導(dǎo)語：如何才能寫好一篇內(nèi)部控制案例分析論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

楊有紅，安徽黃山人，1963年10月出生，1999年7月獲中國人民大學(xué)管理學(xué)(會計學(xué))博士學(xué)位，1999年底至2002年初在中國社會科學(xué)院數(shù)量經(jīng)濟與技術(shù)經(jīng)濟研究所做博士后研究。1993年破格晉升為副教授，1996年破格晉升為教授。1994年3月至5月，在美國Qunnipiac大學(xué)做高級訪問學(xué)者。楊有紅先后曾任北京商學(xué)院會計系副主任、北京工商大學(xué)會計學(xué)院副院長、總支書記、院長，2008年11月北京工商大學(xué)原會計學(xué)院與原商學(xué)院合并后任商學(xué)院院長。兼任中國總會計師協(xié)會常務(wù)理事、哈爾濱商業(yè)大學(xué)兼職教授、中國社會科學(xué)院數(shù)量經(jīng)濟與技術(shù)經(jīng)濟研究所研究員、中國會計學(xué)會內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)專業(yè)委員會委員、中央廣播電視大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)科指導(dǎo)委員會主任委員。

楊有紅教授目前主要從事內(nèi)部控制、會計準(zhǔn)則與財務(wù)報表分析、人力資本與激勵機制等方面的研究。在內(nèi)部控制方面，從2001年至今在《會計研究》、《審計研究》刊物上發(fā)表與內(nèi)部控制有關(guān)的論文10篇，主持完成了北京市社科基金課題“企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設(shè)計”、財政部重大課題“企業(yè)內(nèi)部控制評價與典型案例研究”等項目的研究。目前主持北京市創(chuàng)新人才計劃項目“企業(yè)內(nèi)部控制評價研究”、國家審計署“上市公司內(nèi)部審計部門如何進行內(nèi)部控制審計”、北京市教育委員會社科規(guī)劃重點項目“市屬國有非上市公司外部董事與董事會運作機制的完善”等課題的研究。

在內(nèi)部控制與財務(wù)報告關(guān)系研究方面，楊有紅教授認(rèn)為財務(wù)報告信息的真實可靠不僅依賴于科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫓?zhǔn)則、財會人員對會計準(zhǔn)則的透徹理解，還需要強有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)為其保駕護航；財務(wù)報告目標(biāo)的實現(xiàn)與否不僅僅取決于內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，而是取決于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制體系。提出財務(wù)報告信息的真實可靠應(yīng)著眼于提高確認(rèn)、計量、記錄和報告編制環(huán)節(jié)流程的明晰、過程中的牽制和過程的可驗證。在內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系研究方面，基于公司治理和內(nèi)部控制思想同源性與產(chǎn)生背景差異性的研究，提出內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)從控制機制和控制措施兩個層面構(gòu)建、控制中的反向制衡、將評價與糾偏貫穿于監(jiān)督過程、內(nèi)部控制自評報告應(yīng)采用強制披露和分步走相結(jié)合的做法等觀點。

在會計準(zhǔn)則研究方面，楊有紅教授認(rèn)為，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則和與之相配套的內(nèi)部控制系統(tǒng)有助于生成高質(zhì)量的財務(wù)報告信息。但是，財務(wù)報告服務(wù)于投資決策和管理控制功能是建立在報告使用者對財務(wù)報告信息透徹解讀和分析基礎(chǔ)之上的，而財務(wù)信息解讀與分析能力的滯后嚴(yán)重阻礙著企業(yè)財務(wù)管理能力的提升。目前首要解決的問題建立與《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》相適應(yīng)的報表分析范示。為此，楊有紅教授近兩年先后在《財務(wù)與會計》等雜志發(fā)表了《揭開上市公司盈利能力的真實面目》、《領(lǐng)會準(zhǔn)則實質(zhì)，確實提高報表質(zhì)量》、《企業(yè)應(yīng)注重合并報表與個別報表的對比分析》等論文，以案例分析手法對財務(wù)報告信息的解讀與分析進行了深入而務(wù)實的評述。

在博士后研究階段，楊有紅教授將研究方向定為人力資本參與收益的分配，并在《會計研究》、《財務(wù)與會計》等刊物上發(fā)表了《關(guān)于人力資源會計的若干理論問題》、《股權(quán)激勵――觀念創(chuàng)新與方案設(shè)計》、《EVA：構(gòu)建人力資本分配新模式》等論文。提出界定人力資本與人力資源是人力資本參與收益分配的基礎(chǔ)，并提出人力資本的資本所有權(quán)特性決定了人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配、人力資本風(fēng)險承擔(dān)者的角色為其參與利益收益分配提供了充分條件等理論命題，并提出以經(jīng)濟增加值(EVA)為導(dǎo)向的人力資本參與收益分配的系統(tǒng)構(gòu)想。

篇2

【關(guān)鍵詞】 審計;案例教學(xué);實踐教學(xué)

審計課程是一門相對來說理論性很強的課程,內(nèi)容復(fù)雜且抽象,課程中涉及到的定義、術(shù)語和技術(shù)規(guī)則等條條框框的東西非常多,對于初學(xué)者來說在理解上存在很大難度,就使得審計課程一貫給人留下枯燥難懂的印象。傳統(tǒng)的審計課堂教學(xué)多側(cè)重理論知識的講授而偏輕實務(wù)技能的培養(yǎng),教學(xué)方法局限于灌輸,教學(xué)也缺乏必要的案例和實踐,使得審計教學(xué)質(zhì)量不高。在經(jīng)濟全球化、高新科技飛速發(fā)展的今天,我國的新會計和審計制度已推出,審計環(huán)境日趨復(fù)雜,這些因素對會計審計人才的培養(yǎng)提出了新挑戰(zhàn)。審計學(xué)課堂教育的不能與時俱進,就更加深了審計理論與實務(wù)之間的裂溝,審計課程的特點和重點就是要突出其實務(wù)性,為了更好地在課堂理論教學(xué)過程中培養(yǎng)學(xué)生的實務(wù)技能,必須合理地采取案例教學(xué)方式和合理開展實踐教學(xué)。

一、合理地選擇案例并建立審計案例庫

審計案例最好是根據(jù)來源于審計實踐的第一手資料提煉并整改潤色而成。來自于審計實踐的審計案例會更加通俗易懂,可以加強學(xué)生對工作底稿和審計證據(jù)等內(nèi)容的了解,也會讓學(xué)生更有積極參與案例分析和討論的興趣。作為教師,有機會應(yīng)親身參與會計師事務(wù)所與政府審計機關(guān)的審計實務(wù)工作,既可以獲得實際工作底稿等實際審計的具體案例資料,也可以鍛煉自己的實務(wù)操作能力。除此之外,可以參考國內(nèi)外專家的審計案例書籍和國內(nèi)外知名事務(wù)所網(wǎng)站上公布出的案例,還可以收集財政部、審計署、中注協(xié)、證監(jiān)會公布的處罰公告中涉及財會方面的案件并將其整理制成適用的案例,形成案例庫。

另外,審計教師還應(yīng)開拓視野,關(guān)心國際、國內(nèi)的政治經(jīng)濟氣候、資本與證券市場?？梢詮呢斀?jīng)媒體、報刊雜志和網(wǎng)絡(luò)上查找新聞并探索其暴露的問題并做成案例,在收集資料時要注意不能只停留在記者的報道和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)上,應(yīng)該有自己的專業(yè)分析?？梢砸龑?dǎo)學(xué)生去網(wǎng)絡(luò)和報紙上收集各類資料、關(guān)注證券市場實事要聞、分析上市公司年報、看相關(guān)的評論報道,讓學(xué)生把相關(guān)公司的各年度年報數(shù)據(jù)都拿出來分析,獨立判斷事件的真?zhèn)?既可增強審計案例教學(xué)的生動性和互動性,又可鍛煉學(xué)生的會計審計實務(wù)操作技能和獨立判斷能力,還可拓寬學(xué)生的知識面。也可讓學(xué)生實際調(diào)查一些企業(yè)的內(nèi)部控制制度并分析其可能存在的問題,并提出改進建議,同時請被調(diào)查單位來評判學(xué)生建議的可行性。

為了加深學(xué)生對學(xué)習(xí)內(nèi)容的理解,每章每節(jié)最好都有一個案例做引導(dǎo)。案例的選擇應(yīng)與課程密切相關(guān),結(jié)合審計教學(xué)目的、教學(xué)內(nèi)容,圍繞教學(xué)目標(biāo)來設(shè)計,具有基礎(chǔ)性和代表性,可以用來解釋某一個或某幾個知識點或原理性內(nèi)容。在案例的選擇上,要注意內(nèi)容比較新、完整且長短適中,適合該章的學(xué)習(xí)。不同層次的學(xué)生對案例的把握水平和自身的分析能力有差異,內(nèi)容的選取要讓學(xué)生有可思考性,要結(jié)合學(xué)生的層次以及接受水平來選擇,綜合性和深度都要適當(dāng),以便能在課堂上有限的時間內(nèi)進行充分討論,對教學(xué)起到理想的促進作用。

二、案例教學(xué)時需注意的問題

(一)課堂討論方式

1.大型案例不一定適合于課時有限的課堂教學(xué)。如果課時充足,也可安排專門的案例分析與討論課,做深度分析。建議教師把編好的案例提前一周發(fā)給學(xué)生做準(zhǔn)備,讓學(xué)生在課堂討論之前先熟悉案例做好預(yù)習(xí)工作,對案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老師定題,將案例分析布置成作業(yè)讓學(xué)生自己去尋找資料,分小組寫出案例分析報告,并在課堂上討論,這樣可以調(diào)動學(xué)生參與案例討論的積極性,自學(xué)審計案例還可培養(yǎng)學(xué)生獨立分析和解決問題的能力。

2.中小案例比較適合課時有限的課堂教學(xué)。教學(xué)中,應(yīng)注意適時穿插引用簡短的中小案例來加深學(xué)生對理論知識的理解和認(rèn)知?？蛇\用由多個小案例組合成的綜合性審計案例來說明審計證據(jù)的收集、審計工作底稿的形成和審計報告的完成過程。案例分析要盡量地符合中國實際。

3.在課堂討論中,案例討論可采用分組討論的方式。一般的大型審計案例都比較難,讓初學(xué)的學(xué)生一個人獨立回答比較困難,可對全班學(xué)生分小組,讓其進行小組討論,然后每組選派代表上臺對討論的結(jié)果進行系統(tǒng)闡述,其他組成員可以提出問題來反駁,教師最后做點評和總結(jié)。在案例討論中,教師要注意駕馭課堂教學(xué)進程,維持討論秩序、把握討論方向,引導(dǎo)學(xué)生從正、反兩方面提出各種問題,并逐一進行分析與討論。為了督促每個學(xué)生都積極參與討論,可以要求學(xué)生將討論內(nèi)容及過程做好記錄并最后提交一份完整的案例分析報告上交,教師對其進行評分,評分結(jié)果計入平時成績。在這樣的案例討論式教學(xué)過程中,教師要總結(jié)案例涉及的主要知識點,總結(jié)分析和思考問題的途徑和方法,對各種分析思路進行點評,所以除了應(yīng)當(dāng)具備準(zhǔn)備和組織案例討論教學(xué)的能力外,更應(yīng)當(dāng)具備將理論和實踐進行貫通和融合的能力。

(二)多媒體手段的使用

審計課程比較抽象,理論性強,如果要配以案例教學(xué)的方式,則多媒體教學(xué)手段必不可少。利用多媒體、網(wǎng)絡(luò)通訊等手段可使教師的課堂講解更直觀、內(nèi)容更豐富且更具有吸引力,可促使學(xué)生學(xué)得更快且印象更深刻。不論從理解或記憶的角度來看,多媒體教學(xué)都能達到良好的輔助教學(xué)效果,它能實現(xiàn)傳統(tǒng)的課堂教學(xué)所無法實現(xiàn)的生動效果,還可以增加每節(jié)課的信息容量,提高課密度,使授課內(nèi)容達到傳統(tǒng)課堂教學(xué)所無法達到的飽和度,可培養(yǎng)學(xué)生的形象思維和創(chuàng)新意識。

在多媒體教學(xué)的過程中可以注意以下問題:一是在多媒體課件的制作上,學(xué)生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“刪繁就簡”,把教學(xué)內(nèi)容用文本、圖像、聲音、影畫等形式進行有機組合生動地呈現(xiàn)出來,通過借助多媒體使教學(xué)內(nèi)容實現(xiàn)由易到難、由感性到理性的過渡,這樣既可避免滿版的文字或表格給學(xué)生造成視覺壓力,也便于激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。二是在多媒體課件的使用上,它只是輔助教師完成教學(xué)任務(wù)的輔助工具,還應(yīng)與教師的講授和板書結(jié)合起來,以達到最佳效果。

盡管多媒體教學(xué)有它獨到的優(yōu)勢,對其還是應(yīng)采用一分為二的方法來看待。多媒體工具畢竟只是一種教學(xué)輔助工具,太多種媒體的介入可能會分散學(xué)生的注意力,反而導(dǎo)致學(xué)習(xí)效果不好,不能因為多媒體教學(xué)的優(yōu)勢而使其成為教師的“負(fù)擔(dān)”。要做一個圖文并茂的生動課件,開展多種形式的多媒體教學(xué),會對教師提出很高要求:教師必須擅于運用office軟件,能熟練掌握類似visio這樣的繪圖工具,最好還會制作flash;教師還應(yīng)該擅于搜索所需的資料,能很快地查找到自己所需的任何相關(guān)背景資料。

教師還應(yīng)有快速反應(yīng)能力,在這個信息爆炸的年代,能快速辨別出所接觸的眾多信息中是否有信息需要保留和分析,是否與所授課程有關(guān)。繁重的教學(xué)與科研任務(wù)使得教師們無暇鉆研多媒體教學(xué)設(shè)計和分析那么多的信息資料并改造制做為授課所適用的資料。如果過于強調(diào)多媒體教學(xué)課件的設(shè)計,會導(dǎo)致教師教學(xué)負(fù)擔(dān)的加重,可能會削弱課堂教學(xué)的實際效果。

三、審計實踐教學(xué)的開展

單純的審計案例教學(xué)雖然有利于學(xué)生增加實踐經(jīng)驗,培養(yǎng)分析和解決問題的能力,卻仍不能使學(xué)生身處真實的審計工作環(huán)境中。除了案例教學(xué)和多媒體工具的使用之外,還可以恰當(dāng)?shù)陌才乓恍嵺`性教學(xué)模式,如審計模擬實驗、親身到事務(wù)所實習(xí)等模式,以強化審計案例教學(xué)效果。審計學(xué)課程實踐性教學(xué)可從以下幾方面開展:

(一)審計模擬實驗

審計實驗?zāi)軌蚴箤W(xué)生從感性上了解審計的具體操作,使學(xué)生在掌握了一定審計理論的基礎(chǔ)上,在實驗室將理論運用于實際。學(xué)校應(yīng)積極創(chuàng)造條件來籌建校內(nèi)審計模擬實驗場所,模擬審計場景,為實踐教學(xué)提供相應(yīng)平臺。審計模擬實驗場所的建設(shè)包括硬、軟件建設(shè)?，F(xiàn)代化的硬件建設(shè)需要配備一定數(shù)量和質(zhì)量的計算機,需要學(xué)校各部門的通力合作,應(yīng)有高標(biāo)準(zhǔn)要求。軟件建設(shè)是指需要購買一整套專用的審計實驗課軟件。在進行模擬實驗時,讓學(xué)生通過計算機抽查被審計單位的憑證、賬簿、報表及其他資料并編寫審計工作底稿,使其對審計中會接觸到的原始資料產(chǎn)生直觀認(rèn)識并切實體會到如何開展實際的審計工作,可鍛煉學(xué)生分析和解決問題的能力。

(二)審計實習(xí)

為了讓學(xué)生真正學(xué)好審計學(xué)這門課程,學(xué)校必須提高對校、內(nèi)外實踐性教學(xué)基地建設(shè)的認(rèn)識,適當(dāng)增加資金投入。努力爭取與會計師事務(wù)所及內(nèi)控較好的大中型企業(yè)的內(nèi)部審計部門建立長期合作關(guān)系,甚至可以自辦事務(wù)所安排學(xué)生實習(xí),這樣在校內(nèi)和校外建立審計實習(xí)基地,就可更好地培養(yǎng)鍛煉學(xué)生的實務(wù)操作能力。學(xué)校可以利用寒暑假給學(xué)生安排為期一個月左右的課程實習(xí),實習(xí)課程也計學(xué)分。在實習(xí)單位,應(yīng)在指導(dǎo)老師的直接監(jiān)控和指導(dǎo)下,以學(xué)生直接充當(dāng)審計人員的角色來操作為主,這樣可以檢驗其動手能力與獨立判斷能力。也可讓學(xué)生利用寒暑假到會計師事務(wù)所實習(xí)。平時做審計實驗的時候,每個學(xué)生一般只能夠接觸和處理到審計實務(wù)中的某部分流程,如果能在事務(wù)所實習(xí),則可讓學(xué)生參與對公司財務(wù)報表審計的整個審計流程,可以讓學(xué)生對審計流程有個整體的把握,這對理解和掌握審計相關(guān)知識會很有幫助。

