。在內(nèi)部控制三個目標的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標，并擴大了報告目標的范圍，將“財務(wù)報告的可靠性”發(fā)展為“報告的可靠性”。

2、企業(yè)風(fēng)險管理更加強調(diào)管理風(fēng)險。ERM框架強調(diào)在“組合”的基礎(chǔ)上考慮風(fēng)險，考慮風(fēng)險的集合和風(fēng)險的交互作用，并在此基礎(chǔ)上考慮企業(yè)應(yīng)采取的風(fēng)險控制措施。在強調(diào)風(fēng)險管理的環(huán)境下，ERM框架顯然不同于內(nèi)部控制框架。

總之，ERM框架擴展并詳細地闡述了與企業(yè)風(fēng)險管理相關(guān)的那些內(nèi)部控制要素。從企業(yè)風(fēng)險管理要求和實施來看，內(nèi)部控制是ERM的主要構(gòu)成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實務(wù)都要比內(nèi)部控制寬泛得多，ERM更適合企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險管理的要求。因此，不能說風(fēng)險管理審計是內(nèi)部控制審計的一部分。

三、建議

基于以上分析，要實現(xiàn)真正意義上的風(fēng)險管理審計，對風(fēng)險管理審計準則中的風(fēng)險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎(chǔ)之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風(fēng)險管理概念。鑒于內(nèi)部控制與風(fēng)險管理二者密不可分的聯(lián)系，在現(xiàn)行的準則體系下可以協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計準則與風(fēng)險管理審計準則之間的關(guān)系，以使風(fēng)險管理審計準則能得以更有效的實施。

主要參考文獻

[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會.內(nèi)部審計具體準則第16號——風(fēng)險管理審計.2005.

篇4

關(guān)鍵詞：審計學(xué)；授課方法；教學(xué)效果

審計學(xué)課程是會計學(xué)科中的一門核心專業(yè)課程，是培養(yǎng)學(xué)生發(fā)現(xiàn)、分析和解決問題能力的一門重要課程。但該課程審計術(shù)語和理論晦澀，學(xué)生普遍認為審計難學(xué)，老師普遍認為審計難教。本文總結(jié)了《審計學(xué)》課程教學(xué)中的授課方法與技巧，期望能與眾多審計教學(xué)工作者分享。

一、巧設(shè)問題情境，啟發(fā)學(xué)生思考

在審計學(xué)課程中，各個賬戶的審計程序的理解與運用是重點之一，但審計程序條文規(guī)定較多，老師可以通過巧設(shè)問題，激發(fā)學(xué)生主動思考審計程序，再通過班級小組形式予以討論，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，對審計程序產(chǎn)生深刻記憶。

例子1：應(yīng)收賬款詢證程序。教師在介紹函證范圍、方式和時間等基本問題后，可以設(shè)問“如果客戶未回函怎么辦？”、“如果客戶回函方式是傳真件怎么辦？”、“如果回函結(jié)果有差異怎么辦？”等問題，讓學(xué)生開動腦筋思考，以明白函證程序的替代程序、要求與不符事項的處理，避免老師一味講解，學(xué)生產(chǎn)生厭學(xué)情緒。

例子2：存貨監(jiān)盤程序。教師可以設(shè)問“CPA遇到特殊類型存貨比如具有輻射性情形下如何處理？”、“對于第三方保管或控制的存貨如何處理？”、“如果存貨存放于全國多個倉庫如何處理？”、“盤點過程中無法停止存貨的移動怎么處理？”、“在途物資或已出售尚未發(fā)貨商品等納入存貨監(jiān)盤范圍嗎？”等問題，讓學(xué)生先自己想解決辦法，然后再介紹審計條文規(guī)定，這有利于學(xué)生體驗審計實踐的復(fù)雜性，學(xué)會自己處理審計中的各種問題。

二、挖掘生活素材，講解審計難點

我們在講解審計問題時，可以挖掘生活中通俗易懂的例子，讓學(xué)生理解審計思維，增強學(xué)生對審計的親切感，激發(fā)學(xué)生大膽探索的興趣，提高審計教學(xué)質(zhì)量。

例子1：審計重要性水平的理解。我們可以用學(xué)生關(guān)心的期末考試分數(shù)為例來講解。首先詢問學(xué)生允許老師期末判卷子的錯判分數(shù)水平，或者說老師錯判分數(shù)水平不高于幾分，他們會認為沒有關(guān)系。讓學(xué)生理解他們允許的錯報分數(shù)（假設(shè)是2分）就是重要性水平，它是一個數(shù)量門欄或金額臨界點；然后詢問學(xué)生“如果你考試恰好是59分，離及格差1分時，你的重要性水平還是1分嗎？”，讓學(xué)生理解重要性水平還要從性質(zhì)方面予以考慮；最后讓學(xué)生考慮“他們允許的錯報分別為5分或1分的情況下，教師對學(xué)生卷子做出錯誤判斷的可能性高低？教師閱卷工作量或仔細程度是否會存在差別？”，讓學(xué)生體會審計重要性水平與審計風(fēng)險或需要收集的審計證據(jù)的反向關(guān)系。

例子2：審計風(fēng)險模型的理解。我們可以用學(xué)生畢業(yè)后相親、談戀愛到結(jié)婚的過程來講解。每一個人都希望跟適合自己的結(jié)婚對象共度一生，為了降低風(fēng)險，結(jié)婚前會有“談戀愛以彼此增強了解”過程，談戀愛的過程有長有短。一般而言，對交往對象品行、家風(fēng)、習(xí)慣和性格等了解程度較深，可將談戀愛過程適當縮短。反之，跟陌生人談戀愛，對其以前情況一無所知，通常會延長戀愛過程，以增進了解。這里，“戀愛過程后仍然與不適合自己的對象結(jié)婚”相當于審計風(fēng)險，“相親對象未必適合自己”相當于重大錯報風(fēng)險，“戀愛過程短未能恰當判斷相親對象是否適合自己”相當于檢查風(fēng)險，而“談戀愛以增加相互了解過程”相當于執(zhí)行審計程序以降低檢查風(fēng)險的過程。通過審計模型生活化，學(xué)生更能直觀了解審計風(fēng)險模型。

三、講授來龍去脈，道清審計概念

審計學(xué)中有一些概念比如內(nèi)部控制，老師只是單純講解這些概念，不利于讓學(xué)生全面了解審計概念。反之，如果能夠給審計學(xué)課堂注入新的活力，把生動逼真的情景或令人回味的演變過程穿插到課堂教學(xué)中，可促使學(xué)生探究這些概念和理論背后的故事和事件，增進學(xué)生學(xué)習(xí)興趣和求知欲。

例子1：內(nèi)部控制概念。為了讓學(xué)生理解內(nèi)部控制五要素提出的演變過程，增強對內(nèi)部控制精髓的理解，老師可以從內(nèi)部控制的雛形――20世紀40年代的內(nèi)部牽制談起，到1949年內(nèi)部控制制度思想的提出，再到后面的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，進而談到1992年COSO委員會提出的內(nèi)部控制整合框架，以及當前的企業(yè)風(fēng)險管理整體架構(gòu)。這種來龍去脈式的精細化概念講授方法，肯定會比單純介紹內(nèi)部控制概念要收到更好的教學(xué)效果。

例子2：中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。在講授過程中，老師不應(yīng)該僅介紹準則的內(nèi)容。而應(yīng)該從1991年到2004年間，中國注冊會計師協(xié)會先后分6批制定的獨立審計準則談起，再到2006年2月15日的修訂，2009年的進一步修訂，以及2016年1月征求意見稿，通過講解新審計準則的背景、新的審計準則四位編號的原理，還可以適當穿插一些新的審計準則的圖片，讓學(xué)生了解審計準則的發(fā)展，明白審計準則變化背后的故事，掌握審計理論沿革的脈絡(luò)。

四、老師追根溯源，學(xué)生知其出處

審計學(xué)課程中的很多基礎(chǔ)知識和內(nèi)容來自于審計準則或相關(guān)文件，老師在教學(xué)過程中應(yīng)追根溯源，讓學(xué)生找到知識的源頭，可謂“源頭活水才有清泉”，學(xué)生可以對相關(guān)內(nèi)容進一步查閱，理解相關(guān)內(nèi)容，做到不僅知其然，還知其所以然。