(三)審計方向畢業(yè)論文

在課程結(jié)束的時候,可以由教師將本學(xué)科的前沿問題、熱點問題或值得寫成論文的問題形成論文題庫,交由學(xué)生選擇寫成論文,并規(guī)定每個學(xué)生的論文選題不能重復(fù),讓每個學(xué)生獨立完成一個論題。也可以將實習(xí)與畢業(yè)論文相結(jié)合,讓學(xué)生在實習(xí)單位就實習(xí)的情況做畢業(yè)論文,可進一步加深學(xué)生對審計實務(wù)的理解,使理論與實際更好地結(jié)合。

參考文獻

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[3]郝曉雁,辛旭.審計學(xué)案例教學(xué)存在的問題及對策[J].財會月刊. 2007

篇3

一、黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的框架構(gòu)建

（一）黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的目標(biāo)設(shè)計

目前黑龍江省具備MPAcc培養(yǎng)資格的高校只有哈爾濱工業(yè)大學(xué)、哈爾濱商業(yè)大學(xué)、黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)、東北林業(yè)大學(xué)和東北農(nóng)業(yè)大學(xué)五所院校。其中東北農(nóng)業(yè)大學(xué)也是剛剛在2012年才得到MPAcc培養(yǎng)資格，其他四所均是2011年開始招收第一批MPAcc學(xué)員。通過對這五所學(xué)校發(fā)放的MPAcc培養(yǎng)模式調(diào)查問卷發(fā)現(xiàn)，辦學(xué)時間短，經(jīng)驗不足，成為構(gòu)建培養(yǎng)模式的制約因素。當(dāng)前階段，各培養(yǎng)單位對于如何更好地、更有效地培養(yǎng)出符合市場需求的高級會計人才，仍處于積極探索階段，處于邊學(xué)習(xí)、邊研究，邊培養(yǎng)，邊校正，邊優(yōu)化的狀態(tài)。尚未制定出符合學(xué)校定位、學(xué)生發(fā)展、市場需求的MPAcc培養(yǎng)模式。MPAcc的培養(yǎng)旨在為社會提供系統(tǒng)掌握高級會計學(xué)、審計學(xué)、財務(wù)管理以及相關(guān)領(lǐng)域知識和技能，對實務(wù)有充分的了解，具有較高的分析和解決實際問題的能力，同時具備會計工作領(lǐng)導(dǎo)潛質(zhì)的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會計專門人才，以滿足市場對高級會計人才的需求。因此在設(shè)立MPAcc培養(yǎng)模式時，立足市場需求、以學(xué)生的職業(yè)規(guī)劃為導(dǎo)向；以實踐指導(dǎo)理論，理論再反作用于實踐。讓學(xué)生在社會實踐中，發(fā)現(xiàn)自己的知識漏洞、技能缺陷，有目的性的進行系統(tǒng)性理論知識學(xué)習(xí)；而后重新確立真正適合自己的崗位，將理論知識與社會實踐充分融合，力求培養(yǎng)出“理論提升能力、實踐創(chuàng)新能力和綜合研究能力”的高級應(yīng)用型會計人才。

（二）黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的框架構(gòu)建

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，黑龍江省當(dāng)前的MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)定位并不十分清晰，學(xué)術(shù)型會計碩士和專業(yè)型會計碩士在培養(yǎng)過程中沒有進行明確的區(qū)分，而是大部分學(xué)校對于MPAcc的培養(yǎng)還延續(xù)著學(xué)術(shù)型會計碩士的培養(yǎng)模式。在教學(xué)方式上，依舊采取傳統(tǒng)的灌輸式教學(xué)，雖然也加入了一些案例教學(xué)，但案例的選擇多是一些經(jīng)典的國外案例，從時間和空間上與中國國情及市場需求嚴(yán)重脫節(jié)。從師資隊伍及實踐基地建設(shè)方面，各學(xué)校的MPAcc指導(dǎo)教師90%以上從事學(xué)術(shù)研究的理論教師，同時負(fù)責(zé)學(xué)術(shù)型和專業(yè)型會計研究生教學(xué)工作，對于實務(wù)的指導(dǎo)甚少，難以擺脫學(xué)術(shù)型的影子；對于學(xué)生實踐教學(xué)這塊，多采取放任式教學(xué)，自己選擇實習(xí)單位，實踐導(dǎo)師近乎形同虛設(shè)，沒有很好的起到輔導(dǎo)督促的作用。而部分學(xué)校的兩年制速成式培養(yǎng)，致使研一就必須完成30學(xué)分的課程，繁重的課程除了量的積累外，卻很少有質(zhì)的飛躍，研二則將更多的精力投入到學(xué)術(shù)論文及畢業(yè)論文的撰寫上，忽視了實踐環(huán)節(jié)的重要性，導(dǎo)致理論、實踐、研究斷層，更難以與市場需求相匹配。

二、產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的三年制MPAcc培養(yǎng)模式

為此，我們提出產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的三年制MPAcc培養(yǎng)模式，該模式以市場需求為導(dǎo)向，立足學(xué)生的職業(yè)規(guī)劃，突出實踐指引教學(xué)，實踐指導(dǎo)理論，理論反作用于實踐，研究貫穿始終。“用中學(xué)，學(xué)會用”最終達到具備“理論提升、實踐創(chuàng)新和綜合研究”能力的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會計專門人才。該培養(yǎng)模式共分為四個階段，分別是錄取階段、理論學(xué)習(xí)階段、實踐階段和課題研究階段，如圖1。

（一）錄取階段

針對全日制MPAcc的薄弱環(huán)節(jié)進行考核，以彌補在理論與實踐環(huán)節(jié)的缺陷。對于全日制MPAcc本專業(yè)考生，要在筆試結(jié)束至復(fù)試開始這段時間進行至少三個月的專業(yè)崗位實習(xí)，由實習(xí)單位出具可認(rèn)證的實習(xí)證明，同時聘請實際工作經(jīng)驗豐富的校外導(dǎo)師以面試的形式進行考核，以檢驗實習(xí)的效果。對于總成績（全國聯(lián)考成績和復(fù)試成績之和）優(yōu)異者，按排名次序，給予獎學(xué)金獎勵，如第一名全額獎學(xué)金，第二名學(xué)費減半，第三名部分減免學(xué)費。

（二）理論學(xué)習(xí)階段

根據(jù)MPAcc學(xué)員的實習(xí)工作崗位和就業(yè)意向確定培養(yǎng)方向。根據(jù)學(xué)校辦學(xué)條件及學(xué)員資質(zhì)，將培養(yǎng)方向定位CPA(審計方向）、CFO（財務(wù)方向）。在課程設(shè)置方面，除了核心課程依舊按照全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會制定的《會計碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》中指定的政治課、外國語、管理經(jīng)濟學(xué)、管理信息系統(tǒng)、財務(wù)會計理論與實務(wù)、財務(wù)管理理論與實務(wù)、管理會計理論與實務(wù)、審計理論與實務(wù)、商業(yè)倫理與會計職業(yè)道德等課程外，還要及時的將新理論、新法規(guī)，以及當(dāng)前企業(yè)中發(fā)生的真實的典型案例引入課堂教學(xué)之中，確保知識的前沿性、實用性。而在方向課的設(shè)置上，則依照培養(yǎng)方向設(shè)置相應(yīng)的課程。針對CPA審計方向，增設(shè)會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則專題、IT審計、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制專題、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理專題、財務(wù)舞弊與識別專題、IPO財務(wù)與審計專題、注冊會計師應(yīng)用文寫作、內(nèi)部控制理論與實務(wù)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、中國稅制與企業(yè)納稅籌劃、管理溝通、Excel在審計中的應(yīng)用等課程，通過上述課程學(xué)習(xí)，可使MPAcc學(xué)員加深對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的認(rèn)知，具備注冊會計師所需的專業(yè)知識和工作能力，將各課程指導(dǎo)教師整合為一個CPA審計方向?qū)熃M，共同對學(xué)生的專業(yè)知識進行指導(dǎo)，同時聘請注冊會計師事務(wù)所里的資深注冊會計師進行相應(yīng)的實務(wù)專題講座，定期將校內(nèi)導(dǎo)師派到相關(guān)單位調(diào)研學(xué)習(xí)。針對CFO財務(wù)方向，采取相似的策略進行課程設(shè)置及師資配備。在教學(xué)過程中，讓學(xué)員確立論文的研究方向。期末考核的形式多樣化，強調(diào)全程式考核，除了試卷的形式外，還將課堂作業(yè)、課上討論、案例分析、撰寫專題報告等按一定的比例構(gòu)成總成績。使學(xué)生養(yǎng)成主動學(xué)習(xí)、持續(xù)學(xué)習(xí)的習(xí)慣。期末按學(xué)習(xí)成績與導(dǎo)師組綜合評定，評出2—3名學(xué)習(xí)標(biāo)兵，頒發(fā)榮譽證書并給予一定的獎學(xué)金，以資鼓勵。而對于默默付出的導(dǎo)師，由全體學(xué)員進行投票選舉，按照教學(xué)態(tài)度、質(zhì)量、對學(xué)生的幫助等方面評出優(yōu)秀導(dǎo)師，樹立教學(xué)模范。

（三）實踐階段

作為培養(yǎng)單位要積極與所在區(qū)域的知名會計師事務(wù)所、政府與事業(yè)單位、大中型企業(yè)建立良好的合作平臺，搭建實習(xí)基地，同時國家也為提供實習(xí)的單位制定出相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策等以鼓勵校企聯(lián)合的人才培養(yǎng)機制。研二的上學(xué)期（9月—次年3月），將MPAcc學(xué)員派遣到實習(xí)基地，進行為期半年的實習(xí)。CPA審計方向的學(xué)員進入會計師事務(wù)所實習(xí)，CFO財務(wù)方向的學(xué)員則進入政府企事業(yè)單位實習(xí)。這時的校外實踐導(dǎo)師將充分發(fā)揮作用，不但要在實踐中指導(dǎo)學(xué)生如何做，更要全面的指出學(xué)員的技能弱點、綜合能力的不足之處。實習(xí)結(jié)束，學(xué)員要整理出一份詳實的實習(xí)報告，實踐導(dǎo)師也應(yīng)做出一份客觀的實習(xí)評價。整個實習(xí)訓(xùn)練，學(xué)員不但在實務(wù)技能上得到提升，同時也為論文研究提供了有價值的研究素材。根據(jù)校外導(dǎo)師評價，對于在實習(xí)中表現(xiàn)優(yōu)秀的學(xué)員，評為實踐之星；對于實習(xí)基地的大力支持，也可以給予獎勵，建立優(yōu)秀人才培養(yǎng)單位。研二下學(xué)期，則是一個將實踐與理論重新整合的過程，對于實習(xí)中發(fā)現(xiàn)的問題與不足，與校內(nèi)的專業(yè)導(dǎo)師進行交流探討，以研促學(xué)，定期舉行師生論壇、匯報演講。在探討中，分析問題、解決問題、鍛煉表達能力、增強團隊意識。將知識與實踐凝練成學(xué)術(shù)論文，增強邏輯思維能力與分析寫作能力。最終以發(fā)表的學(xué)術(shù)論文質(zhì)量與數(shù)量、匯報演講的效果等來評定學(xué)員的學(xué)術(shù)能力，對于在學(xué)術(shù)上有突破的學(xué)員優(yōu)先授予創(chuàng)新科研課題，根據(jù)教師對學(xué)生學(xué)術(shù)指導(dǎo)的成果來評選優(yōu)秀導(dǎo)師，激發(fā)起積極向上的學(xué)術(shù)研究氛圍，讓老師和學(xué)生在解決企業(yè)實際問題之余更有成就感。

（四）課題研究階段

篇4

關(guān)鍵詞：會計專業(yè)碩士；區(qū)域經(jīng)濟；培養(yǎng)模式

中圖分類號：F230-4 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）02-0102-03

黑龍江省作為東北老工業(yè)基地，自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時，由于地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟中也占有相當(dāng)份額，區(qū)域經(jīng)濟的特點非常明顯，這些不同的行業(yè)對中高級會計人才的需求側(cè)重點也有顯著差異。因此，應(yīng)針對黑龍江省地方經(jīng)濟的這些特點，構(gòu)建適合黑龍江省發(fā)展的會計專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式。

一、黑龍江省專業(yè)型會計人才供需現(xiàn)狀分析

黑龍江省2012年財會類專業(yè)需求量處于第三位，僅少于營銷類和服務(wù)類。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然畢業(yè)生人數(shù)的增加導(dǎo)致就業(yè)困難，但會計類專業(yè)的就業(yè)形勢明顯好于其他專業(yè)，在招聘職位需求中，財會經(jīng)濟類職位需求一直位列前茅。調(diào)查結(jié)果顯示，基層的會計崗位比較喜歡會計電算化專業(yè)畢業(yè)生，大多數(shù)單位都有長期需求，并且用人單位的行業(yè)很廣泛。在會計人才供給方面，因近年來各大高校不斷擴大招生，且黑龍江省各大高?；旧隙荚O(shè)有會計專業(yè)，所以會計專業(yè)人才的孵化能力得到快速提升，這也就導(dǎo)致了會計專業(yè)人才供需條件發(fā)生快速轉(zhuǎn)變。但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中高級會計人才比較稀缺，供不應(yīng)求，尤其是高級管理型會計人才十分稀少。目前，黑龍江省嚴(yán)重缺乏知識層次高、職業(yè)道德好、開拓意識強、具有戰(zhàn)略眼光、善于理財?shù)母呒墪嫻芾砣瞬?，大多?shù)單位的會計人員沒有進入管理決策層，不能在單位的經(jīng)營管理中發(fā)揮應(yīng)有的參謀作用。所以使許多企業(yè)在規(guī)?；?、集團化發(fā)展進程中陷入了高端會計人才匱乏的窘境。

二、黑龍江省高校會計專業(yè)碩士（MPAcc）的培養(yǎng)目標(biāo)定位

全國會計碩士學(xué)位教育指導(dǎo)委員會在《會計專業(yè)學(xué)位教育改革方案》中指出，全日制會計碩士（MPAcc）專業(yè)學(xué)位的培養(yǎng)目標(biāo)是為大中型企業(yè)、金融機構(gòu)、會計師事務(wù)所、政府部門、事業(yè)單位等輸送高水平、應(yīng)用型業(yè)務(wù)骨干和中層管理后備人才。黑龍江省高校會計專業(yè)碩士培養(yǎng)目標(biāo)的設(shè)定要考慮市場需求，即以市場需求為導(dǎo)向，適合黑龍江省經(jīng)濟的發(fā)展。會計碩士專業(yè)學(xué)位培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)是培養(yǎng)德、知、行、省的四合一人才，即將職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識、能力要求和自我省悟有機融合在一起的辯證統(tǒng)一體。首先，職業(yè)道德素質(zhì)是培養(yǎng)目標(biāo)的根基，要求會計人員必須具有良好的社會公德和職業(yè)道德。如果沒有良好的社會公德和職業(yè)道德，那么業(yè)務(wù)再好，也不可能給企業(yè)、國家和社會帶來效益。其次，專業(yè)知識是MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)的基礎(chǔ)，它既包括了會計領(lǐng)域的相關(guān)理論，也包括了工商管理、應(yīng)用經(jīng)濟等各相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)知識。再次，會計人員要具有可持續(xù)發(fā)展?jié)撡|(zhì)的職業(yè)能力，其中包括戰(zhàn)略意識、創(chuàng)新意識、學(xué)習(xí)能力、應(yīng)用能力等等。最后，自我省悟是必不可少的，在警醒與反省的同時，發(fā)現(xiàn)自己的不足，進而提升自己的能力。因此，培養(yǎng)會計專業(yè)碩士（MPAcc）應(yīng)順應(yīng)時代需求，培養(yǎng)具有高素質(zhì)、擁有國際視野和戰(zhàn)略思維、通曉市場經(jīng)濟運作規(guī)律、掌握專業(yè)理論、精通業(yè)務(wù)、了解國際慣例的應(yīng)用型、專業(yè)化高端會計人才[1]。

三、黑龍江省會計專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式的構(gòu)建

人才培養(yǎng)模式受社會的經(jīng)濟、政治、文化所制約，不同時代有著不同的人才培養(yǎng)模式。會計碩士專業(yè)學(xué)位教育更側(cè)重于培養(yǎng)會計應(yīng)用型專業(yè)人才，應(yīng)注重職業(yè)導(dǎo)向，注重培養(yǎng)解決會計及相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。在學(xué)習(xí)過程中應(yīng)用型研究生更側(cè)重于獲取程序性、專業(yè)性的知識，偏重于“怎么做”。重點培養(yǎng)的是在會計和相關(guān)領(lǐng)域掌握必備的知識和技術(shù)，以及合理解決會計與相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。應(yīng)用型研究生將來主要從事實務(wù)性工作，還要考核其是否具備會計專業(yè)的從業(yè)資格。因此，依據(jù)會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)，確定了校企所聯(lián)合培養(yǎng)模式，突出應(yīng)用型教育，同時與注冊會計師職業(yè)資格考試緊密結(jié)合的人才培養(yǎng)模式。

（一）課程體系的設(shè)計

根據(jù)全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會制定的《會計碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號）文件精神，會計碩士專業(yè)學(xué)位的課程體系目前包括3個部分：核心課、方向課以及自選課，其中必修課程為核心課，方向課和自選課為選修課[2]。

全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會規(guī)定核心課為學(xué)位必修課程。其中包括會計英語、社會思潮研究、企業(yè)倫理與會計職業(yè)道德、管理經(jīng)濟學(xué)、高級財務(wù)會計理論與實務(wù)、高級管理會計理論與實務(wù)、高級審計理論與實務(wù)、高級財務(wù)管理理論與實務(wù)等課程，其教學(xué)內(nèi)容應(yīng)緊密聯(lián)系會計工作的實際，及時將新理論、新成果、新案例納入課程內(nèi)容之中。為滿足會計碩士職業(yè)拓展和就業(yè)的需求，需設(shè)置方向課和自選課，課程的設(shè)置權(quán)歸屬于培養(yǎng)單位，也可以考慮將這兩類課程合并為一類課程，即按專業(yè)方向設(shè)置專業(yè)方向課[2]。

根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟特點，在課程設(shè)置方面，除了完成學(xué)位必修課程之外，由于黑龍江省自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時，地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟中也占有相當(dāng)份額，所以在方向課和選修課中應(yīng)還加入俄語、國際經(jīng)濟、國際貿(mào)易、國際關(guān)系、煤炭企業(yè)會計、石油企業(yè)會計、ERP實施方法論專題、項目管理專題、管理溝通與時間管理專題、企業(yè)戰(zhàn)略管理、會計信息系統(tǒng)理論、內(nèi)部控制理論與IT治理、AIS應(yīng)用模塊1（FI財務(wù)會計）、AIS應(yīng)用模塊2（CO管理會計）等課程。通過上述課程學(xué)習(xí)，可使會計碩士加深對企業(yè)實施ERP項目（會計模塊）業(yè)務(wù)的認(rèn)知，熟悉省內(nèi)各大開采加工企業(yè)的會計工作流程，從而具備所需的知識、技能和實際工作能力。

針對想要考取注冊會計師（CPA、ACCA）職業(yè)資格的同學(xué)，可以開設(shè)注冊會計師（CPA、ACCA）專業(yè)方向課程。主要課程包括：會計師事務(wù)所內(nèi)部治理專題、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制專題、財務(wù)舞弊與識別專題、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則專題、IPO財務(wù)與審計專題、內(nèi)部控制理論與實務(wù)、注冊會計師應(yīng)用文寫作、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、IT審計、管理溝通、中國稅制與企業(yè)納稅籌劃等課程，通過對上述課程的學(xué)習(xí)，可使會計專業(yè)碩士加深對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的認(rèn)知，具備注冊會計師（CPA、ACCA）所需的專業(yè)知識和工作能力。

在培養(yǎng)學(xué)員專業(yè)知識和職業(yè)能力的同時，還要注重提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，把德育融入到教學(xué)的每個環(huán)節(jié)，營造良好的學(xué)風(fēng)和文化氛圍。培養(yǎng)具有過硬的政治素質(zhì)、良好的社會公德和職業(yè)道德的學(xué)生。為全面提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，高等院校要避免說教式的教育方式，安排和鼓勵學(xué)員多參加各種學(xué)術(shù)報告，結(jié)合案例分析將職業(yè)道德教育滲透到能力培養(yǎng)過程中。

（二）實踐教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計

實踐教學(xué)培養(yǎng)的是學(xué)生的實踐能力，通過在實踐教學(xué)基地學(xué)習(xí)，可以掌握更加豐富的知識和提高能力水平。而實踐教學(xué)基地的建設(shè)，不應(yīng)只是尋找一些實際的工作單位，從單位中找?guī)讉€導(dǎo)師，讓一批學(xué)生到那里實習(xí)，而應(yīng)是會計專碩培養(yǎng)必不可少的環(huán)節(jié)和系統(tǒng)工程，培養(yǎng)單位和實習(xí)單位要高度重視，密切合作，周密規(guī)劃，并進行必要的投資。在選擇實習(xí)單位時，不僅要考察備選企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、地理位置、經(jīng)濟效益和管理水平，也要考察其高管人員的理論知識和科研潛力，以及對于建設(shè)實踐教學(xué)基地的熱心和重視程度。被選中的實習(xí)單位，要有單獨的管理機構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)班子，負(fù)責(zé)組織和管理實踐導(dǎo)師和實習(xí)學(xué)生。然而只讓學(xué)生實習(xí)是不夠的，要在培養(yǎng)過程中分層次教育，建立學(xué)校與企業(yè)單位、會計師事務(wù)所相結(jié)合的培養(yǎng)模式，即所謂的校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)，即學(xué)校以社會需求為導(dǎo)向，把學(xué)生需求調(diào)研放在第一位，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、就業(yè)指導(dǎo)處和各專業(yè)教師有針對性地調(diào)研企業(yè)的用人需求，根據(jù)崗位專業(yè)知識與技能的要求，為學(xué)生的培養(yǎng)制訂計劃。另外，以校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)為導(dǎo)向的專業(yè)課程設(shè)置、學(xué)用一致的教學(xué)內(nèi)容、產(chǎn)教相輔的實習(xí)體制，能有效地培養(yǎng)學(xué)生的高水平技能[3]。這樣，在以學(xué)校為主、企業(yè)和會計師事務(wù)所為輔共同培養(yǎng)的模式下，學(xué)生所觸發(fā)的創(chuàng)新靈感，更可能具有實際的應(yīng)用價值。

黑龍江省有龍煤集團、大慶石油公司、中瑞岳華會計師事務(wù)所等典型企業(yè)。這些優(yōu)秀的企業(yè)、會計師事務(wù)所不僅為會計專業(yè)碩士學(xué)員提供非常好的實習(xí)基地，更為建立校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)模式奠定了雄厚的基礎(chǔ)。學(xué)員可通過實地考察、現(xiàn)場調(diào)研和交流、實際操作等培訓(xùn)方式，在企業(yè)中進行培訓(xùn)和實習(xí)，使會計專業(yè)碩士的教學(xué)課程內(nèi)容更加豐富，不僅增強了課程的前瞻性、科學(xué)性、操作性、應(yīng)用性、針對性，滿足了會計專業(yè)碩士教育理論與實踐并重的特點，同時也能讓學(xué)員真正投入到黑龍江省的建設(shè)之中。

（三）教學(xué)內(nèi)容的實施與保障

1.實行“雙導(dǎo)師”制

優(yōu)秀的導(dǎo)師是高質(zhì)量會計碩士教育的前提，會計碩士培養(yǎng)目標(biāo)得以實現(xiàn)，課程體系的順利實施都離不開建設(shè)專職導(dǎo)師與兼職導(dǎo)師相結(jié)合的師資隊伍。

現(xiàn)階段會計碩士課程主要由高校教師承擔(dān)，偏重于理論研究但缺乏相關(guān)會計實踐經(jīng)驗的高校教師，在從事理論課程教學(xué)的同時，也應(yīng)主動到會計實驗室等地間接實習(xí)，在實習(xí)過程中積累經(jīng)驗，提高會計實際工作能力。還應(yīng)充分借鑒國外會計碩士教育的成功經(jīng)驗，吸納一些具有經(jīng)驗的、資深的注冊會計師、管理會計師、財務(wù)分析師、投資咨詢顧問、企業(yè)咨詢顧問擔(dān)任校外導(dǎo)師，既可以讓校外導(dǎo)師到高校為學(xué)生講授有關(guān)實務(wù)課程，也可讓學(xué)生到校外實習(xí)基地由校外導(dǎo)師實施現(xiàn)場教學(xué)或進行相關(guān)指導(dǎo)。

2.嘗試會計專業(yè)碩士國際化教育

由于黑龍江省地理位置與俄羅斯接壤，對俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟中占有相當(dāng)份額，所以要加快會計專業(yè)國際化教育的步伐。會計專業(yè)碩士培養(yǎng)的國際化教育，立足點是人才本地化，切入點為知識結(jié)構(gòu)國際化。一方面，標(biāo)準(zhǔn)要和國際接軌，教學(xué)的過程要有計劃、有步驟，培養(yǎng)學(xué)生具有全球化視野和國際交流能力；另一方面，要積極開展國際間的合作與交流，通過“走出去”和“請進來”的方式，在一些方面廣泛地開展合作交流。要與國際先進的財經(jīng)教育接軌，在省內(nèi)培養(yǎng)適應(yīng)國際市場需要的通曉會計基本理論、精通會計業(yè)務(wù)、了解世界主要會計模式異同、熟悉國際會計準(zhǔn)則與慣例、懂計算機和外語、具有較廣泛的商業(yè)知識的國際化會計人才。

（四）人才評價標(biāo)準(zhǔn)與考核方法

為進一步完善課程考核方法和機制，針對會計碩士培養(yǎng)的特殊要求，如理論性較強的課程，除了可以采用閉卷方式考核學(xué)生外，還可讓學(xué)生撰寫評價方面的研究性小論文或文獻綜述；對專題講座可安排撰寫學(xué)習(xí)心得或調(diào)查分析報告；對于實驗課程則可安排撰寫實驗分析報告；對于應(yīng)用性較強的實務(wù)課程，可結(jié)合案例教學(xué)撰寫案例分析報告。通過上述方式培養(yǎng)其學(xué)術(shù)寫作能力和分析解決問題的能力[2]。

會計碩士分析和解決會計應(yīng)用性難題能力、收集和處理學(xué)術(shù)資料能力、語言表達與邏輯思維能力的綜合體現(xiàn)是學(xué)位論文。為保證學(xué)位論文的質(zhì)量，全國MPAcc教育指導(dǎo)委員會在《會計碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號文件）中對會計碩士專業(yè)學(xué)位論文寫作提出明確的要求.要求“會計碩士專業(yè)學(xué)位論文要突出專業(yè)性、學(xué)以致用[3]。注重解決實際問題，學(xué)位論文應(yīng)具有創(chuàng)新和實用價值”。

論文答辯是保證研究生培養(yǎng)質(zhì)量的最后關(guān)口。答辯委員會必須嚴(yán)把學(xué)位論文的質(zhì)量關(guān)。委員會組成人員里，必須有1名或以上外聘專家。答辯過程中，會計專業(yè)研究生要闡述清楚本課題的創(chuàng)新之處，答辯委員會要就答辯者研究成果的可行性、是否有利于產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合等一系列問題進行提問并展開學(xué)術(shù)辯論。答辯后，研究生還要進一步分析和思考答辯老師提出的意見，對論文寫作的經(jīng)驗教訓(xùn)加以總結(jié)，清楚知道通過這次論文的寫作自己掌握了哪些研究方法，在科研能力上有哪些提高，同時精心修改學(xué)位論文，以便在會計學(xué)術(shù)服務(wù)于實踐過程中取得更大的成果。

結(jié)束語

會計專業(yè)碩士人才培養(yǎng)模式的構(gòu)建是個復(fù)雜又系統(tǒng)的過程，確立以需求為導(dǎo)向的MPAcc教育模式，疏通供求雙方的聯(lián)系渠道，改革傳統(tǒng)的會計教學(xué)模式，根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟的特點，從課程設(shè)置、教學(xué)方法、導(dǎo)師配置等方面對現(xiàn)行會計專業(yè)碩士研究生的教育體系和機制進行創(chuàng)新，從而推動黑龍江省校MPAcc會計教育的發(fā)展，進而為區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展做出貢獻，具有非常重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻：

[1] 曹昱.構(gòu)建適應(yīng)濱海新區(qū)發(fā)展的會計專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式[J].勞動保障世界，2010，（11）.

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[3] 高明.會計專業(yè)碩士應(yīng)用能力培養(yǎng)創(chuàng)新研究[J].中國管理信息化，2012.

Research on the professional accounting Master training model in the university

of Heilongjiang province based on the perspective of the regional demand

TAN Xu-hong，LI Xin

（Management college，Heilongjiang science and technology university ，Harbin 150022，China）

篇5

【關(guān)鍵詞】 信息系統(tǒng)審計;審計規(guī)范;案例分析

信息技術(shù)正在擴展審計的內(nèi)涵與外延。與早期的審計相比,現(xiàn)代審計的“對象”、“目標(biāo)”以及“目的”已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,以行為、過程和系統(tǒng)等為審計主體的“非信息審計”變得越來越重要。我國在相關(guān)審計法規(guī)的指引下,信息系統(tǒng)審計實踐也正在如火如荼的開展,但通過對相關(guān)案例的分析可以發(fā)現(xiàn),信息系統(tǒng)審計實踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結(jié)算系統(tǒng)審計項目進行案例分析,透視信息系統(tǒng)審計實踐存在的問題,并對政策制定提供相關(guān)的建議。

一、某航空公司的信息系統(tǒng)審計項目

某航空公司的審計項目是2005年的重點審計項目之一,其目的是要為實現(xiàn)“真實、合法、效益”的審計目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。開展信息系統(tǒng)審計是抓住該集團特點,培育項目亮點,把這個項目做成精品的重要舉措之一。信息系統(tǒng)到底怎么審,怎么評價,審計人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統(tǒng)審計的相關(guān)資料,看到的基本上是國外對信息系統(tǒng)審計的理解與做法,與我們的審計有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關(guān)的專業(yè)人員,大家都沒有類似的經(jīng)驗。經(jīng)過幾次討論,審計組決定首先找對某航空公司信息系統(tǒng)實施管理的規(guī)則發(fā)展部、信息技術(shù)中心兩個部門的領(lǐng)導(dǎo)進行一次深談,聽聽他們對A航空公司信息系統(tǒng)的評價,希望從中理出一些思路,再進一步確定具體工作方案。與被審計單位部門領(lǐng)導(dǎo)談話進行得比較順利,審計人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業(yè)的信息系統(tǒng)體現(xiàn)的是企業(yè)的管理理念。這次信息系統(tǒng)審計應(yīng)該主要抓住以下方面:首先是該航空集團信息系統(tǒng)的規(guī)劃、建設(shè)、管理與整個公司的發(fā)展是否相適應(yīng),信息系統(tǒng)資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統(tǒng)的功能是否能夠滿足業(yè)務(wù)特點的要求;再次是結(jié)合在數(shù)據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的大量數(shù)據(jù)問題,特別是數(shù)據(jù)整理中再現(xiàn)的問題,來考察信息系統(tǒng)中存在的問題。但在實際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現(xiàn)成的案例和信息系統(tǒng)審計規(guī)范可借鑒。為了確保審計目標(biāo)的實現(xiàn),審計組開展了信息系統(tǒng)審計。在系統(tǒng)審計的探索中,審計人員根據(jù)調(diào)查了解的情況,在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,通過跟蹤被審計單位的業(yè)務(wù)過程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了被審計單位收入結(jié)算系統(tǒng)中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統(tǒng)審計過程包括:一是數(shù)據(jù)分析,發(fā)現(xiàn)問題線索;二是通過數(shù)據(jù)對比,求證問題線索;三是跟蹤業(yè)務(wù)過程,發(fā)現(xiàn)暗扣代碼文件;四是跟蹤數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)暗扣模塊。最終通過對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計發(fā)現(xiàn),進入系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)由面額逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊~和凈額,系統(tǒng)以最后的凈額與人結(jié)算,并生成運輸報告?zhèn)鬟f到財務(wù)系統(tǒng)確認(rèn)收入,從而實現(xiàn)了航空公司暗扣銷售和凈額結(jié)算。至此,該信息系統(tǒng)審計項目也宣告結(jié)束。

二、案例分析

由上述案例過程可知,我國對企業(yè)信息系統(tǒng)審計還處于探索階段,在審計實務(wù)中到底如何開展信息系統(tǒng)審計還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。總體來講,筆者認(rèn)為從上述案例可以反映出當(dāng)前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系還存在著如下幾個方面的缺陷。

(一)沒有完整可借鑒的由權(quán)威機構(gòu)制定的信息系統(tǒng)審計規(guī)范

信息系統(tǒng)審計規(guī)范是信息系統(tǒng)審計經(jīng)驗的總結(jié),是對審計活動內(nèi)在規(guī)范的反映,審計人員按照信息系統(tǒng)審計規(guī)范所確定的程序、步驟、技術(shù)和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統(tǒng)審計效率,保障信息系統(tǒng)審計工作科學(xué)、有序、高效地運行,全面實現(xiàn)信息系統(tǒng)審計目標(biāo),降低信息系統(tǒng)風(fēng)險,同時也可降低財務(wù)審計、績效審計以及環(huán)境審計等風(fēng)險。而上述案例也說明我國信息系統(tǒng)審計尚處于探索階段,在信息系統(tǒng)審計實踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系,而在國外卻存在如ISACA這樣的機構(gòu)去提供完整的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、指南和審計程序,至2010年4月其已經(jīng)了16項基本準(zhǔn)則,41項審計指南和11項作業(yè)程序。因此,國家相關(guān)部門應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的實踐與理論資源,在借鑒國外信息系統(tǒng)審計規(guī)范的基礎(chǔ)上,推進我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的進程。