例子1：存貨監(jiān)盤程序。審計學(xué)教材中生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計一章中詳盡介紹了存貨監(jiān)盤程序的目標和要求等，雖然各個教材安排不同，但其內(nèi)容大都來自于《中國注冊會計師審計準則第1331號――對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號――存貨監(jiān)盤》，老師要讓學(xué)生查閱源頭，這有利于他們更為系統(tǒng)地認識存貨監(jiān)盤程序?qū)嵤┮c。

例子2：審計業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制規(guī)范。對于審計實務(wù)的五大業(yè)務(wù)循環(huán)，審計學(xué)教材都會介紹內(nèi)部控制規(guī)范，我們知道，這些規(guī)定并非審計學(xué)教材原創(chuàng)，而是來自于《內(nèi)部會計控制規(guī)范――貨幣資金》、《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范――銷售與收款》、《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范――采購與付款》等，老師同樣應(yīng)該讓學(xué)生查閱源頭，以詳細了解企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的全貌。

五、引用身邊案例，激發(fā)學(xué)生興趣

審計教學(xué)中案例教學(xué)法廣為使用，但實際運用中，許多老師會引用的“厄特馬斯公司”、“東方電子”和“銀廣夏”等審計案例，這些案例比較典型，資料容易搜集，但由于這些公司并非學(xué)生身邊的例子，也會讓學(xué)生覺得陌生，造成教學(xué)效果不佳。老師可以嘗試引用學(xué)生身邊活生生的例子，或最近報刊雜志上的新聞，來講解審計問題，這更能培養(yǎng)學(xué)生濃厚的興趣，讓學(xué)生覺得審計知識無處不在。

例子1：內(nèi)部控制環(huán)境。為了說明內(nèi)部控制環(huán)境的重要性，老師可以采用“2008年石家莊市三鹿集團有限公司的破產(chǎn)案例”，讓學(xué)生體會創(chuàng)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境的重要性。

例子2：控制活動。為了讓學(xué)生理解不相容職務(wù)分離的意義，可以拿2002年2月22日《楚天都市報》刊登的“銀行工商行武漢所儲蓄員作下驚天案卷走巨款”為例，學(xué)生聽完這個例子，肯定對職務(wù)分離和授權(quán)等控制活動有著深刻的認識。

例子3：銀行存款審計程序。為了讓學(xué)生理解銀行對賬的重要性，可以引用第一財經(jīng)報2006年刊登的“出納員盜用197萬元社保資金案調(diào)查：會計長達三年未對賬”為例。

六、傳遞工作底稿，身臨其境學(xué)習(xí)

審計工作底稿是注冊會計師審計軌跡的記錄，能夠呈現(xiàn)注冊會計師做出審計判斷、得出審計結(jié)論的全過程。對審計學(xué)課程的學(xué)生而言，不僅僅要學(xué)會執(zhí)行審計工作，還要學(xué)會看懂、編制審計工作底稿。因此，老師在每一章講完后，應(yīng)該傳遞真實的審計工作底稿，讓學(xué)生明白如何記錄審計執(zhí)行過程，身臨其境學(xué)習(xí)審計，以提高學(xué)生的實際操作能力。

總之，在審計學(xué)課程授課過程中，我們要不斷開動腦筋，變灌輸為啟發(fā)，變乏味為有趣，變抽象為直觀，變遙遠為身邊，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，培養(yǎng)學(xué)生審計思維。

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篇5

一、問題提出

2012年3月23日，山東新華制藥股份有限公司（000756）（以下簡稱“新華制藥”）公布了2011年度內(nèi)部控制審計報告，在該內(nèi)部控制審計報告中，信永中和會計師事務(wù)所對新華制藥內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場中有關(guān)上市公司的第一份否定意見的內(nèi)部控制審計報告。由于否定意見的內(nèi)部控制審計報告的簽發(fā)，引起了社會各界的強烈關(guān)注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新華制藥到底是怎么了？于是所有的媒體都聚焦在這件事件上。通常我們看到的內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告較為常見，發(fā)表否定意見的內(nèi)部控制審計報告在以前從未出現(xiàn)過，無論是被審計單位，還是注冊會計師，都不希望發(fā)表此類意見的審計報告。所以，這份不同尋常的否定意見的內(nèi)控審計報告帶來的影響是非常巨大的。那么，為什么信永中和會計師事務(wù)所敢出具第一份否定意見的內(nèi)控審計報告呢？這其中的理由又是什么呢？到底發(fā)生了什么呢？下面我們就將對這些問題進行分析。

二、新華制藥的歷史背景

新華制藥的前身是1943年成立于膠東抗日根據(jù)地的山東新華制藥廠。公司占地近300多萬平方米，現(xiàn)有職工5000多人，是我國重點骨干大型制藥企業(yè)、亞洲最大的解熱鎮(zhèn)痛類藥物生產(chǎn)與出口基地，以及國內(nèi)重要的心腦血管類、抗感染類及中樞神經(jīng)類等藥物生產(chǎn)企業(yè)。在我國化工及醫(yī)藥行業(yè)具有較高的企業(yè)地位和影響力。1996年12月本公司以香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。1997年7月本公司以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月經(jīng)中華人民共和國對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部批準后，轉(zhuǎn)為外商投資股份有限公司02001年9月經(jīng)批準增發(fā)A股普通股票3000萬股，同時減持國有股300萬股。新華制藥是中國醫(yī)藥工業(yè)十佳技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，中國制藥工業(yè)50強。目前旗下有9家控股子公司。“新華牌”商標是中國馳名商標，是商務(wù)部重點培育和發(fā)展的出口品牌。

截至2012年6月30日，公司總股本為45731.26萬股，第一、二大股東分別為：山東新華醫(yī)藥集團有限責任公司持有166115720股，占總股本比36.32%，香港中央結(jié)算（人）有限公司持股147963998股，占總股本32.36%。目前，公司年產(chǎn)化學(xué)原料藥總量2.5萬噸以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等藥物生產(chǎn)企業(yè)，擁有乙氧苯柳胺等10個原料藥獨家品種，8個原料藥主導(dǎo)品種市場占有率居國內(nèi)第一位，制劑年生產(chǎn)能力為片劑達80億片、針劑3億支、膠囊2億粒。公司從創(chuàng)業(yè)之初，始終堅持技術(shù)第一、質(zhì)量第一，奉行“產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)系企業(yè)生命，藥品質(zhì)量關(guān)系人的生命”的質(zhì)量理念，生產(chǎn)上嚴把質(zhì)量關(guān)，精益求精。公司是國內(nèi)首家通過IS09001、IS014001、IS010012三項認證的醫(yī)藥化工企業(yè)，所有在產(chǎn)原料藥產(chǎn)品、制劑劑型均已通過GMP認證，茶堿、布洛芬等8個產(chǎn)品通過了美國FDA認證，茶堿、阿司匹林等10個產(chǎn)品獲得了歐洲COS證書，咖啡因產(chǎn)品通過了美國用戶的社會責任認證、環(huán)境認證，以及中國食品安全體系（HACCP）認證。同時有多個產(chǎn)品在俄羅斯、印度等國家完成了注冊。大部分主導(dǎo)品種主要技經(jīng)指標居國內(nèi)領(lǐng)先地位，高于國內(nèi)國際認證標準。

2011年，山東欣康祺醫(yī)藥（以下簡稱欣康祺）因涉嫌非法集資于年底被立案調(diào)查，該案對新華制藥沖擊很大02012年3月15日，新華制藥披露，截至目前，欣康祺及其關(guān)聯(lián)方尚欠公司貨款6073.17萬元，對方經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂，可能對公司資金回籠產(chǎn)生較大影響。

三、新華制藥內(nèi)部控制審計關(guān)系理論分析

審計關(guān)系反映審計委托人、被審計人和審計人三者之間的委托和審計與被審計關(guān)系或鑒證與被鑒證之間的關(guān)系。內(nèi)部控制審計是獨立于年報審計的新興審計類別，與年報審計一樣同屬于審計鑒證范疇，具有審計鑒證三方面關(guān)系人，見圖1。兩者在最終目的、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、風(fēng)險評估、控制測試具有一致性或相近性，但是，在具體目標、保證程度、評價要求、報告類型和內(nèi)容等方面有別于年報審計。據(jù)此，內(nèi)部控制審計和年報審計可由審計委托人分別委托不同的審計師分別開展審計，也可委托同一家審計師同時開展審計即整合審計，最終獨立出具內(nèi)部控制審計報告和年報審計報告。

四、否定意見的內(nèi)部控制審計報告的誕生

新華制藥應(yīng)收賬款前五名的一重要客戶的消失。根據(jù)中國資本證券網(wǎng)顯示，2009年，欣康祺（其經(jīng)營方式為批發(fā)，經(jīng)營范圍為中成藥、化學(xué)藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品等）為新華制藥第一大客戶，共向新華制藥采購18147萬元商品，占其營收總額的7.94%；2010年，欣康祺為新華制藥第二大客戶，共向新華制藥采購11039萬元商品。但在2010年末，新華制藥應(yīng)收賬款前五名單位里并沒有欣康祺（第五名為PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金額為609萬元，占其營收總額的4.22%。）

2011年中期，欣康祺為新華制藥第五大客戶，共向新華制藥采購1999.1萬元，占其營收總額的1.31%。2011年中期，新華制藥應(yīng)收賬款前五名單位里也沒有欣康祺（第五名為新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬元）。

2012年3月15日，新華制藥董秘辦工作人員向中國資本證券網(wǎng)表示，與欣康祺終止業(yè)務(wù)是在公司發(fā)現(xiàn)其有資金斷裂的跡象時，應(yīng)該是在2011年底，目前欣康祺已經(jīng)停止經(jīng)營，在2011年上半年公司與欣康祺的業(yè)務(wù)就已經(jīng)減少了。但公告顯示，欣康祺及其關(guān)聯(lián)方欠其貨款總計6073.17萬元，且欣康祺并未出現(xiàn)在新華制藥2011年中報應(yīng)收賬款前五名單位中，所以新華制藥2011年下半年向欣康祺銷售商品不會少于5174.37萬元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年僅向欣康祺銷售了1999.1萬元（2010年中期為4314.5萬元），銷售商品已經(jīng)大幅減少，但2011年下半年向其銷售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。

根據(jù)調(diào)查，新華制藥2011年年末的總資產(chǎn)為30.04億元，2011年主營業(yè)務(wù)收入29.38億元，凈利潤為0.76億元。信永中和會計師事務(wù)所對2011年財務(wù)報告出具了標準無保留意見。

同年2011年，新華制藥披露了內(nèi)部控制評價報告，自我評價的結(jié)論為內(nèi)部控制失效；新華制藥聘請信永中和會計師事務(wù)所（以下簡稱“信永中和”）對其內(nèi)部控制體系的有效性出具內(nèi)部控制審計報告02012年3月23日，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。該內(nèi)部控制審計報告中的“導(dǎo)致否定意見的事項”段和“審計意見”段如下：

四、導(dǎo)致否定意見的事項

重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。

新華制藥內(nèi)部控制存在如下重大缺陷：

1.新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

2，新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱欣康祺醫(yī)藥）及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60，731千元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失。2011年度，新華制藥對應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥及與其存在擔保關(guān)系方貨款計提了48，585千元壞賬準備。

有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使新華制藥內(nèi)部控制失去這一功能。

新華制藥管理層已識別出上述重大缺陷，并將其包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新華制藥2011年財務(wù)報表審計中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在2012年03月25日對新華制藥2011年財務(wù)報表出具的審計報告產(chǎn)生影響。

五、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見

我們認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，新華制藥于2011年12月5舊未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

信永中和會計師事務(wù)所有限責任公司

中國注冊會計師：唐炫

中國注冊會計師：薛更磊

中國北京

二〇一二年三月二十三日五、對新華制藥公司否定意見內(nèi)部控制審計報告的分析

信永中和會計師事務(wù)所為什么敢出具在中國證券市場中第一個否定意見內(nèi)部控制審計報告呢？它所認為的新華制藥的內(nèi)部控制主要存在兩大重要缺陷是否足以導(dǎo)致出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告？

（一）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大，是否違背了內(nèi)部控制的要求？

“授信”一詞是指商業(yè)銀行向非金融機構(gòu)客戶直接提供的資金，或者對客戶在有關(guān)經(jīng)濟活動中可能產(chǎn)生的賠償、支付責任做出的保證，包括貸款、貿(mào)易融資、票據(jù)融資、融資租賃、透支、各項墊款等表內(nèi)業(yè)務(wù)，以及票據(jù)承兌、開出信用證、保函、備用信用證、信用證保兌、債券發(fā)行擔保、借款擔保、有追索權(quán)的資產(chǎn)銷售、未使用的不可撤消的貸款承諾等表外業(yè)務(wù)。簡單來說，授信是指銀行向客戶直接提供資金支持，或?qū)蛻粼谟嘘P(guān)經(jīng)濟活動中的信用向第三方作出保證的行為。在本案例中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。顯然，新華制藥的子公司醫(yī)貿(mào)公司其企業(yè)內(nèi)部顯然沒有進行有效、合理、及時的信息溝通，才會導(dǎo)致其三個部門同時對一家公司授信，從而導(dǎo)致授信額度過大，進而承擔了較大的風(fēng)險。而信息與溝通是內(nèi)部控制五要素之一，是指在人員能夠履行責任的方式及時間范圍內(nèi)，識別、取得和報告經(jīng)營、財務(wù)及法律遵守的相關(guān)資訊的有效程序和系統(tǒng)。這包括最高層將與控制有關(guān)事宜重要性及個人擔當?shù)慕巧蛳录墏鬟_、向上級匯報重要信息的渠道以及與外部利益相關(guān)者保持有效溝通。COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個時間之內(nèi)，辨別、取得適當?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利履行其職責。

可見，信息與溝通能夠在減少出現(xiàn)誤解的可能性，從而達到控制風(fēng)險，是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，但是新華制藥在內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，且存在多頭授信，說明新華制藥案例中信息與溝通是無效的，而信息與溝通無效既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。

所以，信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制報告中披露的醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，多頭授信導(dǎo)致授信額度過大構(gòu)成其出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告的理由。

（二）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況，這是否影響內(nèi)部控制？

據(jù)2011年報顯示，山東欣康祺醫(yī)藥有限公司注冊資本為2180萬元，而截至2011年12月31日，醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥4060.6萬元，同時還應(yīng)收與欣康祺存在擔保關(guān)系的華邦醫(yī)藥979.6萬元，百易美醫(yī)藥399.6萬元，山東藥材高新分公司334.3萬元，以及新寶醫(yī)藥299.1萬元，合計6073.1萬元。由此我們可以看出，醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥4060.6萬元大于其注冊資本2180萬元，不符合醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定的對客戶授信額度不得大于客戶注冊資本這一規(guī)定，違反了內(nèi)部控制的要求。

以此同時，醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況，說明公司內(nèi)部除了存在信息與溝通方面的不足外，監(jiān)督也是有問題。而且新華制藥在得知欣康祺資金鏈斷裂的情況下才在2011年度按80%比例計提壞賬準備，計提壞賬準備金額合計4858.5萬元，說明醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收賬款管理存在缺陷，這足以說明公司內(nèi)部的風(fēng)險評估方面也是有問題的。而我們知道，內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。風(fēng)險評估并非一個理論過程，而且常常對企業(yè)的整體成功起至關(guān)重要的作用。同時有效的監(jiān)督能夠及時、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報告給那些對控制負責的員工或高層管理人員，以及時實施糾正措施。如果監(jiān)督無效，就難以保證內(nèi)部控制有效運行，正因為如此，COSO專門了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》?？梢姡t(yī)貿(mào)公司在內(nèi)部控制方面存在及其重大的缺陷，內(nèi)部控制是無效的。

新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司在以上兩個內(nèi)控方面存在重大缺陷，同時，作為母公司的新華制藥的內(nèi)部控制也是問題多多。首先，新華制藥2011年年報顯示，2011年年初企業(yè)計提應(yīng)收賬款壞賬準備0.31億元，年末應(yīng)收賬款壞賬準備金額驟升至5.45億元，占應(yīng)收賬款總額的17.2%，主要是新華制藥在事發(fā)后才對壞賬進行大額補提。說明新華制藥的風(fēng)險意識很弱，在信用銷售前沒有進行充分的風(fēng)險評估，才導(dǎo)致問題的發(fā)生。其次，下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大及對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。說明母公司對子公司的內(nèi)部監(jiān)督方面存在嚴重缺陷，同時在信息與溝通方面母子公司更是存有重大不足，才導(dǎo)致此事件的發(fā)生。母公司新華制藥應(yīng)該對其內(nèi)部控制進行整改以加強公司的內(nèi)部控制。

所以，信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制報告中披露的新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況構(gòu)成其出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告的理由。