(二)信息系統(tǒng)審計的開展缺乏計劃,不存在后續(xù)審計階段

對信息系統(tǒng)的審計是一個過程,包括信息系統(tǒng)審計計劃、實施、審計報告以及后續(xù)審計階段,而在上述案例中,對信息系統(tǒng)的審計是一個摸索的過程,根本談不上信息系統(tǒng)審計計劃。凡事預(yù)則立,不預(yù)則廢。無論是國家審計,還是注冊會計師審計,同樣需要制定信息系統(tǒng)審計計劃?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第28號――信息系統(tǒng)審計》中指出,內(nèi)部審計人員在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計之前,需要確定審計目標(biāo)并初步評估審計風(fēng)險,估算完成信息系統(tǒng)審計或?qū)ｍ棇徲嬎璧馁Y源,確定重點審計領(lǐng)域及審計活動的優(yōu)先次序,明確審計組成員的職責(zé),并以此制定信息系統(tǒng)審計計劃,除此之外第28號具體準(zhǔn)則沒有作詳細(xì)深入的闡述。在ISACA的審計準(zhǔn)則體系中,關(guān)于審計計劃的基本準(zhǔn)則有審計計劃(S5)、審計計劃中風(fēng)險評估的運用(S11)和審計重要性(S12);審計指南有信息系統(tǒng)審計中的重要性概念(G6)、審計計劃中風(fēng)險評估的運用(G13)以及信息系統(tǒng)審計的計劃(G15);審計程序中有信息系統(tǒng)風(fēng)險評估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對審計計劃的相關(guān)準(zhǔn)則、指南和程序進行了詳細(xì)深入的闡述,以利于引導(dǎo)和約束審計人員的審計行為。

審計報告的簽署并不意味著信息系統(tǒng)審計的終結(jié)。上述案例不存在后續(xù)審計階段,這與缺乏信息系統(tǒng)審計規(guī)范的指導(dǎo)是分不開的。在ISACA的審計準(zhǔn)則體系中,后續(xù)審計方面的準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則后續(xù)工作(S8)以及審計指南后續(xù)工作(G35)等。根據(jù)ISACA審計標(biāo)準(zhǔn),審計人員對于在信息系統(tǒng)審計中發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的重大問題和漏洞,并提出改進意見后,可對被審單位所采取的糾正措施及效果進行后續(xù)審計。如果審計建議如期落實,則實現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計的目標(biāo),也意味著信息系統(tǒng)審計意見得到了被審計單位的認(rèn)可;如果審計建議沒有落實,應(yīng)耐心聽取被審計人員的反饋意見,對于落實的難點問題,審計部門應(yīng)反映給高級管理層,請其協(xié)助落實。此外,對于不切實際的審計建議,審計組成員應(yīng)該分析原因,以利于下一次審計項目的改進。因此,后續(xù)審計階段對于信息系統(tǒng)審計同樣重要,而在上述審計案例中,對A航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計根據(jù)不存在后續(xù)審計階段。

(三)信息系統(tǒng)審計出于“真實、合法、效益”的審計目標(biāo)

我國開展的信息系統(tǒng)審計與西方的信息系統(tǒng)審計在目標(biāo)上存在著差異,我國審計部門開展信息系統(tǒng)審計主要是為“真實、合法、效益”的審計目標(biāo)服務(wù)的,主要關(guān)注信息系統(tǒng)影響被審計單位的合法經(jīng)營、財務(wù)核算、經(jīng)營效益等方面的問題,還沒有達到審查信息系統(tǒng)安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現(xiàn)組織目標(biāo)的層次。因此,對于信息系統(tǒng)審計,在很大程度上主要是根據(jù)數(shù)據(jù)審計的需要開展。隨著企業(yè)信息化、政務(wù)信息化等的發(fā)展,信息系統(tǒng)的安全審計、生命周期審計以及軟硬件審計等變得越來越重要,其重要程度在很多時候已經(jīng)超過了出于“真實、合法、效益”審計目標(biāo)的信息系統(tǒng)審計。我國信息系統(tǒng)審計及規(guī)范的發(fā)展不能只是停留在“真實、合法、效益”審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上,這樣只能限制信息系統(tǒng)審計的范圍,我國的信息系統(tǒng)審計實踐也沒有辦法拓展到對信息安全保護、軟件系統(tǒng)開發(fā)以及商業(yè)流程評估及風(fēng)險管理等的審計實踐上來。

(四)缺乏信息系統(tǒng)審計項目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則

我國在信息系統(tǒng)審計項目方面的質(zhì)量控制準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)。雖然國家審計署、中注協(xié)和內(nèi)部審計協(xié)會都頒布了一些關(guān)于審計質(zhì)量控制的準(zhǔn)則或規(guī)范,但這些規(guī)范不是針對財務(wù)審計的,就是針對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的,而專門針對信息系統(tǒng)審計項目的質(zhì)量控制基本上還處于空白狀態(tài)。因此,上述案例在信息系統(tǒng)審計過程中,基本上不存在任何質(zhì)量控制措施,這也對我國提出了盡早制定與頒布信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制方面相關(guān)的規(guī)范。否則,在信息系統(tǒng)審計市場上將出現(xiàn)一個一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品,其結(jié)果是出現(xiàn)賣方與買方勾結(jié),按照買方的要求設(shè)計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國信息系統(tǒng)產(chǎn)品市場和信息系統(tǒng)審計市場的規(guī)范。

三、啟示及政策建議

通過上述對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)審計案例的分析可知,我國信息系統(tǒng)審計實踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規(guī)范信息系統(tǒng)審計行為,加強對信息系統(tǒng)審計實踐的指導(dǎo),信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與是關(guān)鍵。信息系統(tǒng)審計規(guī)范是一種公共品,政府機構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團體在信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認(rèn)為我國政府應(yīng)從如下幾個方面作出努力。

一是以《2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》與《審計署2008至2012年信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出的整合審計資源思想為契機,抽調(diào)中國注冊會計師協(xié)會、國家審計署以及中國內(nèi)部審計協(xié)會相關(guān)信息系統(tǒng)審計制定的人力、物力和財力,成立專門的信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定機構(gòu)。

二是在借鑒國外諸如ISACA以及IIA等信息系統(tǒng)審計資源的基礎(chǔ)上,吸引我國信息系統(tǒng)審計實踐中已經(jīng)并實踐的信息系統(tǒng)審計操作規(guī)則,結(jié)合我國信息系統(tǒng)審計實踐,出整、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。完善、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范有利于指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計人員在審計計劃、審計實施、審計報告以及后續(xù)審計階段的審計行為。同時,信息系統(tǒng)審計目前屬于非強制性審計的范疇,審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則往往容易被忽視,而忽視審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與在某種程度上會導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計市場上“格雷欣法則”的出現(xiàn)。因此,在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系中,不應(yīng)忽視信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與。

三是在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的過程中,應(yīng)將信息系統(tǒng)審計規(guī)范應(yīng)用的范圍擴展,不能僅僅服務(wù)于財務(wù)審計。如果僅僅服務(wù)于財務(wù)審計,則制定與的信息系統(tǒng)審計規(guī)范不能很好地服務(wù)于信息系統(tǒng)生命周期審計、軟硬件審計、信息系統(tǒng)安全審計等其他信息系統(tǒng)審計活動。

四是加強信息系統(tǒng)審計實踐案例的調(diào)查研究,從信息系統(tǒng)審計實踐中總結(jié)出一些典型信息系統(tǒng)審計案例,用以指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計人員的審計行為,防止信息系統(tǒng)審計實踐人員在從事信息系統(tǒng)審計活動時,陷入不知所措的境地。

【參考文獻】

[1] 劉汝焯,任有泉.計算機審計情景案例選[M].清華大學(xué)出版社,2006.

篇6

關(guān)鍵詞：會計造假；法律責(zé)任；認(rèn)識；承擔(dān)

我國正在進行的經(jīng)濟體制改革，其基本立足點就是培育和發(fā)展統(tǒng)一、開放、平等競爭、規(guī)章健全、秩序井然、功能完備和運轉(zhuǎn)靈活的社會主義市場經(jīng)濟體系，這就意味著社會主義市場經(jīng)濟與傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟有著本質(zhì)上的區(qū)別。財會工作涉及社會經(jīng)濟生活的方方面面，經(jīng)濟與社會事業(yè)越發(fā)展，財會工作越重要。

然而，在《會計法》貫徹實施的過程中，不少單位及工作人員，畢業(yè)論文尤其是會計人員在會計法律責(zé)任的認(rèn)識上還存在不少誤區(qū)，以致于在處理會計事務(wù)過程中缺乏應(yīng)有的責(zé)任意識，工作偏差、錯漏現(xiàn)象較多；同時，社會中介機構(gòu)(如會計師事務(wù)所)在為公司出具審計報告、驗資報告時不實、虛假現(xiàn)象也屢有發(fā)生⋯。這些都在一定程度上形成了法律實施上的障礙，即會計信息虛假、失真現(xiàn)象未得到有效遏制，而對其責(zé)任承擔(dān)主體又缺乏責(zé)任認(rèn)定的手段，以致于有關(guān)會計法律責(zé)任的規(guī)定盡管明確，但在追究違法主體責(zé)任時卻缺乏有力手段給予保障，使得規(guī)范會計工作，確保會計資料真實、完整的立法宗旨無法落實。

本文研究的會計法律責(zé)任主要是指編造和提供虛假會計信息，或稱會計造假的責(zé)任。由于會計法律對會計行為的各個方面都做了規(guī)定，因而違反會計法律的行為也有多種，例如，毀壞會計憑證、打擊報復(fù)會計人員等，但這些只是為實現(xiàn)會計法律的形式價值，即規(guī)范會計行為而設(shè)定的責(zé)任。會計法律的實質(zhì)價值還是要保證會計資料的真實、完整。因此，本文對其他形式的違反會計法律行為的責(zé)任不做討論，只將符合法律要求的會計信息稱為“真實的”，將不符合法律要求的會計信息稱為“虛假的”。

一、當(dāng)前對會計法律責(zé)任認(rèn)識上的誤區(qū)

(一)單位負(fù)責(zé)人只對單位重大決策負(fù)責(zé)的認(rèn)識誤區(qū)

新《會計法》規(guī)定了“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”，而現(xiàn)實中許多單位負(fù)責(zé)人在認(rèn)識上還是多把自己定位在管理當(dāng)局最高決策者的位置上，即只認(rèn)識到其對本單位的重大決策負(fù)有全面責(zé)任，而對于會計工作往往認(rèn)為屬于部門工作范疇，應(yīng)由其機構(gòu)負(fù)責(zé)人或主管人員負(fù)責(zé)[。表現(xiàn)在具體方面，單位負(fù)責(zé)人或是忙于行政管理或是忙于業(yè)務(wù)經(jīng)營或是忙于應(yīng)付大小會議，而疏于對會計工作的管理，使得許多單位內(nèi)部會計制度不規(guī)范、不健全，甚至于對會計工作漠不關(guān)心，忽視建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度約束會計行為。因而要從單位內(nèi)部人手治理會計工作不規(guī)范和會計信息失真現(xiàn)象，應(yīng)首先端正單位負(fù)責(zé)人的態(tài)度，使其認(rèn)識到自己在法律責(zé)任上是首要的責(zé)任承擔(dān)主體，督促其依法行使職權(quán)，做好對會計工作的領(lǐng)導(dǎo)、對會計制度的建立和對會計人員的考核。

(二)會計人員只對其會計核算行為負(fù)責(zé)的認(rèn)識誤區(qū)

會計人員的基本職能在于會計核算和會計監(jiān)督，在現(xiàn)實中，會計人員幾乎都認(rèn)識到了會計核算的重要性，職稱論文因此，將大部分時間和精力都投入到核算業(yè)務(wù)之中，而忽視了其作為單位內(nèi)部會計監(jiān)督主體的作用。再者，由于會計人員處于各單位決策者的管理之下，其工作評價和工資報酬都受到?jīng)Q策者的影響，要使其依法行使內(nèi)部監(jiān)督職權(quán)困難重重。以致于許多會計人員都認(rèn)為只要在業(yè)務(wù)上不出紕漏，保證自己在業(yè)務(wù)范圍的行為不出問題，就是一個盡職盡責(zé)的會計人員；還有的會計人員為了和管理當(dāng)局搞好關(guān)系，出于自身利益考慮，不惜放棄其法定職責(zé)，使得單位內(nèi)部會計監(jiān)督成為一紙空文。

(三)對虛假會計信息認(rèn)定的認(rèn)識誤區(qū)

在追究會計法律責(zé)任時，關(guān)鍵性的一步就是要確認(rèn)會計信息是否虛假。盡管在證券法、公司法以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會計信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是，對于如何來認(rèn)定虛假會計信息往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實踐帶來一系列的認(rèn)定問題，理論上也有很大的分歧。有的觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從法律角度進行分析，而有的觀點則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從會計專業(yè)角度衡量，因而在認(rèn)定方式上難以統(tǒng)。

筆者認(rèn)為在認(rèn)定時，應(yīng)考慮從其行為構(gòu)成，即從行為是否具有違法性，主觀上是否有過錯，行為結(jié)果的危害程度方面來加以區(qū)分，也就是采用行為目的、行為性質(zhì)、行為結(jié)果三方面結(jié)合綜合認(rèn)定的方式。但在具體認(rèn)定會計信息是否虛假時，由于執(zhí)法、司法人員往往缺乏專業(yè)知識，單純由其認(rèn)定尚有困難，因而可考慮聘請獨立的社會中介機構(gòu)或?qū)I(yè)人員如會計師事務(wù)所、注冊會計師借助專業(yè)知識分析判斷。

(四)會計人員缺乏相應(yīng)的法律觀念和對法律本身認(rèn)識上的誤解

目前對會計從業(yè)人員的資格取得和繼續(xù)教育方面，《會計法》和財政部的相關(guān)規(guī)章制度當(dāng)中都做出了一定的要求。除需要具備一定的財會專業(yè)知識外，財經(jīng)法律法規(guī)的掌握也被列入了重要內(nèi)容。遺憾的是，在這方面，許多會計人員對法律本身的理解和熟悉程度令人堪憂。在會計人員之中，許多人對于會計人員的基本職責(zé)、業(yè)務(wù)規(guī)范和法律責(zé)任方面的知識都非常貧之。

其實，作為“反映、監(jiān)督與控制”財務(wù)運行的主體——會計人員的責(zé)任是十分重大的，尤其是在當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟條件下會計的法律責(zé)任更加突出。而根據(jù)最近的調(diào)查研究與分析，即使在新《會計法》全面實施的今天，會計信息失真、財務(wù)管理混亂、跑冒滴漏嚴(yán)重、財會基礎(chǔ)工作薄弱化的現(xiàn)象仍較普遍地存在，甚至更有少數(shù)會計人員貪污挪用、嚴(yán)重違法犯罪。究其原因，主要有以下幾個方面：

1．認(rèn)識誤區(qū)

我國正處在新舊體制轉(zhuǎn)軌的時期，傳統(tǒng)觀念受到巨大的沖擊，這種客觀現(xiàn)實引發(fā)了一部分人的思想混亂，而財會領(lǐng)域又成了重災(zāi)區(qū)之一。其認(rèn)識上的誤區(qū)主要有二：

一是“機遇觀”。這幾年財會領(lǐng)域為了盡快與國際接軌，其政策法規(guī)和制度安排不斷朝著“自主”的方向變化和調(diào)整，因而，相當(dāng)一部分會計人員認(rèn)為，抓住這一過渡時期的“機遇”大撈一把無礙，等到規(guī)范定型后再循規(guī)蹈矩不遲。

二是“依附觀”。隨著各地企業(yè)民營化進程的不斷加快，特別是中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深化，財會人員與企業(yè)的關(guān)系已由過去的半獨立型轉(zhuǎn)為依附關(guān)系，為“老板”服務(wù)已經(jīng)到了無所顧忌的程度，因而造假賬、偷漏稅、提供失真會計信息已經(jīng)成為公開的秘密。

2．素質(zhì)低下

誠然，在我國的財會領(lǐng)域確有不少優(yōu)秀的“內(nèi)當(dāng)家”，他們忠于職守，遵紀(jì)守法，默默奉獻；但也有相當(dāng)一部分“中間者”在“大氣候”的影響下，法律意識淺薄，隨波逐流，最終走向了拜金主義歧途，成為社會的敗類。究其原因，主要是從眾心理和政治素質(zhì)低下，導(dǎo)致以身試法。

從現(xiàn)實中層出不窮的會計違法行為的案例中也可以發(fā)現(xiàn)，會計人員缺乏起碼的職業(yè)道德和法制觀念在一定程度上助長了虛假會計信息的產(chǎn)生，工作總結(jié)這一現(xiàn)象已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了會計隊伍的發(fā)展壯大，也嚴(yán)重影響到會計管理工作的順利開展。

二、改進會計法律責(zé)任認(rèn)識的途徑

在對會計法律責(zé)任的認(rèn)識上，我們應(yīng)當(dāng)清楚地看到：其認(rèn)識程度不僅僅關(guān)系到事后責(zé)任的追

究方面，還關(guān)系到法律對相關(guān)人員的教育、預(yù)測和評價等功能。要使《會計法》進一步貫徹落實，務(wù)必強化這方面的認(rèn)識，筆者提議從以下幾個方面予以改進：