（三）多個重大缺陷與否定意見的內(nèi)部控制審計報告關(guān)系

陳武朝（2012）指出我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。此案例的財務(wù)報表中在內(nèi)部控制方面已經(jīng)披露了該重大錯報。同時，我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第17條規(guī)定：“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定?！痹谛氯A制藥的內(nèi)部控制缺陷認定標準中的非財務(wù)報告缺陷方面，從定性方面說，符合重大缺陷的條件是：具備合理可能性及導(dǎo)致公司部分業(yè)務(wù)能力喪失，危及公司持續(xù)經(jīng)營、具備合理可能性及導(dǎo)致重大的財務(wù)損失以及具備合理可能性及導(dǎo)致負面消息在全國各地流傳，對企業(yè)聲譽造成重大損失。

信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計報告中披露的上述兩個缺陷中涉及了內(nèi)部控制五要素中的三個要素，構(gòu)成了重大缺陷的條件。所以，信永中和會計師事務(wù)所對新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計報告出具否定意見是合理的。

（四）同一時期財務(wù)報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見關(guān)系

從新華制藥披露的2011年年報中，我們可以獲知，在內(nèi)部控制制度執(zhí)行的效果及獨立董事、監(jiān)事會對公司內(nèi)部控制自我評價中均提到了新華制藥在報告期內(nèi)新華制藥全資子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司對客戶授信額度過大導(dǎo)致較大經(jīng)濟損失，公司未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，還披露了公司內(nèi)控存在的重大缺陷及整改情況。但是，同期的財務(wù)報表審計意見不同于內(nèi)控審計的否定意見，而是無保留意見，表明盡管內(nèi)控存在重大缺陷，但并非意味著財務(wù)報表存在未調(diào)整的重大錯報，說明內(nèi)部控制審計意見為非標意見，財務(wù)報表審計意見不一定為非標意見。反之，如財務(wù)報表審計意見為否定或非標，那么內(nèi)控一定存在重大缺陷，財務(wù)報表重大錯報非被內(nèi)部控制所控制，內(nèi)部控制審計意見必定為非標審計意見。也即財務(wù)報表審計意見為非標，內(nèi)部控制審計一定為非標意見。

（五）前后期內(nèi)部控制審計意見的關(guān)系

前期內(nèi)部控制審計意見的好壞會對后期內(nèi)部控制審計意見產(chǎn)生影響，當前期出具了非標內(nèi)控審計意見，就會引起注冊會計師對該企業(yè)內(nèi)控的關(guān)注度，對內(nèi)控的審計將會比較嚴格和慎重，所需獲取的審計證據(jù)就會增加，以至于后期的內(nèi)控審計意見也會相應(yīng)根據(jù)前期的審計結(jié)果而仔細斟酌；當前期出具的是標準無保留內(nèi)控審計意見，這將給注冊會計師一個良好的信號，在對企業(yè)內(nèi)控審計時相對需要獲取的審計證據(jù)就會比較少，后期的內(nèi)控審計意見也相對更為樂觀。同時，當后期的審計意見出現(xiàn)非標內(nèi)控審計意見類型時，會促使注冊會計師關(guān)注前期的內(nèi)控審計意見，乃至去核查前期內(nèi)控審計意見的合理性，從而判斷企業(yè)在內(nèi)控方面是否存有問題以及注冊會計師是否存在失職行為。就新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計意見為否定意見，不難推斷這些內(nèi)控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的內(nèi)部控制中，進而質(zhì)疑新華制藥2010年度內(nèi)部控制審計意見的適當性。

六、否定意見審計報告的利益相關(guān)方分析

從新華制藥2011年度內(nèi)部控制否定意見的審計報告書中可知企業(yè)和注冊會計師分明對內(nèi)部控制負有責任。企業(yè)的責任體現(xiàn)在：按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，并評價其有效性是新華制藥董事會的責任。注冊會計師的責任體現(xiàn)在：注冊會計師是在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露。

否定意見審計報告對信永中和會計師事務(wù)所的影響：馬燕（2012）認為，馬后炮難掩嚴重失職，出現(xiàn)如此“人禍”，新華制藥2011年的內(nèi)控審計必然不能輕易過關(guān)。但真正出事后，信永中和才出具內(nèi)控否定意見，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會計師行業(yè)人士說，內(nèi)控工作的問題一般都不是短時間內(nèi)存在的，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，此前的審計工作中不可能毫無察覺，新華制藥內(nèi)控制度的重大缺陷此前一直沒有審計出，而在否定意見報告書中信永中和在內(nèi)控審計報告中辯稱，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档停鶕?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。這都是不對的，審計就是發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險，上市公司的內(nèi)控審計是審計工作中的重要一環(huán)。制度的缺陷沒有審計出來，絕對是事務(wù)所的責任。無論從哪個方面講，都是事務(wù)所的嚴重失職。

否定意見審計報告對新華制藥公司的影響：上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60731千元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失，大額應(yīng)收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度凈利潤同比減少近五成。公司26日公布一季報顯示，1～3月實現(xiàn)營業(yè)總收入7.70億元，同比下降8.78%；歸屬上市公司股東凈利潤1478.61萬元，同比下降48.91%。對于內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，新華制藥已經(jīng)注意到，并采取了一些措施，在2011年年報中，針對報告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司通過建立完善相關(guān)制度，增大檢查力度等相應(yīng)措施進行了整改：對子公司控制方面，針對子公司內(nèi)控制度中缺少多頭授信的規(guī)定及內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴導(dǎo)致對客戶授信額度過大造成損失的問題，公司修訂印發(fā)了《山東新華制藥股份有限公司營銷信用風(fēng)險管理辦法》，對多頭授信做出明確規(guī)定，并加大了監(jiān)督檢查力度，以防形成新的因授信額度過大導(dǎo)致的信用風(fēng)險。

否定意見審計報告對投資者的影響：當這份內(nèi)部控制否定審計意見一出，次日，公司的股價就受到了影響，從圖2我們可以看出，公司的股價從2012年3月23日之后便一直呈現(xiàn)出一個下降的趨勢。

七、該案例對我國注冊會計師行業(yè)的啟示

篇6

一、內(nèi)控理論概述

1、萌芽期——內(nèi)部牽制

內(nèi)部控制作為一個專用名詞和完整概念，直到20世紀30 年代才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式，這就是內(nèi)部牽制。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的最初形式，在古羅馬時期，就有了“雙人記賬制”、財產(chǎn)支出檢查和復(fù)核制度；我國西周時期，實施了分權(quán)控制方法和交互考核制度。L.R.Dicksee 最早于1905年提出內(nèi)部牽制概念，認為內(nèi)部牽制的組成要素有職責分工、會計記錄和人員輪換。

2、發(fā)展期——內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制

1934年，美國《證券交易法》首次提出了內(nèi)部會計控制概念。1936年美國會計師協(xié)會的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》，以及1947年的《審計準則暫行公告》，出于改進審計方式的需要，提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計程序。為了賦予內(nèi)部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內(nèi)部控制首次作出了如下權(quán)威定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。

1972年，美國準則委員會（ASB）《審計準則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路線進行研究和討論，在第1號公告中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義：內(nèi)部會計控制由組織計劃以及與保護資產(chǎn)和保證財務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。內(nèi)部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。

3、成熟期——內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)

美國注冊會計師協(xié)會的文獻界定了會計控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實踐中運用著管理控制概念，這兩個概念形成鮮明的對照。如果對這兩種不同解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設(shè)計內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。

1988年4月，美國注冊會計師協(xié)會《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年的《審計準則公告第l號》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，而且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實在，條理更加清楚。該文告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果。以“財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮”為題的《審計準則公告第55號》指出：企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。

1992年，美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機構(gòu)委員會（簡稱COSO委員會），在進行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制一整體架構(gòu)》，也稱COSO報告。經(jīng)過兩年的修改，1994年COSO委員會提出對外報告的修改篇，擴大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國審計署（General Accounting Office，GAO）的認可。與此同時。AICPA 則全面接受COSO報告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以了《審計準則公告第78號》（SAS NO.78），并自1997年1月起取代了《審汁準則公告第55號》。COSO報告中把內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標達成而提供合理保證的過程。”其構(gòu)成要素應(yīng)該來源于管理階層經(jīng)營方式，并與管理的過程相結(jié)合。我國《獨立審計具體準則第9條——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》所稱內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。

COSO報告指出：內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工影響，旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它認為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。當然，內(nèi)部控制的目標是幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標，減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險，而COSO只是實現(xiàn)目標的手段。

4、后成熟期——企業(yè)風(fēng)險管理總體框架

2001年出現(xiàn)的安然事件，以及由此發(fā)現(xiàn)的一系列美國著名大公司在公司治理和財務(wù)管理方面的問題，引發(fā)了美國社會特別是經(jīng)濟界、金融界的誠信危機。為此，美國采取一系列措施加強了對公司治理和監(jiān)管的改革，美國證監(jiān)會、紐約證券交易所等機構(gòu)都制定了相應(yīng)的公司治理規(guī)則，其中最突出的措施是2002年出臺的薩班斯一奧克斯利法案。該法案對美國《1933年證券法》、《1934年證券交易法》作了不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面作出了許多新的規(guī)定。因為該法案出臺時沒有規(guī)定特別豁免的情況，因此在美國上市的外國公司同樣需要遵守該法的各項規(guī)定。

2004年9月COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理—總體框架》新報告。新報告給出了企業(yè)風(fēng)險管理的明確定義：企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，該過程由企業(yè)董事會、管理層和其他員工共同參與，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定，貫穿于企業(yè)各層級和部門，為識別影響企業(yè)的潛在事項和在風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險而設(shè)計，為企業(yè)目標的實現(xiàn)提供合理保證；并提出了內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息、與溝通、監(jiān)控八個相互聯(lián)系要素。

5、我國內(nèi)部控制的發(fā)展

從20世紀90年代起，我國政府就開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，1996年財政部頒布的《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》（以下簡稱9號準則）提出：“內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序?！?/p>

1999年10月，修訂后的《會計法》首次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，其中第四章第27條要求，各單位應(yīng)當建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)實施，后又延遲到2012年執(zhí)行。新基本規(guī)范中，企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制應(yīng)遵循5條原則：全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、成本和效益原則。該規(guī)范的實施將有利于維護中資本市場的長期發(fā)展，并為上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范運作提供重要的指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制實際執(zhí)行中存在的問題及解決辦法

1、廣大員工重視程度有待提高

內(nèi)控制度盡管目前已經(jīng)比較健全，而且部分大型企業(yè)也設(shè)置了專業(yè)部門負責執(zhí)行和落實，但是廣大員工的認識水平卻沒能得到相應(yīng)提升。一方面，廣大員工對于內(nèi)控缺乏較為全面的認知，部分關(guān)鍵崗位的員工也知之甚少，還有部分員工甚至認為：內(nèi)控是審計等專業(yè)部門的工作，與我們業(yè)務(wù)部門無關(guān)；另一方面，部分企業(yè)過于強調(diào)工作績效和KPI，不同程度上促使廣大員工忽視了內(nèi)控的落實與執(zhí)行。

如何解決這個問題？重要的是宣傳教育，但是對于一線員工的宣傳教育切忌長篇大論的理論說教，而要用生動的案例和淺顯的道理來說服他們；在宣傳形式上要靈活多樣，避免大規(guī)模的人員聚集，要通過彩信等信息化媒體，通過小故事的形式來做好思想宣傳工作。

2、內(nèi)部控制獨立于現(xiàn)行制度流程

當前，在絕大多數(shù)企業(yè)中，內(nèi)部控制與制度流程是相對獨立存在的。例如在中國移動內(nèi)部，SOX控制點有200多個，涉及企業(yè)各方面的關(guān)鍵點。而在企業(yè)內(nèi)部得到廣大職工遵照執(zhí)行的卻是各項制度與流程。制度與流程從大方向上來講與內(nèi)控制度是保持一致的，但是在細節(jié)方面卻與內(nèi)控制度相互獨立存在。例如，一線營業(yè)人員如果需要添加一個工號權(quán)限，制度流程只會要求：如何提需求、如何去審批、如何去管理、如何去注銷。而如果按照SOX的要求，則要審核這個營業(yè)員的新工號與原有工號是否存在職責沖突，甚至?xí)徍嗽摖I業(yè)員是否擁有多個權(quán)限。也就是說，內(nèi)控與制度從不同角度對工號進行了規(guī)范和約束；但是在現(xiàn)實工作中，廣大員工卻僅僅需要遵循制度流程，這也導(dǎo)致了內(nèi)控執(zhí)行的缺失。

SOX控制點突出的是點，而制度流程突出的是線和面，如何既遵從制度流程又兼顧內(nèi)部控制？本文認為要將SOX的點揉入到制度流程的線和面中，使制度流程進一步細化。這樣就能讓廣大員工在遵循制度流程的同時也落實了內(nèi)部控制。

具體而言，廚師在工作前需要洗手的案例很好地證實了這一觀點。無論是哪國哪個餐館、快餐甚至KFC的廚師在工作前都要洗手，這就好比是制度流程的約束，所有廚師都會遵從。但是，在KFC中，卻將內(nèi)控插入到了制度流程中，KFC在洗手這個環(huán)節(jié)的要求是，第一，濕潤手和手臂到肘部；第二，抹上抗菌洗手液；第三，搓洗雙手手指、指甲，直到肘部至少20秒；第四，用流水徹底沖洗手和手臂，烘干雙手。這就可以理解為KFC的洗手環(huán)節(jié)將SOX控制點揉入到制度流程中了，能實現(xiàn)制度與內(nèi)控的雙執(zhí)行。

3、內(nèi)控制度的執(zhí)行要由又快又好轉(zhuǎn)向又好又快

內(nèi)控制度的執(zhí)行導(dǎo)致了制度流程變長變厚，這一點是毋庸置疑的。特別是隨著大企業(yè)病的出現(xiàn)，加之競爭的加劇與加速，內(nèi)控這一副作用會被基層員工放大。以通信行業(yè)為例，聯(lián)通的縣公司在一周之內(nèi)就能策劃實施一個新的營銷方案，而在移動內(nèi)部則大約需要一個月的時間，市場就是戰(zhàn)場，基層人員將這種較長的流程、較慢的速度在一定程度上歸結(jié)于內(nèi)控制度。

面對這一問題，努力優(yōu)化流程、提高效率是最基本的解決辦法，除此之外還要提升一線員工對內(nèi)控的正確認識：有效地規(guī)避風(fēng)險有時比發(fā)展幾千個客戶更重要；公司內(nèi)部確實有很多案例證明了這一點。同時，也要用國家大形勢來引導(dǎo)員工，要將企業(yè)的增長方式由又快又好向又好又快轉(zhuǎn)變。

篇7

【關(guān)鍵詞】整合審計；內(nèi)部控制

2004年3月美國上市公司會計監(jiān)督委員會審計準則第2號《與財務(wù)報表審計協(xié)同進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準則第5號《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，進一步強化整合審計的實施。整合審計受到各國關(guān)注。

隨著2010年4月，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的，內(nèi)控審計工作正式進入我國法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計的法定化，使企業(yè)需要聘請會計師事務(wù)所為其進行雙重審計。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的整合成為了現(xiàn)實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務(wù)界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達73.1%。由信永中和會計師事務(wù)所有限責任公司注冊會計師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計報告，也是我國首份否定意見的內(nèi)控報告，采用的是整合審計。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計報告，原因是在報告期內(nèi)，其子公司――“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟損失。因此，信用中和認為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計原因與實施分析

（一）原因分析

首先，由于財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計存在多處聯(lián)系，通過恰當?shù)恼?，可以提高工作效率。其次，整合審計可以印證審計證據(jù)的真實與可靠性，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務(wù)所的審計成本，實現(xiàn)雙贏。

（二）實施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務(wù)所的一個項目組成員分工協(xié)作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計的復(fù)合人才較少。

二是實施過程與結(jié)果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營狀況。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內(nèi)控報告。

三、案例小結(jié)

新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時，濟南公安局在2011年底就對欣康祺進行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負責任的表現(xiàn)。

信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務(wù)報告進行了審計。通過審計發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質(zhì)量，督促我國的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護投資者和社會公眾的利益，促進我國內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。

四、評價與啟示

（一）宏觀層面

我國近年強制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評價報告，注冊會計師要對內(nèi)控有效性審計出具審計報告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國企業(yè)內(nèi)控自我評價制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關(guān)實證研究顯示，真實披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評價內(nèi)控運行有效性的責任，真實、準確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對措施，完善內(nèi)控制度，促進長遠發(fā)展。