(一)繼續(xù)加大《會計法》及相關(guān)財經(jīng)法律法規(guī)的宣傳教育

宣傳教育的重點是基層的會計人員、各單位負(fù)責(zé)人、主管財務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)，可以通過對會計人員繼續(xù)教育和職業(yè)道德規(guī)范教育，對單位負(fù)責(zé)人的專門培訓(xùn)、講座等方式普及，使他們認(rèn)識到會計工作的重要性，并敦促他們建立、健全各項內(nèi)部管理制度，積極采取措施防范會計違法行為的發(fā)生，杜絕會計信息失真的現(xiàn)象。

(二)在會計管理機關(guān)內(nèi)部設(shè)立專門機構(gòu)，配備專門人員，強化對會計法律責(zé)任的監(jiān)管力度目前在縣級以上地方各級人民政府的財政部門中一般都設(shè)置了專門的會計監(jiān)管機構(gòu)，如省財政廳設(shè)會計處，地市級財政局設(shè)會計科，縣級財政局設(shè)會計股等。但這些機構(gòu)的主要工作集中在會計工作管理、行政執(zhí)法等方面，而且往往只注重事后對會計違法行為予以處罰，缺乏事先的監(jiān)管控制功能(如對于各單位會計工作不規(guī)范的治理完善，對于會計信息真實性的認(rèn)定等)，這是他們今后需要進一步加強的工作重點[4]。一旦遇到會計信息理解的法律沖突時，作為會計監(jiān)管部門，應(yīng)站在獨立客觀公正的立場上，對這些會計信息予以鑒定，并做出相應(yīng)的結(jié)論，以便給有關(guān)司法部門提供依據(jù)，這將成為我國會計監(jiān)管部門今后的重要任務(wù)之一。同時可以考慮引進專門的人員，如法務(wù)會計人員，配合做好這方面的工作，必要時也可聘請外部的注冊會計師予以協(xié)助。

(三)各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部控制制度，使會計工作進一步規(guī)范化，同時也有利于劃分各種主體之間的責(zé)任

應(yīng)當(dāng)指出，會計工作失范不能僅歸結(jié)于會計制度本身的缺陷，其更深層的原因還應(yīng)歸結(jié)于單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷。當(dāng)前在我國許多公司中，大股東控制或由公司中高級管理人員控制的現(xiàn)象較為普遍，造成經(jīng)營者與所有者(大多數(shù)中小股東)的權(quán)利極度不平衡，使得經(jīng)營者往往為了夸大其經(jīng)營業(yè)績或是向投資者隱瞞其真實經(jīng)營情況，不惜授意、強令、指使會計人員從事會計違法行為，提供和報送虛假的會計資料。針對這種情況，各單位應(yīng)當(dāng)首先健全自身的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，如公司中應(yīng)當(dāng)建立健全股東會、董事會、監(jiān)事會等機構(gòu)，相互之間制衡約束，才能從根本上杜絕會計違法行為的發(fā)生。其次，在追究各種主體的法律責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)按各主體職責(zé)進行劃分，從行為目的上去分析會計違法行為的真正操縱者，按其責(zé)任大小分別予以處罰，而不能只追究會計人員的責(zé)任。再次，各單位應(yīng)當(dāng)建立各項內(nèi)部控制制度，如財務(wù)審批制度、會計稽核制度、財產(chǎn)清查制度等，完善現(xiàn)有的激勵機制，對忠于職守、堅持原則的會計人員和相關(guān)人員給予獎勵；對工作失職、有違法行為的主體給予懲處或由監(jiān)督主體行使訴權(quán)，追究其法律責(zé)任。最后，各單位還應(yīng)充分發(fā)揮會計人員內(nèi)部監(jiān)督的職能，建立內(nèi)部審計機構(gòu)，賦予相應(yīng)職權(quán)，從內(nèi)部防范各種不合法、不規(guī)范行為的發(fā)生。

三、會計法律責(zé)任的承擔(dān)

會計造假是人們最大化逐利本性的體現(xiàn)，從本質(zhì)上看，它是由會計信息生產(chǎn)、監(jiān)督的契約關(guān)系沒有真正建立，即會計信息供給者與需求者主體地位不平等、會計法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)不對等所造成的[5]。

盡管社會一再強調(diào)改進和強化會計法律責(zé)任的認(rèn)識，但是，隨著資本市場的快速發(fā)展，會計造假即提供虛假會計信息卻呈愈演愈烈之勢，造成的損失和危害已經(jīng)嚴(yán)重波及了我國社會經(jīng)濟政治生活的每一個角落，直接或間接地?fù)p害了人們的利益，成為一大社會公害，因此，對制造虛假會計信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任是理所當(dāng)然的。會計法律責(zé)任如何承擔(dān)，實際上就是對違法行為施以何種制裁措施的問題。筆者認(rèn)為，違反會計法律應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任是：

(一)民事責(zé)任

從會計的關(guān)系看，會計人員是接受管理當(dāng)局的委托，向管理當(dāng)局的委托人提供財務(wù)報告。因此，只有管理當(dāng)局才對外部投資者負(fù)責(zé)，會計人員只對管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，與外部投資者并沒有直接的受托責(zé)任關(guān)系。因此，由會計人員承擔(dān)全部民事責(zé)任缺乏依據(jù)，并且淡化了管理當(dāng)局的責(zé)任。而且，從虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的機制來看，會計人員主觀上一般沒有提供虛假財務(wù)報告的動機，因為虛假財務(wù)報告與其自身利益并沒有直接聯(lián)系，只不過是受到管理當(dāng)局的授意、指使或強令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實際上，管理當(dāng)局與股東之間的聘任報酬契約、與債權(quán)人的債務(wù)契約、資本市場籌資動因等是導(dǎo)致他們提供虛假財務(wù)報告的直接原因。會計人員的報酬取決于管理當(dāng)局，其意思表示受到管理當(dāng)局的影響?，F(xiàn)實中，會計人員一般會自覺地聽從管理當(dāng)局的意旨，而并非完全地自愿造假，所以會計人員不應(yīng)該承擔(dān)所有的民事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，會計人員與管理當(dāng)局之間是一種雇傭關(guān)系，會計人員的民事責(zé)任可以適用侵權(quán)法中的雇員侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)法認(rèn)為，受雇人執(zhí)行職務(wù)行為時所致的他人損害，雇傭人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，雇傭人的這種責(zé)任是替代賠償責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)的過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實施的行為，實際上等于雇傭人自己所實施的行為。據(jù)此，對于虛假陳述行為給投資者和其他利害關(guān)系人造成的損失，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局承擔(dān)主要的民事責(zé)任。

(二)行政責(zé)任

對于提供虛假的財務(wù)報告，會計人員往往并非不知其為違法行為，留學(xué)生論文因而并不能完全免除其對虛假財務(wù)報告不法行為的責(zé)任，他們是財務(wù)報告的直接制造者，對虛假報告負(fù)有不可推卸的責(zé)任。行政責(zé)任包括行政處罰和行政處分。目前我國會計造假法律責(zé)任以行政責(zé)任為重，并以財政部門為主，由審計、稅務(wù)、銀行、證券、保險等多個部門參與共同對會計造假追究行政責(zé)任，《會計法》和《公司法》中也規(guī)定了對此行為根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度分別做罰款、吊銷資格證書等處罰。

(三)刑事責(zé)任

會計造假刑事責(zé)任是指實施了刑事法律規(guī)范禁止的會計造假行為所必須承擔(dān)的刑事法律后果。會計造假實質(zhì)上是違反會計契約的行為，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。我國《刑法》和《會計法》中都對會計造假行為規(guī)定了相應(yīng)的刑事責(zé)任條款。

參考文獻：

[1]黃繼好．論會計工作的法律責(zé)任[J]．理論界，2004(10)．

[2]陳冰．會計法律責(zé)任及案例分析[M]．北京：中華工商聯(lián)合出版社，2006：35．

[3]肖小飛．我國會計信息失真法律責(zé)任分析[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2004(12)．

篇7

關(guān)鍵詞：信息披露 內(nèi)部控制 審計師選擇 外部監(jiān)管

一、引言

審計師選擇作為審計需求的直接表現(xiàn)形式，以及審計市場上審計需求各方博弈的結(jié)果，從不同角度傳遞著審計市場的供需狀況。國內(nèi)外對審計師選擇影響因素研究已有豐碩的成果，初期研究集中于公司具體特征與審計師選擇關(guān)系，隨著公司治理機制的完善，審計師選擇研究逐步延伸到公司治理機制甚至于公共治理機制層面。內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展與審計理論和實踐的發(fā)展相伴而生，有什么樣的內(nèi)部控制制度就有相應(yīng)的審計模式相對應(yīng)。繼美國的薩班斯法案后，雖然各國對內(nèi)部控制信息披露的要求不盡相同，但通過比較相關(guān)準(zhǔn)則不難發(fā)現(xiàn)，在國際趨勢上對內(nèi)部控制建立、披露和審計將會越來越規(guī)范并逐步趨于一致。內(nèi)部控制所具有的立法地位使內(nèi)部控制成為了強有力的信號傳遞機制，在審計師選擇的過程中，許多會計公司都會將其客戶披露的內(nèi)部控制制度的實施情況作為是否接受審查以及采用何種方法審查的依據(jù)（張潔，2007）。也就是說在審計市場上，審計客體上市公司或上市公司管理層與審計主體會計公司的雙向選擇中，上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況將是決定最終選擇結(jié)果的重要因素，上市公司會因為自身內(nèi)部控制狀況的差異選擇不同的事務(wù)所，而事務(wù)所本身也會根據(jù)上市公司披露的內(nèi)部控制狀況以及所顯現(xiàn)出審計風(fēng)險的高低，來決定是否接受審計業(yè)務(wù)，或是否繼續(xù)承接前任客戶的審計業(yè)務(wù)。過去的研究表明，我國審計市場缺乏對高質(zhì)量審計師的需求，審計市場極度分散（李樹華等，2000 ；余苗，2000 ；劉峰等，2002 ；朱、夏立軍、陳信元，2004），以及審計差異化處理比較明顯（陳宋聲，2009）。也就是說，在我國審計市場上，對大規(guī)模事務(wù)所的需求并不強烈，多數(shù)上市公司不愿意主動選擇大所進行審計。

二、文獻綜述

（一）審計師選擇問題 關(guān)于上市公司審計師選擇的經(jīng)驗研究始于西方國家，早在20世紀(jì)80年代初，西方相關(guān)學(xué)者就通過審計師選擇的研究，對審計需求的各種理論進行經(jīng)驗檢驗（Chow，1982；Titman、Truman，1986等），初期研究表現(xiàn)為對自愿性審計選擇的研究，后來為對高質(zhì)量審計師選擇的研究。國內(nèi)對審計的經(jīng)驗研究起步較晚，除了制度差異外，基本沿用了國外的研究思路以及直接引用國外的研究成果。在對審計師選擇研究文獻進行回顧時發(fā)現(xiàn)，最初的研究視角集中在公司具體特征和審計師選擇關(guān)系上，并且都是圍繞著對審計需求的理論、審計需求的信號理論的經(jīng)驗檢驗展開，公司具體特征作為成本的替代變量表現(xiàn)為：公司規(guī)模、管理層持股比例、成長性、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)報酬率、獨立董事比例、第一大股東持股比例等。隨著公司治理機制的完善，后來的審計師選擇研究逐步延伸至微觀公司治理機制以至于公共治理機制層面。微觀公司治理機制主要包括公司審計委員會、董事會、公司治理特征等，下面回顧這些公司治理機制對審計師選擇的影響。

（二）審計委員會與審計師選擇的關(guān)系Princas and wong（1989）的研究指出當(dāng)公司設(shè)置了審計委員會時，他們更有可能聘請國際“”進行審計。Abbott and Parker（2000）也考察了審計委員會與審計師選擇的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)審計委員會若完全由外部董事組成并且每年招開兩次會議的公司更有可能聘請高質(zhì)量審計師。翟華云（2007）研究結(jié)論：設(shè)立了審計委員會的上市公司更加可能選擇大事務(wù)所進行審計，并且上市公司審計委員會越獨立和活躍，聘請大所的可能性越大。吳水澎、莊瑩（2008）在研究審計師選擇的同時控制了設(shè)立審計委員會的自選擇問題，得出了與上面不太一致的結(jié)論：沒有設(shè)立審計委員會的公司比設(shè)立審計委員會的公司更可能聘請“四大”會計師事務(wù)所。毛麗娟（2007）的研究表明審計委員會能夠提高了董事會選擇審計師的有效性，但是由于市場及制度背景差異審計委員會在我國審計市場上并未明顯發(fā)揮此作用。車呈宣（2007）研究了獨立董事比例、監(jiān)事比例與高質(zhì)量審計師選擇的關(guān)系，結(jié)果表明，在“十大”與非“十大”所區(qū)分的審計師選擇模型中，獨立董事比例與審計師選擇不具有相關(guān)性，但在以“四大”與國內(nèi)事務(wù)所區(qū)分的審計師選擇模型中，獨立董事比例與高質(zhì)量審計師選擇顯著正相關(guān)，這說明在聘請“四大”的公司中獨立董事的治理作用更加明顯。李明輝、劉笑霞（2008）利用我國2002年至2003年上市公司的數(shù)據(jù)，檢驗了董事會的規(guī)模、獨立性（獨立董事比重、兩職分離）、勤勉性以及是否設(shè)立審計委員會等特征與審計師選擇之間的關(guān)系。結(jié)果表明，董事會開會頻率與選擇大事務(wù)所的可能性之間存在顯著的正向關(guān)系，而與選擇“四大”的可能性之間呈倒U形關(guān)系；是否設(shè)立審計委員會與選擇大事務(wù)所的可能性之間存在顯著的正向關(guān)系，與是否選擇“四大”之間則沒有顯著關(guān)系，但文中沒有發(fā)現(xiàn)董事會的獨立性、規(guī)模與審計師選擇之間存在顯著關(guān)系的證據(jù)。

（三）公共治理機制與審計師選擇的研究 張奇峰、張鳴（2009）以2002年至2003 年A 股上市公司為樣本，分析了公司控制權(quán)安排對盈利質(zhì)量及其市場價值的影響，研究發(fā)現(xiàn)，非經(jīng)營性國有控股、股權(quán)集中度低、股權(quán)制衡度低的公司更不愿意聘請“國際四大”進行審計。陳英蓮（2009）認(rèn)為我國大部分上市公司為金字塔結(jié)構(gòu)，金字塔頂層的最終控制人對公司的審計師選擇起著極為重要的作用，表現(xiàn)為：在國有控股企業(yè)里，控制權(quán)與現(xiàn)金流權(quán)分離程度及管理費用率與高質(zhì)量審計師選擇存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，而在非國有企業(yè)里卻不存在這種關(guān)系。公共治理機制與審計師選擇的研究主要包括法律制度、政府干預(yù)等公共治理機制與審計師選擇關(guān)系的研究。（1）法律制度與審計師選擇。不同法律起源的國家，其會計和審計的需求具有差異性；不同的法律環(huán)境對審計市場具有不同的影響。Francisetal（2003）研究結(jié)果表明，普通法國家對審計的需求更強，證明了一個國家的審計如何受投資者保護水平的影響。同時發(fā)現(xiàn)在資本市場上，投資者保護的影響是第一位的，會計及審計的作用是第二位的。與Franeisetal（2003）的研究不同，Choi and wong（2005）利用來自39個國家的數(shù)據(jù)檢驗國際法律環(huán)境對審計市場的影響，研究所得出的結(jié)論與一般的情況相同，即在強的法律環(huán)境下，公司更可能聘請高質(zhì)量審計師。然而，在大公司的樣本里，尤其是那些擁有國際投資者的公司，他們的研究結(jié)果支持替代性假設(shè)：弱的法律環(huán)境下，公司更加可能聘請高質(zhì)量審計師，因為在弱的法律環(huán)境下，外部審計師可能作為法律保護的一個替代角色，以減輕成本。（2）政治關(guān)聯(lián)、地域因素與審計師選擇。政治關(guān)聯(lián)、地域因素是影響我國審計師選擇的重要因素，Wong and Xia（2005）利用我國的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，與非國有企業(yè)相比，由省、市和縣政府控制的國有企業(yè)更加可能聘請本地小事務(wù)所進行審計。在制度更加落后的地區(qū)，中央控股企業(yè)也有這趨勢。然而，地方和中央政府聘請小事務(wù)所的趨勢隨著制度的發(fā)展而變?nèi)?。雷光勇、李書鋒等（2009）在政府干預(yù)多、法治水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計師；無政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號。

（四）內(nèi)部控制信息披露的研究 國內(nèi)外對內(nèi)部控制信息披露的研究主要集中于內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)和格式的發(fā)展歷程，內(nèi)部控制信息披露的動因，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的影響因素以及內(nèi)部控制信息披露的狀況分析等這幾個方面。從內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程可以看出，內(nèi)部控制信息披露參差不齊，披露的標(biāo)準(zhǔn)和格式雖然隨著相關(guān)法規(guī)的出臺得到了規(guī)范，但其披露總體存在重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的問題，信息披露質(zhì)量不高。由于內(nèi)部控制信息披露的所有內(nèi)容并不都能體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)，所以本文內(nèi)部控制信息披露研究的對象選取2008年上市公司年度報告中披露的董事會對內(nèi)部控制的自我評價報告以及外部審計對此發(fā)表的鑒證報告，在此基礎(chǔ)上，信息披露選取的指標(biāo)是那些能夠體現(xiàn)內(nèi)部控制本質(zhì)，也即為影響內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的信息披露，探討這些信息披露如何影響審計師選擇。李馨弘（2007）在強制性信息披露要求下，公司規(guī)模、行業(yè)類型、審計意見類型、地區(qū)特征、上市地點顯著影響年度報告中的內(nèi)部控制信息披露水平。金斐、朱永華（2009）外部審計對內(nèi)控制度的獨立鑒證意見是影響內(nèi)控信息披露質(zhì)量的直接因素。還有研究表明，內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，其內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高。

三、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè) 在以企業(yè)為紐帶的博弈各方中，內(nèi)部控制自我評價和審計師對內(nèi)部控制的鑒證能夠釋放出企業(yè)內(nèi)部控制有效的信息（楊紅有、陳凌云，2009）。在強制性信息披露要求下，根據(jù)董事會對內(nèi)部控制的自我評價來衡量企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，成為一項可獲得并且量化的指標(biāo)。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，本文將內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素作為一級指標(biāo)，再把控制活動劃分為六個二級指標(biāo)，通過查詢上市公司2008年年報披露的董事會對內(nèi)部控制的自我評價，一旦上市公司建立或從事了與某一指標(biāo)相關(guān)的制度或行為，即賦予1分，最后對分值進行加總，即可得該評價指標(biāo)。由于該指標(biāo)反映了上市公司與內(nèi)部控制相關(guān)的各種制度或行為，因此該評價指標(biāo)越高，反映上市公司內(nèi)部控制信息披露越全面，其信息披露質(zhì)量越高?；诖耍岢黾僭O(shè)：

H1：內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，該指標(biāo)評分值越高的上市公司，其內(nèi)部控信息披露質(zhì)量越高，越偏向選擇前十大事務(wù)所進行審計

薩班斯法案要求公司的審計委員會負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會計師事務(wù)所，并決定會計師事務(wù)所的付費標(biāo)準(zhǔn)，使得審計委員會成為審計師選擇的直接影響因素。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》第十三條規(guī)定，國內(nèi)對審計委員會在內(nèi)控監(jiān)管方面與國外具有同樣的要求。從有關(guān)審計委員會的建立及其特征與審計師選擇研究的文獻綜述中看出，審計委員會是選擇大規(guī)模事務(wù)所的直接驅(qū)動力。雖然我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》要求上市公司必須建立審計委員會作為公司內(nèi)部控制的監(jiān)管機構(gòu)，但由于本文的樣本數(shù)據(jù)取自2008年，其上市公司內(nèi)部控制的建立、披露分別依據(jù)深市和滬市不同的指引和通知，并沒有明確規(guī)定審計委員會為公司內(nèi)部控制的監(jiān)管部門，基于此，提出假設(shè)：

H2：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務(wù)所進行審計

國內(nèi)外在內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題上差異較大，根據(jù)美國審計準(zhǔn)則第二條，要求審計人員評估內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，將其劃分為實質(zhì)性漏洞和重大缺陷，并要求審計人員將所有實質(zhì)性漏洞和重大缺陷以書面形式通報給公司的管理層和審計委員會。與管理層和審計委員會協(xié)商后確定的實質(zhì)性漏洞和重大缺陷，將以書面的形式與其他定期報告一起向證監(jiān)會報告。美國審計準(zhǔn)則對內(nèi)部控制缺陷的披露較為規(guī)范，在美國有關(guān)內(nèi)部控制的實證研究中，都是以缺陷披露狀況來衡量其內(nèi)部控制的有效性，且最新研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷披露對應(yīng)計利潤質(zhì)量、審計延期以及審計費用的影響三個方面（Jeffrey T. Doyle，2007；Hollis Ashbaugh-Skaife，2008；Ashbaugh-Skaife， DW Collins， WR Kinney，2009）。國內(nèi)對內(nèi)部控制缺陷的披露不太規(guī)范，即便是披露了內(nèi)部控制缺陷的公司，其所披露的問題也僅表現(xiàn)為一些較為抽象的和無關(guān)痛癢的問題，如內(nèi)部控制需要不斷完善和提高、需要加強管理層的風(fēng)險控制意識、如何更好地發(fā)揮外部董事的作用等，此類披露并不能體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)。然而，根據(jù)我國內(nèi)部控制評價指引征求意見稿，在內(nèi)部控制缺陷披露法規(guī)要求上，其思路與薩班斯法案基本是一致，基于此，提出假設(shè)：

H3：披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進行審計

薩班斯法案404節(jié)要求管理層對內(nèi)部控制進行評價，擔(dān)任公司年報審計的會計公司應(yīng)當(dāng)對其進行測試和評價，并出具評價報告，屬于強制性披露內(nèi)部控制鑒證報告。而目前國內(nèi)對內(nèi)部控制鑒證報告的披露屬于自愿性披露，只有信息的自愿性披露才符合信號傳遞原理信息有效性的前提，所以國內(nèi)通過研究內(nèi)部控制鑒證報告，從而傳遞出對審計師選擇的影響信息是有效的。我國上市公司對內(nèi)部控制鑒證報告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《內(nèi)部控制指引》。從國內(nèi)相關(guān)研究成果可以看出，披露內(nèi)部控制鑒證報告的上市公司，其內(nèi)控較好，內(nèi)控信息披露質(zhì)量較高，基于此，提出假設(shè)：

H4：披露內(nèi)部控制鑒證報告的上市公司更加可能選擇大規(guī)模事務(wù)所進行審計

（二）樣本選取和數(shù)據(jù)來源本文選取了2008年度我國證券市場上A股所有上市公司作為樣本，剔除IPO樣本、內(nèi)部控制數(shù)據(jù)不全的樣本、2008年進行重組和整改的樣本，得到總樣本1425家，占A股上市公司總數(shù)量的92.35%。所涉及的公司財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）和巨潮資訊網(wǎng)。前十大會計師事務(wù)所的選取來源于中國注冊會計師協(xié)會的《2009年中國總收入及綜合排名前百名的會計師事務(wù)所情況表》。涉及內(nèi)部控制信息的數(shù)據(jù)由筆者手工整理。

（三）變量定義 本文的主要變量定義見（表1）。（1）被解釋變量。經(jīng)驗研究中經(jīng)常采用事務(wù)所規(guī)模來衡量審計師質(zhì)量，大規(guī)模事務(wù)所代表了高質(zhì)量審計師，雖然四大與國內(nèi)十大在控制公司應(yīng)計利潤的報告上存在差異，但目前四大、十大還是被認(rèn)為了高質(zhì)量審計師的代表。本文沿用了這個思路，用國內(nèi)十大與非十大代表審計質(zhì)量師的高低。根據(jù)中注協(xié)披露的會計師事務(wù)所排名，本文選取的前十大為：普華永道、德勤、畢馬威、安永華明、中瑞岳華、立信、萬隆亞洲、浙江天健、大信、信永中和。如果上市公司選擇任意一家上述十家大事務(wù)作為國內(nèi)主審會計師事務(wù)所，則AUDITOR取值1，否則，AUDITOR取值0。（2）解釋變量。VD：內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度，分值在0-10分之間；SUPERVISE：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門取值1，否則取0；ICDs：披露內(nèi)部控制缺陷為1，否則為0；CAO：披露內(nèi)部控制鑒證報告為1，否則為0。（3）控制變量。第一，公司規(guī)模。在相關(guān)的實證研究中，多數(shù)是以總資產(chǎn)的自然對數(shù)表示公司規(guī)模，為了更真實地反映企業(yè)狀況，本文采用營業(yè)收入的自然對數(shù)表示公司規(guī)模，并且已有的研究表明，公司規(guī)模與高質(zhì)量審計師選擇之間正相關(guān)。第二，財務(wù)杠桿。過去對理論經(jīng)驗研究表明，財務(wù)杠桿作為成本的替代變量，其值越高，公司就越有動力聘請高質(zhì)量審計師。第三，獨董比例。獨立董事的經(jīng)驗研究表明：隨著獨董比例增加，審計委員會在履行職責(zé)時就會更加有效，從而提高審計委員會對財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)控力度，使其成為聘請高質(zhì)量審計師的一個動力。第四，資產(chǎn)報酬率。用以評價企業(yè)運用全部資產(chǎn)的總體獲利能力，是評價企業(yè)資產(chǎn)運營效益的重要指標(biāo)，總資產(chǎn)報酬率越高，表明資產(chǎn)利用效率越高。資產(chǎn)報酬率與高質(zhì)量審計師選擇之間正相關(guān)。第五，第一大股東持股比例。當(dāng)沖突集中為管理層與第一大股東之間時，已有文獻證明第一大股東持股比例與高質(zhì)量審計師顯著負(fù)相關(guān)；隨著沖突核心的轉(zhuǎn)移，從所有者與管理者之間的沖突，轉(zhuǎn)向了第一大股東也就是控股股東與小股東之間的沖突，已有學(xué)者用第一大股東持股比例作為成本進行研究發(fā)現(xiàn)：第一大股東持股比例與我國上市公司選擇“四大”呈倒“U”型關(guān)系。第六，成長性。根據(jù)以往研究對理論的檢驗，公司成長性與高質(zhì)量審計師選擇負(fù)相關(guān)。第七，政治關(guān)聯(lián)。最近研究表明：在政府干預(yù)多、法制化水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計師；無政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號。

（四）模型建立 本文的解釋變量內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度，是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的五要素來評分的，與變量是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門有一定的重疊，但考慮到是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門對體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)有直接的作用，為了更好地研究其對審計師選擇的影響，所以將其作為單獨的解釋變量列出來，與整體評分值放在兩個模型里，從而構(gòu)建Logistic回歸模型1和2 來分別檢驗H1和H2、H3、H4。

模型1：AC=β0+β1VD+β2LnSALES+β3LEV+β4INDE+β5ROA+β6CRI+β7GROTH+β8PC+ξ

模型2：AC=β0+β1SUPERVISE+β2ICDs+β3CAO+β4LnSALES+β5LEV+β6INDE+β7ROA+β8CRI+β9GROTH+β10PC+ξ

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計對全樣本的描述性統(tǒng)計如（表2）。第一，在全樣本中，選擇國內(nèi)十大所作為主審會計師事務(wù)所的上市公司一共有439家，占全樣本的30.81%，說明絕大多數(shù)的上市公司不愿意主動選擇高質(zhì)量的審計師，此統(tǒng)計性結(jié)果支持我國目前的審計需求市場狀況，國內(nèi)對大規(guī)模事務(wù)所的需求不強烈；第二，內(nèi)部控制披露狀況的平均值為7，最小值為0，還有一部分在5以下，表明我國內(nèi)部控制信息披露狀況參差不齊，差異性較大；披露建立內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司為634家，說明我國對上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查較不規(guī)范，其監(jiān)督檢查部門有審計委員會、內(nèi)審部、審計監(jiān)察部等不一；第三，披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司有303家，國內(nèi)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的現(xiàn)象相對較為普遍；第四，出具內(nèi)部控制鑒證報告的上市公司有267家，占總樣本量的19%左右，這說明只有極少數(shù)的上市公司自愿性聘請外部審計機構(gòu)進行內(nèi)控審計，并出具內(nèi)部控制鑒證報告。在筆者整理相關(guān)數(shù)據(jù)時還發(fā)現(xiàn)，在披露內(nèi)部控制鑒證報告的上市公司中，深市的中小企業(yè)板塊大多數(shù)的上市公司聘請十大作為主審會計師事務(wù)所，而滬市的上市公司卻不具有這一特征。對十大與非十大的樣本特征比較如下：在十大樣本中，其內(nèi)部控制的披露狀況優(yōu)于非十大樣本；披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司的數(shù)量也大于非十大樣本；披露缺陷的上市公司的數(shù)量顯著低于非十大樣本；內(nèi)部控制鑒證報告的披露狀況十大與非十大樣本差異不大?？傮w上，十大樣本公司的內(nèi)部控制建立、監(jiān)督、披露情況明顯優(yōu)于非十大樣本公司。從公司的成長性和資產(chǎn)報酬率來看，十大樣本也顯著高于非十大樣本。

（二）相關(guān)性分析從（表4）各變量之間的相關(guān)性檢驗結(jié)果看出：變量內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度與是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門變量之間的相關(guān)系數(shù)相對較高，其原因是內(nèi)部控制的建立、監(jiān)督檢查包括在內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度的因素之中，加上考慮到本文的研究視角，已將這兩個變量放在不同的模型中。其余變量之間相關(guān)系數(shù)均在0.3以下，因此，在作Logisitic回歸時，可以認(rèn)為變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性。

（三）回歸分析模型的多元回歸結(jié)果見（表5）。第一，在回歸模型1中，變量內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度的符號與預(yù)期的一致，并在5%水平上顯著，支持假設(shè)1：內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，該指標(biāo)評分值越高的上市公司，其內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高，越偏向選擇前十大事務(wù)所進行審計。第二，在模型2 中，是否披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的系數(shù)符號與預(yù)期的符號一致，說明是否披露建立內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門與選擇十大所之間正相關(guān)，且其在1%的水平上顯著，支持假設(shè)2：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務(wù)所進行審計。是否披露內(nèi)部控制缺陷的系數(shù)符號與預(yù)期的符號一致，說明是否披露內(nèi)部控制缺陷與選擇十大所之間負(fù)相關(guān)，且其在5%水平上顯著，支持假設(shè)3：披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進行審計。是否披露內(nèi)部控制鑒證報告的系數(shù)符號與預(yù)期符號相反，但其檢驗結(jié)果不顯著，其原因可能是因為，當(dāng)時此變量選取時主要是依據(jù)已有的研究結(jié)論：規(guī)模較大、未發(fā)生過虧損的公司在信息和控制系統(tǒng)的投入較多，內(nèi)控較好，信息披露質(zhì)量較高，所以披露內(nèi)部控制鑒證報告的可能性較大（林斌、饒靜，2009），但在本樣本中，所有披露內(nèi)部控制鑒證報告的上市公司不一定都是規(guī)模大、在信息和控制系統(tǒng)投入較多，相反，有很多是來自于中小板塊。第三，對于控制變量，公司規(guī)模、資產(chǎn)報酬率、第一大股東持股比例符號與預(yù)期一致且顯著相關(guān)，這表明：資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)報酬率、第一大股東持股比例與選擇前十大所之間正相關(guān)。財務(wù)杠桿、獨董比例、成長性、政治關(guān)聯(lián)對高質(zhì)量審計師選擇影響不顯著。財務(wù)杠桿一方面作為成本，與高質(zhì)量審計師選擇正相關(guān)，以另一方面，體現(xiàn)風(fēng)險對審計師選擇的影響，與高質(zhì)量審計師選擇之間負(fù)相關(guān)，在雙向作用下，財務(wù)杠桿對審計師選擇的影響不顯著。證監(jiān)會要求獨立董事在董事會中的比例不少于三分之一，此要求完善了對上市公司董事會的監(jiān)管，使得獨立董事在董事會中的人數(shù)差異不大，從而對審計師選擇影響不顯著。政治關(guān)聯(lián)對審計師選擇的影響還受一個地區(qū)的市場化程度、法制水平等地域因素的影響，而本文并沒有對相關(guān)因素進行區(qū)分，所以檢驗結(jié)果不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗在本文樣本選取中未剔除ST樣本，為了檢驗是否ST對審計師選擇的影響，進一步設(shè)計變量ST，如果是ST公司變量取值為1，非ST則取值0，然后把此變量帶入模型1、模型2回歸，回歸結(jié)果為，ST變量在兩個模型中都不顯著，這表明，本文模型檢驗的樣本可以不剔除ST公司。另外，本文又選用前10大會計師事務(wù)所的子樣本進行檢驗，如果選擇國際四大事務(wù)所，則AUDITOR=1，選擇國內(nèi)六大事務(wù)所，則AUDITOR=0，然后對模型1、模型2進行回歸發(fā)現(xiàn)，四個解釋變量與是否選擇大事務(wù)所進行審計的系數(shù)都不明顯，說明用前十大會計師事務(wù)所代替高質(zhì)量審計師并不影響本文的結(jié)論。