（三）注冊會計師層面

從目前來看，我國會計師事務(wù)所由審計失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風(fēng)險評估和控制測試有關(guān)。這暴露了審計工作中的一個通病――重實質(zhì)性程序，輕控制測試?？紤]到測試內(nèi)控有效性并不一定減少實質(zhì)性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內(nèi)控的考察，缺乏對業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關(guān)系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對風(fēng)險的低估。

在整合審計中，利用財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關(guān)控制點是否有效并進行測試。隨著社會公眾對內(nèi)控的重視程度提升，會計師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計的訴訟風(fēng)險也加大，因此，執(zhí)行整合審計或單獨執(zhí)行內(nèi)控審計對注冊會計師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴厲的要求。

參考文獻：

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計質(zhì)量 審計費用

一、引言

2001年12月24日，中國證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號――支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬（審計費用）予以披露，這為與審計費用相關(guān)的研究提供了數(shù)據(jù)來源，使關(guān)于審計費用方面的實證研究成為可能。我國關(guān)于審計費用方面的已有研究主要有兩類：一類是直接研究審計費用的影響因素，另一類則分別研究公司治理、盈余管理、審計師變更、客戶風(fēng)險以及會計師事務(wù)所特征對審計費用的影響。對于到底哪些因素會影響審計費用，已有的研究已經(jīng)足夠，即使再運用不同的樣本得出相同的結(jié)論也沒有實質(zhì)性的意義，因此，應(yīng)深入研究某一因素對審計費用的影響。而國內(nèi)鮮有研究考察內(nèi)部控制與審計費用的關(guān)系，本文基于我國A股上市公司2007年和2008年兩年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，以研究審計質(zhì)量對二者關(guān)系的影響。

二、文獻回顧

（ 一 ）國外文獻 公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的需求來自于經(jīng)理人員和外部投資者之間的信息不對稱及成本（Healy和Palepu，2001）。財務(wù)報告使用者認為披露內(nèi)部控制鑒證報告能促進公司完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，加強對內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督，為投資者提供對決策有用的信息（Hermanson，2000）。由于管理層和公司有責任保證信息披露的真實性，而內(nèi)部控制鑒證報告往往含有內(nèi)部控制有效性的陳述，披露內(nèi)部控制鑒證報告增加了管理層和公司的法律責任，但可以向外部使用者發(fā)送信號，使本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量與其他公司區(qū)別開來。公司規(guī)模越大、凈利潤增長越快、銷售增長越慢、審計委員越勤勉、機構(gòu)持股比例越高，越有可能自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告（Bronson，2006）。根據(jù)信號傳遞理論，高質(zhì)量公司的管理層有動機將公司高品質(zhì)的信號（如較好的業(yè)績、較好的內(nèi)控及風(fēng)險防范信息）及時傳遞給投資者，并采用如聘請高質(zhì)量審計師等策略增加信息披露的可信度，以影響投資者的投資決策，最終使公司股價上漲。

（ 二 ）國內(nèi)文獻 內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司，越可能基于信號傳遞的目的披露由審計師提供的內(nèi)部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。在內(nèi)部控制鑒證報告的披露過程中，存在明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為，凡是公司董事會承認內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內(nèi)部控制鑒證報告；凡是披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司，其內(nèi)部控制鑒證報告均認可了董事會的自我評價報告。這些都表明，內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司，越有可能披露內(nèi)部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。內(nèi)部控制鑒證報告信息的披露可以在一定程度上反映內(nèi)部控制質(zhì)量的高低（楊德明，2009）?？v觀以上國內(nèi)外已有的研究，他們一致認為自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告往往意味著公司實際的內(nèi)部控制質(zhì)量較高。因此，本文以是否披露內(nèi)部控制鑒證報告代表公司內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，將內(nèi)部控制變量設(shè)計為二元啞變量，披露了內(nèi)部控制鑒證報告取1，未披露的取0。

三、研究設(shè)計

（ 一 ）理論分析與假設(shè)提出 理論上質(zhì)量較低的內(nèi)部控制從兩個方面導(dǎo)致較高的審計費用：內(nèi)部控制質(zhì)量較低時審計師需要增加審計投入，包括測試和改變審計程序；合伙人花費時間與客戶管理層討論；花費精力決定一項內(nèi)控缺陷應(yīng)劃分為重大缺陷還是重要缺陷，因此審計師會收取更高的審計費用；內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，內(nèi)部控制風(fēng)險較大，這往往意味著公司整體風(fēng)險水平較高，從而審計業(yè)務(wù)的訴訟風(fēng)險也較高，審計師會因此加收一部分風(fēng)險溢價（Raghunandan和Rama，2006；Hogan和Wilkins，2008）。公司存在的內(nèi)部控制問題越嚴重，審計費用增加得越多。由此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)：內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計費用越低

由于近些年國內(nèi)發(fā)生了一系列審計失敗的案例，國家也采取了一系列措施加強對審計行業(yè)的監(jiān)管。因此，在被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風(fēng)險，這時國內(nèi)會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍，審計時間花費較多，因而審計費用較高；在被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較高的情況下，審計師面臨的審計風(fēng)險較低，因而有減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內(nèi)享有較高的聲譽，這為其創(chuàng)造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內(nèi)審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內(nèi)會計師事務(wù)所，因而更加注重控制和防范審計風(fēng)險，即使當被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較高時也不會減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應(yīng)的工作規(guī)范去執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。因此，審計質(zhì)量對內(nèi)部控制與審計費用之間的關(guān)系會產(chǎn)生顯著性影響。

（ 二 ）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇 本文關(guān)于上市公司是否披露內(nèi)部控制鑒證報告、控股子公司數(shù)量、公司所在區(qū)域的數(shù)據(jù)均來自于上市公司披露的年度報告，而年度報告主要來自巨潮資訊網(wǎng)，在巨潮資訊網(wǎng)找不到的年度報告則來自上海證券交易所和深圳證券交易所，其余數(shù)據(jù)從國泰安數(shù)據(jù)庫獲取。本文以2007年和2008年兩年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本。在此基礎(chǔ)上，刪除了金融保險類上市公司以及兩年內(nèi)有任何一年未披露或未區(qū)分支付給境內(nèi)和境外事務(wù)所審計費用的上市公司，最后剩余1749個樣本數(shù)據(jù)。

（ 三 ）模型建立及變量定義 本文通過構(gòu)建以下模型來檢驗假設(shè)：

InFee=?茁1Control+?茁2Control*Big4+?茁3InAsset+?茁4ROA+?茁5inventory+?茁6receivable+?茁7Subcom+?茁8year+?茁9D1+?茁10D2+?茁11D3+?茁12D4+?著

模型中有關(guān)變量定義見（表1）。已有研究結(jié)果表明：在其他條件相同的情況下，上市公司的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多，因此，上市公司的規(guī)模越大，審計費用也就越高（伍麗娜，2003）。經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，審計費用也越高，一般將控股子公司數(shù)量作為經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的替代變量，它與審計費用顯著正相關(guān)（朱小平、余謙，2004）?？蛻艚?jīng)營風(fēng)險越大，審計師所承擔的訴訟風(fēng)險就高，因而審計費用也越高，應(yīng)收賬款及存貨占總資產(chǎn)的比例、總資產(chǎn)收益率可作為審計師風(fēng)險的替代變量，應(yīng)收賬款及存貨占總資產(chǎn)的比例與審計費用正相關(guān)。會計師事務(wù)所規(guī)模越大，品牌越好，其所具有的敬業(yè)精神、專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)聲譽也越高，其審計質(zhì)量也越高，隨之而來的審計費用也越高，因此，國際“四大”收取的審計費用相對更高。一般來說，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的物價水平較不發(fā)達地區(qū)高，因此按物價水平制定的審計費用標準同樣是經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)高于不發(fā)達地區(qū)。為了研究地區(qū)因素對審計費用的影響，本文利用盧遵華等的研究結(jié)論將全國各地區(qū)分為五類: （1）上海、北京、天津、廣東、浙江；（2）福建、江蘇、山東、遼寧；（3）黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北；（4）安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內(nèi)蒙、河南、山西、云南、；（5）貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。因此，本文選擇InAsset（公司規(guī)模），ROA、inventory、receivable（審計師風(fēng)險），Subcom（經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度），year（年度變量），D1、D2、D3、D4（地區(qū)因素）作為控制變量。