五、結(jié)論

本文采用2008年上市公司的數(shù)據(jù)從以下不同角度檢驗了內(nèi)部控制信息披露對審計師選擇的影響：第一，內(nèi)部控制信息披露的詳細(xì)程度對審計師選擇的影響；第二，內(nèi)部控制信息披露的0、1變量，是否披露建立內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門、是否披露內(nèi)部控制缺陷、是否披露內(nèi)部控制鑒證報告對審計師選擇的影響。檢驗結(jié)果表明，除了是否披露內(nèi)部控制鑒證報告，其余變量都顯著影響審計師選擇，總體上表露出來的是，內(nèi)部控制制度建立健全，監(jiān)督檢查機制完善，信息披露全面的上市公司傾向于選擇前十大所進行審計。進一步，本文還把全樣本區(qū)分為深市、滬市兩個子樣本進行檢驗，兩個子樣本的檢驗結(jié)果差異性較大。2008年深滬兩市的上市公司，對內(nèi)部控制的建立和披露，分別依據(jù)2006年的兩個指引和隨后的兩個通知，檢驗結(jié)果的差異性說明，政策法規(guī)也是影響審計師選擇的重要因素。根據(jù)以上研究結(jié)果，本文認(rèn)為，作為上市公司本身應(yīng)該在加強自身的內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)上，提高內(nèi)部控制的信息披露質(zhì)量，讓選擇高質(zhì)量審計師作為上市公司自身的需求；在外部監(jiān)管方面：一方面應(yīng)該對國內(nèi)會計師事務(wù)所進行整合，加快建設(shè)國內(nèi)大所的步伐；另一方面，完善對上市公司的監(jiān)督管理機制，早日向著國內(nèi)大所占據(jù)百分之八十以上審計業(yè)務(wù)這樣一個健康的審計市場發(fā)展。對中注協(xié)披露的相關(guān)數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)十大所占全國審計業(yè)務(wù)的比例從2003年以來持續(xù)上升，會計師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的數(shù)量也在增加（有的學(xué)者依據(jù)會計師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的數(shù)量來衡量審計師質(zhì)量），這一切表明，我國審計市場“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象在逐步改善。本文研究不足之處，從2006年開始，上市公司的各個監(jiān)管部門不斷出臺各種監(jiān)管法規(guī)，使得樣本收集時不同年分的樣本數(shù)據(jù)不具可比性，所以本文只選取2008年一個年度的上市公司數(shù)據(jù)進行截面樣本檢驗，致使模型的擬合優(yōu)度較低，以及深滬兩市對上市公司的監(jiān)管不一致，對模型的解釋力度造成一定影響。

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篇8

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 內(nèi)部審計； 內(nèi)部控制體系

一、引言

公司內(nèi)部控制體系是確定所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況的重要載體?，F(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境中，任何公司不論其具體經(jīng)營業(yè)務(wù)是什么，構(gòu)建完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)都是衡量經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的重要方面。內(nèi)部控制系統(tǒng)是連接公司治理層、管理層與運營層的重要通道，如圖1。公司治理層、管理層與運營層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中分別具有監(jiān)督、建立與完善、運行內(nèi)部控制系統(tǒng)的職責(zé)。

由于內(nèi)部控制系統(tǒng)對保護所有權(quán)（投資者）投資積極性乃至資本市場運行的重要意義，上證所和深交所分別于2006年6月及9月公布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確了公司內(nèi)部控制在公司治理中的地位，同時提出有條件的上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告的要求。2008年12月財政部、審計署、證監(jiān)會等五部委又聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求從2009年7月1日起，所有上市公司披露年報的同時要披露公司內(nèi)部控制自我評價報告，該報告與年報一樣需經(jīng)事務(wù)所審計。雖然由于企業(yè)的實際狀況，證監(jiān)會將上市公司披露該報告的時間推遲，但五部委的這一規(guī)范，普遍被認(rèn)為是中國版的薩班斯―奧克斯利法案。2010年4月財政部等五部委陸續(xù)頒發(fā)了實施內(nèi)部控制的3個配套指引①，旨在明確指導(dǎo)我國內(nèi)部控制具體建設(shè)?！吨敢返耐瞥雠c2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這是我國首次以部門規(guī)章形式規(guī)范了上市公司的內(nèi)部控制體系及其建設(shè)，它們既是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的行為依據(jù)，又為企業(yè)提供了技術(shù)指引，作為行政規(guī)范與COSO報告的集成，必將深刻影響到中國內(nèi)部審計的未來發(fā)展。

內(nèi)部控制評價作為內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，其有效開展將會大力推動上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)。根據(jù)《2009年內(nèi)部審計熱點問題調(diào)查報告》，84%的受訪者認(rèn)為金融危機使得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)提高了對風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的重視程度；60%的受訪者認(rèn)為內(nèi)部審計是公司風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。不僅如此，我們認(rèn)為拓展內(nèi)部審計功能基礎(chǔ)上，由內(nèi)部審計引導(dǎo)（驅(qū)動）下的內(nèi)部控制評價將成為提升公司傳統(tǒng)內(nèi)部控制自我評價促動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的一種管理發(fā)展模式。

二、內(nèi)部控制評價的歷史演變

內(nèi)部控制評價的發(fā)展與審計模式的變遷密切相關(guān)。審計模式經(jīng)歷了從賬項基礎(chǔ)審計到制度導(dǎo)向?qū)徲嫾爸溜L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展階段。從賬項審計后期，審計人員就開始注意到內(nèi)部控制對信息質(zhì)量的影響。

（一）內(nèi)部控制評價的初級發(fā)展階段：基于注冊會計師視角

進入審計模式發(fā)展的第二階段――制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，內(nèi)部控制的測評已經(jīng)提升為審計業(yè)務(wù)活動非常重要的環(huán)節(jié)之一。在財務(wù)報表審計中，以下兩種情況強制要求對內(nèi)部控制進行測試：在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?？梢姡詴嫀煂?nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。囿于社會發(fā)展進程的階段性特征，不同歷史階段形成了對內(nèi)部控制的不同認(rèn)識②，無論測評內(nèi)容如何變化，內(nèi)部控制評審作為確定實質(zhì)性程序中審計范圍與重點、評估業(yè)務(wù)風(fēng)險、提高審計效率的重要作用已得到普遍認(rèn)可。

2002年為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)頒發(fā)了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；2006年《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等規(guī)范進一步將對內(nèi)部控制的審核從審計業(yè)務(wù)中獨立出來，規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)單獨對內(nèi)部控制進行單獨鑒證。

從注冊會計師角度看，審計執(zhí)業(yè)活動中對被審計單位內(nèi)部控制的關(guān)注度在不斷加深。內(nèi)部控制從審計的有機組成部分到單獨接受審核以至獨立的內(nèi)部控制鑒證報告，實質(zhì)上是一個不斷接受外部全面與深度評價的發(fā)展過程。

（二）內(nèi)部控制評價的初級發(fā)展階段：基于公司內(nèi)部的自我評價

從公司內(nèi)部看，對內(nèi)部控制的自我評價于1987年由加拿大海灣公司首次提出。當(dāng)時主要用于解決資源計量問題和評價公司軟環(huán)境。20世紀(jì)90年代在早期倡導(dǎo)者的提議下，主要進行談判和協(xié)議方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍將控制自我評估（CSA）視為價值增值工具。2000年CSA被創(chuàng)造性地應(yīng)用于審計業(yè)務(wù)進行審計再造，由此推動內(nèi)部審計職能重點轉(zhuǎn)向評價咨詢（楊淑娥，2006）。

內(nèi)部控制自我評價是一種在西方發(fā)達國家廣泛使用的內(nèi)部審計技術(shù)和工具（陳峰青，2006），它是由管理層或業(yè)務(wù)人員直接參與的考察和評價內(nèi)部控制效果的過程（孫蔓莉，2007；陳峰青，2006）。也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價是對傳統(tǒng)的內(nèi)部審計形式的一種補充和發(fā)展，是廣義的內(nèi)部審計理論中的一種技術(shù)方法（韓曉梅，2008）。我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第21號――內(nèi)部審計的控制自我評估法》（2006）中也將內(nèi)部控制自我評價界定為內(nèi)部審計人員為了提高審計效率、促進內(nèi)部控制審計目的的實現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評價的一種工作方法。

由此可見，20世紀(jì)90年代以來公司內(nèi)部控制自我評價作為內(nèi)部審計的一項技術(shù)手段或工作方法一直運用至今。只是2010年內(nèi)部控制配套指引第一次明確提出被審計單位要單獨披露內(nèi)部控制評價報告，并接受事務(wù)所審計。并將公司內(nèi)部控制評價活動規(guī)范化、透明化。

所以，從發(fā)展的角度看，公司內(nèi)外部力量通過不同的評價形式都對其內(nèi)部控制的建設(shè)起到了推動作用，奠定了公司內(nèi)部控制評價活動充分披露并能接受審計的基礎(chǔ)。

三、內(nèi)部控制評價主體分析

根據(jù)配套指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評價的對象是確定的，即公司內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計與運行的有效性。具體內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制系統(tǒng)五要素。內(nèi)部控制評價的主體規(guī)定為公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)，但目前已有研究觀點各異――有的是管理層或業(yè)務(wù)人員主導(dǎo)評價，也有的是內(nèi)部審計人員主導(dǎo)評價，還可能是雙主體或多主體共同主導(dǎo)評價。這些研究結(jié)論與指引的規(guī)定明顯不一，如何合理地界定評價主體將在很大程度上影響評價活動實效，因此需要從理論上分析確定內(nèi)部控制評價的實施主體。

安達信公司研究人員的研究報告曾指出CSA執(zhí)行中存在五大缺陷，其中引導(dǎo)人員失當(dāng)、缺乏管理人員支持、限定其實施范圍等是自我評價失控的主要影響因素。所以選擇合適的引導(dǎo)人員成為實施CSA成功的關(guān)鍵因素。

（一）內(nèi)部控制評價執(zhí)行主體的不同觀點

對于誰來引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評價，目前有三種不同看法，有些參與者認(rèn)為CSA只能由經(jīng)營管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行（林朝華、唐予華，2003）。還有一些參與者認(rèn)為，CSA應(yīng)該包含內(nèi)部審計，視內(nèi)部審計為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動者（林朝華、唐予華，2003）；第三種觀點認(rèn)為，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，使內(nèi)外部審計和CSA在內(nèi)控評價方面形成合力（劉素珍，2008；陳吉東，2007）；或使企業(yè)員工、內(nèi)部審計人員和管理人員共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評價的責(zé)任（陳新寧，2008）。還有將內(nèi)部控制評價主體系統(tǒng)化，提出應(yīng)由公司內(nèi)部審計、管理者與員工、公司內(nèi)部監(jiān)事會、審計委員會、社會中介組織與政府監(jiān)管部門共同完成CSA（陳力生，2008）。

筆者認(rèn)為界定合理的執(zhí)行主體首先應(yīng)該考慮主體的功能定位，即執(zhí)行主體本身能做什么、不能做什么，符合其內(nèi)在規(guī)律的業(yè)務(wù)設(shè)定將促進執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效開展，否則只能適得其反。通過對上述觀點的單一主體、雙主體或多主體的討論發(fā)現(xiàn)：

1.CSA只能由經(jīng)營管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行的觀點，違背了管理監(jiān)控原則中強調(diào)的外部監(jiān)督有效性原則。賦予管理者與員工業(yè)務(wù)操作職權(quán)的同時，暗含著要求其進行自我監(jiān)督履行職責(zé)，但效果如何，顯然需要另外主體確認(rèn)。

2.內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，意味著內(nèi)部審計在控制自我評價中充當(dāng)局外人角色，完全履行再確認(rèn)監(jiān)督職責(zé)。這樣的定位：第一，易于把內(nèi)部審計與自我評價部門人員對立起來，產(chǎn)生抵觸情趣，收不到推進完善內(nèi)部控制的設(shè)定作用；第二，內(nèi)部審計是否有能力與精力、是否考慮審計成本問題？

3.另外有人提出CSA不應(yīng)該排除內(nèi)部審計，而應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計視為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動者的觀點是否合理呢？根據(jù)評價指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評價是由董事會或類似權(quán)力機構(gòu)執(zhí)行……筆者的分析是董事會作為公司的治理決策機構(gòu)，公司法規(guī)定其職權(quán)包括：如履行評價職能，只能附其責(zé)于審計委員會，由審計委員會組建內(nèi)部控制評價工作組或直接授權(quán)于內(nèi)部審計部門執(zhí)行內(nèi)部控制評價。從實施主體角度分析，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制評價大體分為三個層次：第一層次由內(nèi)部審計部門與人員引導(dǎo)（驅(qū)動）、不同部門管理人員與員工參與對本部門的控制要素進行全方位評價基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計進行再確認(rèn)與咨詢，提交內(nèi)部控制自我評價報告；第二層次由公司監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會對公司內(nèi)部控制自我評價進行定期或不定期的監(jiān)督；第三層次由會計師事務(wù)所及注冊會計師鑒證或?qū)徲媰?nèi)部審計部門出具的公司內(nèi)部控制評價報告，向社會公眾披露評價報告意見。

四、現(xiàn)代內(nèi)部審計功能拓展分析

前文已經(jīng)指出內(nèi)部控制自我評價是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，而由內(nèi)部審計人員引導(dǎo)（驅(qū)動）的內(nèi)部控制自我評價既是現(xiàn)代內(nèi)部審計功能發(fā)揮作用的內(nèi)在體現(xiàn)，又滿足了公司提供內(nèi)部控制自我評價報告的制度要求，可以看出現(xiàn)代內(nèi)部審計已經(jīng)實現(xiàn)了與內(nèi)部控制自我評價的機制性耦合。

（一）現(xiàn)代內(nèi)部審計功能拓展：再確認(rèn)與咨詢

內(nèi)部審計功能是指內(nèi)部審計在特定條件下功用、效能和作用的總稱。內(nèi)部審計發(fā)展初期，其職能主要是經(jīng)濟監(jiān)督。隨著審計范圍的擴展，內(nèi)部審計開始關(guān)注企業(yè)的整體業(yè)務(wù)活動，經(jīng)濟評價職能逐漸成為其主要職能?，F(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展、內(nèi)部控制理論的發(fā)展、特別是21世紀(jì)風(fēng)險管理理論的發(fā)展與成熟，促使內(nèi)部審計關(guān)注的層面提高到企業(yè)整體的角度，檢驗和審查企業(yè)的各項治理、管理活動是否有效，防范企業(yè)風(fēng)險，提高企業(yè)效益，增加企業(yè)價值成為新世紀(jì)內(nèi)部審計發(fā)展方向。這時的內(nèi)部審計能為治理層、高層經(jīng)營管理者、甚至具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行者提供其內(nèi)部控制與經(jīng)營風(fēng)險控制的再確認(rèn)信息及建議，現(xiàn)代內(nèi)部審計功能拓展，體現(xiàn)出一種內(nèi)向增值型的服務(wù)意識。

1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事會通過了內(nèi)部審計新定義，指出內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在為增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。《中國內(nèi)部審計2006――2010年工作規(guī)劃》也指出“推進內(nèi)部審計工作的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，內(nèi)部審計要轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險評估為導(dǎo)向”。經(jīng)過調(diào)研與分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計的服務(wù)職能主要是再確認(rèn)與咨詢。

1.現(xiàn)代內(nèi)部審計的再確認(rèn)職能

現(xiàn)代內(nèi)部審計的再確認(rèn)職能是由傳統(tǒng)的評價職能發(fā)展而來的，它關(guān)注的是對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的再確認(rèn)。對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的確認(rèn)是各項治理、管理職能發(fā)揮作用的內(nèi)在步驟，蘊含在治理與管理運行實踐活動中，是治理與管理主體的業(yè)務(wù)職責(zé)。內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督控制工具，其職能是引導(dǎo)管理控制與實施主體對其內(nèi)部控制及蘊含風(fēng)險的再確認(rèn)。

內(nèi)部審計首先再確認(rèn)企業(yè)整體目標(biāo)或某個項目所要達到的目標(biāo)是否合適，然后具體分析在目標(biāo)實現(xiàn)過程中產(chǎn)生影響的風(fēng)險因素，并再確認(rèn)防范和化解風(fēng)險的控制措施，最后來測試這些控制措施是否有效，對高風(fēng)險領(lǐng)域給予特別關(guān)注，并將再確認(rèn)信息提供給治理層和管理者，以便他們進行必要的戰(zhàn)略調(diào)整，從而幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率和實現(xiàn)目標(biāo)。而風(fēng)險再確認(rèn)過程就是對風(fēng)險所在領(lǐng)域內(nèi)部控制有效性的再確認(rèn)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其的《內(nèi)部審計實務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》“工作標(biāo)準(zhǔn)2130――治理”中論述了內(nèi)部審計在治理方面的工作性質(zhì)，指出內(nèi)部審計活動應(yīng)該確認(rèn)組織的治理效果，為組織的治理作出貢獻。

現(xiàn)代內(nèi)部審計再確認(rèn)職能的界定，為內(nèi)部審計引導(dǎo)控制自我評價奠定了基礎(chǔ)。

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)職能

現(xiàn)代內(nèi)部審計的另一個突出特征就是服務(wù)內(nèi)向性，這種服務(wù)內(nèi)向性是與其咨詢職能密切相關(guān)的。內(nèi)部審計提供的咨詢服務(wù)是由再確認(rèn)職能拓展而來。內(nèi)部審計人員在再確認(rèn)工作過程中能獲取許多有價值的資料和信息，經(jīng)過加工提煉和綜合分析，便可以向?qū)徲媽ο蠡蛐畔⑿枨笳咛峁┳稍兎?wù)，增加現(xiàn)代內(nèi)部審計的現(xiàn)實價值。在引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評估活動中，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制體系和過程進行全面的再確認(rèn)和咨詢，借助對內(nèi)部控制進行有效測試、遵循性確認(rèn)、協(xié)助管理層完善內(nèi)控體系設(shè)計、推動組織開展控制自我評價（魏欣，2008），為組織增加較大價值。