四、實證結(jié)果分析

（ 一 ）描述性統(tǒng)計從（表2）來看，上市公司內(nèi)部控制信息披露有待進一步加強。如Control均值為0.170，這反映了僅有17%的上市公司披露了內(nèi)部控制鑒證報告，絕大部分上市公司不愿意披露內(nèi)部控制鑒證報告。統(tǒng)計中還發(fā)現(xiàn)與林斌、饒靜一致的結(jié)論，上市公司在披露內(nèi)部控制鑒證報告時，存在著明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為。這體現(xiàn)在：凡是公司董事會承認內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內(nèi)部控制鑒證報告；凡是披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司，其內(nèi)部控制鑒證報告均認可了董事會的內(nèi)部控制自我評價報告。在2007年和2008年兩年的樣本數(shù)據(jù)中，上市公司的經(jīng)營業(yè)績差別較大，ROA最大的是ST炎黃，在2008年達到95.9%，最小的是ST丹化，在2007年是-85.9%。存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例在各上市公司中差異也非常大，存貨占總資產(chǎn)比例最大的是榮盛發(fā)展，在2007年達到83.5%，而有35家公司的存貨幾乎為0，通過查找他們的年報發(fā)現(xiàn)，這些公司要么是電力、交通、軟件等行業(yè)的企業(yè)，由于行業(yè)本身性質(zhì)而使得擁有的存貨幾乎為0；要么是因為公司正處于重組、停產(chǎn)狀態(tài)，較長時間沒有生產(chǎn)經(jīng)營活動。應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比例在各上市公司中差異也非常大，樣本最大值為中江地產(chǎn)的94%，而有29個樣本公司在該比例上為0，其原因也是這些公司大部分處于停產(chǎn)或重組狀態(tài)，較長時間沒有生產(chǎn)經(jīng)營活動，其余公司則是因為發(fā)生大規(guī)模的資產(chǎn)置換，將應(yīng)收賬款較多的資產(chǎn)置換出去了，或是將應(yīng)收賬款全部轉(zhuǎn)讓給專門的應(yīng)收賬款催收公司?？毓勺庸緮?shù)量最多的是保利地產(chǎn)，擁有66家控股子公司，而有68個樣本公司沒有任何控股子公司。由四大提供審計服務(wù)的公司占樣本總數(shù)的5%，雖然這一比例較低，但四大審計服務(wù)的對象基本上為資產(chǎn)規(guī)模非常大的客戶。有37%的樣本公司注冊地在上海、北京、天津、廣東、浙江五個省、直轄市，18%分布在福建、江蘇、山東、遼寧四省，12%分布在黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北，23%分布在安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內(nèi)蒙、河南、山西、云南、，其余10%則分布于貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。（表3）是主要變量相關(guān)系數(shù)矩陣。從（表3）來看，模型解釋變量與各個控制變量之間相關(guān)系數(shù)的絕對值不超過0.22，說明模型不存在嚴重的多重共線性問題。

（ 二 ）回歸分析（表4）給出了模型的回歸結(jié)果。從（表4）來看，內(nèi)部控制與審計費用存在一定的負相關(guān)關(guān)系，而審計質(zhì)量（Big4）對內(nèi)部控制與審計費用之間的負相關(guān)關(guān)系產(chǎn)生了顯著性影響。在審計質(zhì)量較低的情況下（非四大審計），內(nèi)部控制質(zhì)量越高，相應(yīng)的審計費用越低（內(nèi)部控制的系數(shù)β1顯著為負）；在審計質(zhì)量較高的情況下（四大審計），內(nèi)部控制與審計費用之間的負相關(guān)關(guān)系明顯減弱（交叉項系數(shù)β2顯著為正）。這說明審計質(zhì)量對內(nèi)部控制與審計費用之間的負相關(guān)關(guān)系產(chǎn)生了顯著性影響，隨著審計質(zhì)量的提高，內(nèi)部控制與審計費用之間的負相關(guān)關(guān)系被弱化。從理論上分析，目前我國審計市場競爭激烈，尤其是對于國內(nèi)會計師事務(wù)所來說更是如此。所以，國內(nèi)會計師事務(wù)所都希望通過降低審計費用來贏得客戶，這主要通過減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍來實現(xiàn)。由于近年來國內(nèi)發(fā)生了一系列審計失敗的案例，如中天勤審計失敗案，這又使得國內(nèi)會計師事務(wù)所比較注重控制審計風(fēng)險。因此，在被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風(fēng)險，這時國內(nèi)會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍，因而審計費用較高；在被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較高的情況下，審計師面臨的審計風(fēng)險較低，因而有減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內(nèi)享有較高的聲譽，其提供的審計服務(wù)被認為是高質(zhì)量審計服務(wù)的象征，良好的聲譽為其創(chuàng)造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內(nèi)審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內(nèi)會計師事務(wù)所，因而非常注重控制和防范審計風(fēng)險，即使當被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較高時也不會減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應(yīng)的工作規(guī)范執(zhí)業(yè)。目前，國內(nèi)一些研究（劉峰、周福源，2007）并不認為國際四大能提供相對國內(nèi)會計師事務(wù)所更高質(zhì)量的審計服務(wù)，認為合資和外資事務(wù)所在中國可能有降低審計質(zhì)量的傾向（原紅旗、李海建，2003）。而本文的回歸結(jié)果恰恰說明，國內(nèi)會計師事務(wù)所在被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較高時有減少審計程序和實質(zhì)性測試范圍的傾向，但并沒有發(fā)現(xiàn)國際四大存在這種傾向?？梢哉f，國際四大相對于國內(nèi)會計師事務(wù)所來講提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)。

五、結(jié)論

本文利用我國滬深兩市A股上市公司2007年和2008年兩年的年度數(shù)據(jù)作為研究樣本數(shù)據(jù)，揭示了內(nèi)部控制與審計費用二者之間的負相關(guān)關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高有助于減少會計師事務(wù)所收取的審計費用，但審計質(zhì)量對二者之間的負相關(guān)關(guān)系有顯著性影響。審計質(zhì)量越高，內(nèi)部控制與審計費用之間的負相關(guān)關(guān)系越弱。驗證了國際四大相對國內(nèi)會計師事務(wù)所提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)，而國內(nèi)審計市場的過度競爭是造成國內(nèi)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量較低的重要原因。為了進一步發(fā)展和繁榮我國審計事業(yè)，提高國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，就必須解決國內(nèi)審計市場過度競爭的問題。由此，本文建議我國應(yīng)盡快培育寡占型的審計市場，減少會計師事務(wù)所的數(shù)量，避免過度競爭。需要進一步指出的是本文的局限性，由于國泰安數(shù)據(jù)庫中很多上市公司年度審計費用數(shù)據(jù)缺失，導(dǎo)致這部分樣本數(shù)據(jù)被排除，這可能會在一定程度上影響本文結(jié)論的信服力。

參考文獻：

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篇9

一、什么是內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工共同實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。它包含內(nèi)涵和外延兩部分。

1.在內(nèi)涵上，著重認識“控制”二字?！翱刂啤币辉~最初常見于工程學(xué)科，意指“掌握住對象不使其任意活動或超出范圍”。后來拓展應(yīng)用于管理學(xué)科，表示“判定組織是否正朝著既定的目標健康地向前發(fā)展，并在必要時采取矯正措施“。企業(yè)要實現(xiàn)有效控制，就必須盡量確保各項管理行為和業(yè)務(wù)活動相互制約。因此，只有真正理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵，才會明白為什么基本規(guī)范和配套指引一再突出強調(diào)“職責分離”和“崗位授權(quán)”的重要性。

2.在外延上，深入解讀“內(nèi)部”二字。有人認為內(nèi)部控制就是企業(yè)內(nèi)部的事，不涉及外部相關(guān)方面。正確的理解是：內(nèi)部不單是指企業(yè)內(nèi)部獨立流程，還包括企業(yè)與股東、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、政府監(jiān)管部門等外部利益相關(guān)者之間發(fā)生的內(nèi)外銜接流程。也就是說，有效的內(nèi)部控制不僅幫助企業(yè)解決自身問題，還有助于改善企業(yè)與外部相關(guān)方的關(guān)系。所以，現(xiàn)代內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展成為一個全面、動態(tài)、復(fù)合、開放的概念。

二、為什么要制訂內(nèi)控規(guī)范

一是與國際通行做法接軌的需要。是保護股東利益，使資本市場健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的客觀要求；是促進企業(yè)參與國際競爭，接受并自覺遵循雖各有特色但實質(zhì)趨同的企業(yè)內(nèi)控游戲規(guī)則，不斷完善企業(yè)制度的客觀要求；是國家行使社會管理職能的客觀要求。

二是企業(yè)自身的要求。上世紀末亞洲金融危機以來，我國財政、審計、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管和國資監(jiān)管部門已陸續(xù)和分別出臺了不少有關(guān)內(nèi)部控制的政策規(guī)定，由于行業(yè)不同，進入資本市場各異，使企業(yè)面臨內(nèi)部控制監(jiān)管多頭化的矛盾。為此，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合實施了一套統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范。有了統(tǒng)一的規(guī)范，可以有效緩解政出多門的現(xiàn)象，減輕企業(yè)政策執(zhí)行成本，防范國民經(jīng)濟的系統(tǒng)風(fēng)險，加大與內(nèi)控國際互認趨同談判的法碼，進而為我國企業(yè)“走出去”、參與國際競爭創(chuàng)造良好的政策環(huán)境和技術(shù)條件。

三是國家統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范，從一定意義上講，就是國家標準。它要求眾多企業(yè)達到這個要求，引導(dǎo)企業(yè)更加重視和加強科學(xué)化、精細化管理，有助于企業(yè)制定和實施高于國家標準的、自己的內(nèi)控標準。

三、高速公路運營企業(yè)內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在哪些方面

1.高速公路運營單位內(nèi)部管理失控的典型案例。

（1）××管理處領(lǐng)導(dǎo)一人說了算，轉(zhuǎn)移挪用單位資金數(shù)百萬元，最后走上犯罪道路。這是內(nèi)控失效的典型案例，有制度，但沒有認真執(zhí)行，重大項目、重要資金沒有經(jīng)過領(lǐng)導(dǎo)班子研究討論就自我支配，內(nèi)控形同虛設(shè)。

（2）×收費站會計，將解繳到財政賬戶的通行費挪作自己用，最后審計發(fā)現(xiàn)查處，這是控制措施中職責分工控制和會計系統(tǒng)控制失效或沒有的結(jié)果。

（3）×收費站領(lǐng)導(dǎo)、會計利用虛假發(fā)票虛報費用6萬多元，用于所站搞“小金庫”，被人舉報后查處。這是內(nèi)控措施中審核批準控制、內(nèi)部報告控制失效或沒有，也是內(nèi)部審計機制不到位、監(jiān)督檢查不到位造成的。

（4）×單位設(shè)備管理員利用發(fā)電機組更換，將廢舊發(fā)電機組倒賣得利，這是控制措施中財產(chǎn)保護控制失效或沒有的結(jié)果。

（5）×高速公路，路面出現(xiàn)一坑槽，沒有設(shè)置防護標志，致使一小車駛?cè)氡ァ⑷藛T受傷，車主將管理單位告上法庭要求賠償，這是內(nèi)控制度中安全風(fēng)險評估不到位，應(yīng)當回避的風(fēng)險沒有回避。

通過以上案例可以說明，建立一套高速公路內(nèi)部控制制度的重要性和緊迫感，同時加強內(nèi)部審計和內(nèi)控監(jiān)督檢查，把內(nèi)控防范體系做牢，是做大做強高速企業(yè)的最大瓶頸。

2.高速公路企業(yè)內(nèi)部控制著重應(yīng)在以下幾方面加強。

（1）收入成本控制，這時最基本的內(nèi)部控制。

①收入控制。主要是堵截通行費漏征、減征、免征、不征行為，提高文明服務(wù)意識

②成本控制。主要是人員費用控制，養(yǎng)護成本控制（新建路面大約是6 500萬/公里，大中修應(yīng)控制在350萬/公里以內(nèi)，小修應(yīng)控制在8.5萬/公里以內(nèi)），管理成本控制。

（2）安全風(fēng)險控制，這是高速公路最重要的一個內(nèi)部控制，也是最難掌握的內(nèi)部控制。承擔著高速公路運營和維護，路上隨時都有風(fēng)險存在，有人身安全風(fēng)險、財產(chǎn)安全風(fēng)險和無形風(fēng)險，如果評估不到風(fēng)險或者對小的安全風(fēng)險忽視，都將對企業(yè)造成重大損失。因此制訂好的內(nèi)控機制，用制度來管理風(fēng)險，用人來監(jiān)督風(fēng)險，將會使我們的運營成本降低。

（3）固定資產(chǎn)控制，這是最易忽視的內(nèi)部控制。大的固定資產(chǎn)可能比較好管些，它一個大，管理程序也嚴格，不容易失控。就怕小的固定資產(chǎn)，不走正規(guī)程序，最容易形成真空。同時對調(diào)撥、融資租賃、出租、出借、未使用固定資產(chǎn)要著重關(guān)注，容易形成漏洞。

3.內(nèi)部控制制度的執(zhí)行就是要監(jiān)督檢查到位。

篇10

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部；內(nèi)部控制；問題；原因

一、內(nèi)部控制概念

內(nèi)部控制是指一個單位的各級管理層，為了保護其經(jīng)濟資源的安全、完整，確保經(jīng)濟和會計信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟行為，控制經(jīng)濟活動，利用單位內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約，相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化，系統(tǒng)化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。

內(nèi)部控制按其控制的目的不同，可分為會計控制和管理控制。會計控制是指與保護財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務(wù)活動合法性有關(guān)的控制；管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進經(jīng)營活動經(jīng)濟性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標的實現(xiàn)有關(guān)的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可以用于管理控制?？v觀內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在問題及原因分析

綜觀我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀不容樂觀，在內(nèi)部控制制度的制定環(huán)節(jié)、實施環(huán)節(jié)和監(jiān)督反饋環(huán)節(jié)，主要存在以下問題。

1　企業(yè)內(nèi)控制度制定環(huán)節(jié)存在不足

目前，有相當一部分企業(yè)管理者對內(nèi)部會計控制認識不足，對內(nèi)部會計控制的建設(shè)持冷漠態(tài)度，以傳統(tǒng)經(jīng)驗代替規(guī)范化管理措施和手段，根本沒有建立內(nèi)部控制制度。有些企業(yè)雖有建立，但在內(nèi)控制度的制定環(huán)節(jié)，還認為內(nèi)部控制就是對企業(yè)經(jīng)營的某個或某幾個關(guān)鍵點進行控制。比如企業(yè)將付款環(huán)節(jié)對原始單據(jù)的審核作為關(guān)鍵控制點，但供應(yīng)部門因弄虛作假或失職，購進了質(zhì)次價高的材料，會計部門依然會在審查原始單據(jù)無誤后照價付款，這就只能實現(xiàn)會計的事后核算、監(jiān)督功能，未能對整個生產(chǎn)經(jīng)營進行控制。在當前常見的企業(yè)分口管理制度下，企業(yè)內(nèi)部的管理形成條塊分割，這樣的內(nèi)控制度設(shè)計沒有滲透到公司的各項業(yè)務(wù)過程和各個操作環(huán)節(jié)，沒有覆蓋到所有的部門和崗位，未能實現(xiàn)立體交叉、多角度、全方位的風(fēng)險預(yù)防監(jiān)控，內(nèi)部控制建設(shè)不成體系，步入了內(nèi)控建設(shè)的另一個誤區(qū)。

2　企業(yè)管理者越權(quán)現(xiàn)象比較嚴重

由于體制等原因，我國較為嚴重的“一股獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，很多企業(yè)高層管理人員或?qū)?jīng)濟活動進行越權(quán)干預(yù)的現(xiàn)象比較嚴重，崗位設(shè)置及權(quán)限、審批程序等重要控制環(huán)節(jié)與企業(yè)內(nèi)部控制制度相背離，這是造成內(nèi)部會計控制制度失效，進而導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生、會計信息失真的一個重要的原因。因內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力導(dǎo)致經(jīng)營失敗的案例在我國可謂屢見不鮮。

3　會計人員素質(zhì)有限

一方面，有些會計人員專業(yè)知識水平不高，缺乏應(yīng)有的辨別能力和分析判斷能力，無法適應(yīng)內(nèi)部會計控制所需的知識層次，影響內(nèi)部控制制度的實施；另一方面，部分會計人員雖具有足夠的專業(yè)技術(shù)水平，但出于個人利益驅(qū)動無視會計職業(yè)道德，對單位領(lǐng)導(dǎo)及其他業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的違規(guī)行為視而不見，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部會計控制的漏洞，不僅沒有主動提出建議對制度加以完善，反而直接參與貪污、挪用公款、盜竊資金等違法違紀活動。會計人員的這種專業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)無法滿足投資者及企業(yè)發(fā)展的要求，制約了企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，使內(nèi)部控制流于形式。