（二）現(xiàn)代內(nèi)部審計的拓展職能與內(nèi)部控制評價關(guān)系

內(nèi)部審計從其評價職能的確立拓展到再確認(rèn)與咨詢職能，一直與內(nèi)部控制建設(shè)緊密相關(guān)。內(nèi)部控制評價作為控制系統(tǒng)建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，在推動公司內(nèi)部控制建立、運行及控制風(fēng)險發(fā)揮效能方面作用巨大。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制要素之一，本身就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。而其發(fā)揮監(jiān)督職能時借助控制評價這種工作方法，實現(xiàn)了與控制自我評估的完全融合。所以內(nèi)部審計開展內(nèi)部控制評價具有客觀合理性。

現(xiàn)代內(nèi)部審計具有再確認(rèn)與咨詢職能。再確認(rèn)意味著內(nèi)部審計通過對內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的檢查評價再確認(rèn)不同控制環(huán)節(jié)的有效性。針對控制再確認(rèn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出完善建議。內(nèi)部控制評價是員工與管理者對自身業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進行檢查，確認(rèn)控制環(huán)節(jié)的有效性。根據(jù)有效監(jiān)督管理理論，內(nèi)在自身監(jiān)督至少需要與外部監(jiān)督協(xié)同運作才可能發(fā)揮積極有效的監(jiān)督作用。由于內(nèi)部審計相對于業(yè)務(wù)運行環(huán)節(jié)的獨立性，其引導(dǎo)控制評價比員工自我評價更加恰當(dāng)與有效。

內(nèi)部控制評價在我國一些大型企業(yè)已經(jīng)得到廣泛實施。其中寶鋼國際、伊利、臺灣等公司的運用實踐說明了內(nèi)部審計主導(dǎo)內(nèi)部控制評價具有現(xiàn)實意義。寶鋼國際在實施CSA之后提出“內(nèi)部控制評估在國內(nèi)大型企業(yè)，特別是跨行業(yè)的集團公司有著廣闊的發(fā)展空間。內(nèi)部控制自我評估作為一種管理工具，在內(nèi)部審計人員的引導(dǎo)下，在公司有關(guān)管理人員的參與下，能有效地對公司的內(nèi)部控制進行整改和完善，促進公司管理水平質(zhì)的飛躍?！保◤堉G忠、吳軼倫，2005）從我國企業(yè)實踐來看，有的公司內(nèi)部審計參與控制評價，有的公司內(nèi)部審計引導(dǎo)控制自我評價，但不論哪種方式，內(nèi)部審計都已經(jīng)與內(nèi)部控制評價有機結(jié)合在一起，共同發(fā)揮著加強公司內(nèi)部控制建設(shè)的積極作用。

五、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制評價是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的重要保證環(huán)節(jié)。它的有效開展將促進上市公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)與完善，從而對公司治理帶來積極影響。同時內(nèi)部審計在IIA的質(zhì)量保證檢查手冊中被定位為一種公司治理的內(nèi)部保證程序，“通過它，組織可獲得關(guān)于動態(tài)變化環(huán)境中的風(fēng)險暴露已得到恰當(dāng)管理的再確認(rèn)的過程”。這意味著，內(nèi)部審計不是僅僅通過再確認(rèn)提供保證；不能提供保證的地方，內(nèi)審人員致力于咨詢改進（韓曉梅，2004）。當(dāng)內(nèi)部審計作為執(zhí)行者實施內(nèi)部控制評價時，內(nèi)部審計人員對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的再確認(rèn)與咨詢功能就得到最佳發(fā)展。因此內(nèi)部審計就是通過執(zhí)行內(nèi)部控制評價，再確認(rèn)公司內(nèi)部控制機制（包括風(fēng)險管理機制）的恰當(dāng)性并提出咨詢建議的那部分公司治理程序。由于現(xiàn)代內(nèi)部審計的重要作用，筆者提出：

（一）修訂內(nèi)部審計準(zhǔn)則，完善內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)范體系

我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第21號――內(nèi)部審計的控制自我評估法》（2006）中將內(nèi)部控制自我評價界定為“內(nèi)部審計人員為了提高審計效率、促進內(nèi)部控制審計目的的實現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評價的一種工作方法”。這樣的概念界定顯然與內(nèi)部審計驅(qū)動內(nèi)部控制自我評價模式不適應(yīng)。筆者主張在建立與完善內(nèi)部控制體系過程中，修訂內(nèi)部審計準(zhǔn)則，將內(nèi)部審計協(xié)助公司內(nèi)部控制審查與評價修改為“由內(nèi)部審計引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評價“，明確控制自我評價的實施主體是內(nèi)部審計部門，排除實施過程中盲目確定主體引發(fā)的控制自我評價風(fēng)險。

同時對內(nèi)部審計開展內(nèi)部控制自我評價中的功能定位、協(xié)作形式與工作方法作出準(zhǔn)則性規(guī)范，指導(dǎo)公司這項法定業(yè)務(wù)的規(guī)范開展。最終形成由《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評價指引》、《內(nèi)部控制審計指引》、《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》以及公司內(nèi)部控制評價辦法等規(guī)章制度組成的內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)體系，推動公司內(nèi)部控制法規(guī)體系與實施體系的建設(shè)。

（二）拓展內(nèi)部審計職能，合理定位內(nèi)部審計

根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事會通過的“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在為增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”，定義揭示了現(xiàn)代內(nèi)部審計具有再確認(rèn)與咨詢職能，這兩項職能的清晰界定將直接引發(fā)內(nèi)部審計在公司組織機構(gòu)中的地位變化。

內(nèi)部審計履行對公司治理、管理活動中內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的再確認(rèn)與咨詢職能，意味著它已經(jīng)超越管理層的局限，部門設(shè)置上至少要在董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)管理監(jiān)控原則，引導(dǎo)或驅(qū)動不同部門管理人員與員工進行內(nèi)部控制評價，推動內(nèi)部控制評價取得實效，促進財政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提交內(nèi)部控制自我評價報告條款及其他相關(guān)法規(guī)的有效執(zhí)行。

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趙麗芳教授簡介

篇9

近年來數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)是數(shù)據(jù)庫方面的研究熱點，很多領(lǐng)域已經(jīng)開始運用于實際中。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)有利于企業(yè)的財務(wù)診斷，對企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的降低作用巨大，是一種基于人工智能和統(tǒng)計學(xué)及數(shù)據(jù)庫的商業(yè)信息處理技術(shù)，從財務(wù)數(shù)據(jù)中提取提煉并自動進行分析，做出總結(jié)歸納，提出相關(guān)解決辦法，從而幫助企業(yè)管理層做出市場戰(zhàn)略策略，有效地降低其做出的戰(zhàn)略的風(fēng)險。財務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)財務(wù)運行的基礎(chǔ)，也是財務(wù)風(fēng)險的來源之一，運用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對財務(wù)數(shù)據(jù)進行診斷分析，能夠從中找出企業(yè)存在的財務(wù)問題，提出有效的財務(wù)風(fēng)險預(yù)警措施而幫助企業(yè)穩(wěn)步經(jīng)營。因此，數(shù)據(jù)挖掘在財務(wù)診斷中，無論在理論上還是實踐上，都應(yīng)有其重要意義。

二、應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財務(wù)診斷體系構(gòu)建

（一）應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財務(wù)診斷體系流程 數(shù)據(jù)挖掘是基于財務(wù)比率分析、杜邦分析等模型而運用于財務(wù)分析、預(yù)警及決策中，并進行財務(wù)診斷。故財務(wù)診斷不僅是對財務(wù)報表的分析，而且以系統(tǒng)的角度將財務(wù)診斷分為診斷數(shù)據(jù)系統(tǒng)、財務(wù)專項判斷、財務(wù)預(yù)警系統(tǒng)、財務(wù)決策系統(tǒng)四部分。

財務(wù)診斷系統(tǒng)分為三個階段，分別是：數(shù)據(jù)收集階段、分析診斷階段、形成報告階段。圖1為應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘的財務(wù)診斷模式及流程示意圖。

從圖1可以看出，數(shù)據(jù)收集階段包括收集非財務(wù)輔助數(shù)據(jù)、三大報表數(shù)據(jù)、財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)。運用XBRL具有實時標(biāo)準(zhǔn)性，可以有效減少錄入轉(zhuǎn)換時間，具有針對性、實用性，可以更高效地表達數(shù)據(jù)的內(nèi)容及意義，提高了財務(wù)診斷的效率及精確度。分析診斷階段主要是將收集的數(shù)據(jù)進行專項判斷，通過XBRL與財務(wù)指標(biāo)進行對比分析，再進行財務(wù)診斷并作出財務(wù)預(yù)警和決策。在此階段中，對目標(biāo)公司采用遺傳算法、回歸模型等進行建模，需要選擇決策樹方法、關(guān)聯(lián)分析等，高效簡單地完成數(shù)據(jù)分析?？紤]到了影響企業(yè)財務(wù)的各種因素，故保證了分析結(jié)果具有完整性、實效性。

通過以上的兩個階段的縝密分析便可形成財務(wù)診斷決策報告，并將報告方案提交到管理經(jīng)營系統(tǒng)。決策報告涵蓋了數(shù)據(jù)挖掘的主要判斷信息，綜合考慮到了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，并通過發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)狀問題形成解決方案，為企業(yè)經(jīng)營提供了方便。

（二）應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財務(wù)診斷指標(biāo)體系 財務(wù)指標(biāo)體系需要將企業(yè)外部和內(nèi)部環(huán)境結(jié)合起來考慮，將進行定性分析及定量分析來完成企業(yè)財務(wù)診斷指標(biāo)的設(shè)計。在財務(wù)診斷體系中，構(gòu)建財務(wù)指標(biāo)體系必不可缺，有效的反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，為數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)提供了依據(jù)。整個診斷體系覆蓋方面需要從以下幾方面考慮：

（1）內(nèi)部環(huán)境：包括一系列的定性指標(biāo)，有員工素質(zhì)（如知識結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)）、工作環(huán)境（主要對員工滿意度、員工忠誠度方面考察）、內(nèi)部控制（包括內(nèi)部控制組織、內(nèi)部控制有效性等），通過考察內(nèi)部環(huán)境說明企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

（2）外部環(huán)境：包括定性指標(biāo)有經(jīng)營環(huán)境（如經(jīng)濟政策、法律制度、行業(yè)發(fā)展前景、金融環(huán)境等），從宏觀角度考察企業(yè)經(jīng)營所面對的外部環(huán)境狀況。除此之外還有一系列定量指標(biāo)，包括產(chǎn)品市場（如市場占有率、產(chǎn)品銷售利潤率、客戶滿意度等）、社會效益（包括貸款履約率、環(huán)境保護指數(shù)、合同履約率），定量恒定了企業(yè)的銷售情況、經(jīng)營業(yè)績。

（3）財務(wù)活動：主要包括籌資活動（有財務(wù)風(fēng)險、支付能力、資本結(jié)構(gòu)、資本成本等）、投資活動（包括投資收益、投資風(fēng)險、資產(chǎn)利用率等）、經(jīng)營活動（如盈利能力、經(jīng)營風(fēng)險、資產(chǎn)營運能力等）、分配活動（如股利支付率、自由資產(chǎn)增長率、資本金增長率）等定量指標(biāo)，有效地考慮了企業(yè)經(jīng)營活動中的效益及存在的財務(wù)風(fēng)險。

財務(wù)指標(biāo)的獲取較為容易，能夠客觀地反映企業(yè)經(jīng)營狀況及風(fēng)險水平，且可以預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營水平及競爭力。故選取財務(wù)指標(biāo)需要考慮可操作、全面性、靈敏性、協(xié)調(diào)性、相關(guān)性、可比性六大原則，如此分析的結(jié)果才有助于企業(yè)做出合理的投融資決策。

三、案例分析

本文以GA房地產(chǎn)公司為實例，進行財務(wù)診斷中的數(shù)據(jù)挖掘演示。GA公司是一家上市多年的以房地產(chǎn)為主業(yè)的綜合性集團公司，主營業(yè)務(wù)有房地產(chǎn)開發(fā)與運營，建材裝飾，建筑施工，物業(yè)管理，房地產(chǎn)咨詢等。對GA公司進行財主爭端的目標(biāo)首先是確定其經(jīng)營現(xiàn)狀及風(fēng)險程度，其次對其投資決策提供參考依據(jù)。主要步驟如圖2：

（一）數(shù)據(jù)收集 本文利用XBRL語言對GA公司自2002年到2012年期間的半年報原始數(shù)據(jù)進行收集和篩選，并將其中相關(guān)性較高和負(fù)相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)剔除，如流動比率、資產(chǎn)收益率等，以避免信息重疊影響準(zhǔn)確性，保留下來十七項財務(wù)指標(biāo)構(gòu)成GA公司財務(wù)診斷的指標(biāo)體系，節(jié)選部分如表1：

（二）分析診斷

（1）聚類分析。結(jié)合前述研究基礎(chǔ)，因GA公司數(shù)據(jù)量相對較少，本文采用較為快速、適合混合字段和數(shù)據(jù)集合的兩步聚類方法進行分析，按GA公司的發(fā)展階段劃分聚類，設(shè)定聚類數(shù)最小為2，最大為15，根據(jù)處理數(shù)據(jù)和GA公司經(jīng)營管理信息劃分出2002年至2007年和2008年至2012年兩個聚類。建立兩步聚類模型。

（2）財務(wù)初評。初步判斷GA公司目前財務(wù)狀況比較穩(wěn)定，可通過投融資加快企業(yè)發(fā)展。模型數(shù)據(jù)顯示對GA公司發(fā)展最重要的主要指標(biāo)有固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，資產(chǎn)負(fù)債率，存貨流動負(fù)債比率，流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，資本充足率，凈資產(chǎn)收益率和債務(wù)資本比率。

（3）財務(wù)預(yù)警診斷。首先，確定對GA公司進行數(shù)據(jù)挖掘的目標(biāo)需求為識別其經(jīng)營財務(wù)狀況。自2002年至2012年篩選出的共21組數(shù)據(jù)，17項指標(biāo)進行分析，識別出財務(wù)狀況良好的年份和它們的經(jīng)營財務(wù)特征，如該年的盈利能力如何，現(xiàn)金流如何等。其次，選擇Clementinel軟件將以上數(shù)據(jù)輸入模型，運用決策樹規(guī)則對目標(biāo)變量――各年的財務(wù)狀況進行數(shù)據(jù)挖掘。本文采用經(jīng)典的財務(wù)預(yù)警模型――Z值模型作為財務(wù)狀況綜合評分的依據(jù)。鑒于數(shù)據(jù)有限，本文將Z模型據(jù)經(jīng)驗值加以劃分：Z>300，充盈，財務(wù)狀況良好；80

（4）建模分析。鑒于GA公司數(shù)據(jù)有限，在分析設(shè)置時需選擇“使用推進”和“交互驗證”，以提高分析結(jié)果的準(zhǔn)確度。然后建立C5.0預(yù)警診斷模型。運行模型決策樹的顯示的結(jié)果，將根據(jù)Z值評分設(shè)置的危險、困境和正常三類狀況進行了分類，首先按照第一重要字段即帶來最大信息增益的“每股收益”字段分為兩個節(jié)點，經(jīng)不同規(guī)則路徑顯示數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)重疊部分，又經(jīng)次重要字段“固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率”進一步分析確定，最終達到100%準(zhǔn)確度的分析結(jié)果。另外還可導(dǎo)出散點圖來更直觀地對比這兩個指標(biāo)對GA公司財務(wù)狀況的貢獻程度。

（5）結(jié)果應(yīng)用。以上結(jié)果一方面可知GA公司應(yīng)在財務(wù)管理中注重每股收益的管理，積極通過融資等方式提升稅后利潤，提升股東所有者權(quán)益。GA公司固定資產(chǎn)以實物為主，因此變動幅度不會很大，以維持現(xiàn)狀為主即可。

（三）決策診斷 依據(jù)以上分析結(jié)果，以下對GA公司融資決策加以診斷分析。本文將運用關(guān)聯(lián)規(guī)則當(dāng)中的財務(wù)決策分析理論，使用Clementinel 2.0的Apriori算法生成頻繁項集，再據(jù)此生成關(guān)聯(lián)規(guī)則。本文自兩大證交所數(shù)據(jù)及調(diào)研樣本中選取30家與GA公司主要財務(wù)指標(biāo)類似的成功融資公司作為關(guān)聯(lián)分析的樣本集，匯總出7種可選融資渠道項集，如表3所示：

30家樣本公司的融資偏好如表4所示：

融資分析中的數(shù)據(jù)處理與前類似，需要根據(jù)“類型”節(jié)點進行實例化處理。本文按T/F的二分類變量設(shè)置類型，建立Apriori運算模型。為保障運行結(jié)果的有效性與代表性，將最小置信度設(shè)為50%，支持度為10%，運行模型，步驟同上。運行結(jié)果就適合GA公司的成功率交稿的一種、兩種及三種融資渠道給出多種最優(yōu)組合方案，為GA公司融資活動提供了數(shù)據(jù)指導(dǎo)。

（四）提交報告 最后，在上述預(yù)警診斷與決策診斷的基礎(chǔ)上，形成預(yù)警環(huán)節(jié)與決策環(huán)節(jié)的結(jié)論性診斷報告，提交給管理者作為管理決策的重要財務(wù)依據(jù)。同時，要不斷對上述分析進行后續(xù)的跟蹤反饋與調(diào)整。

篇10

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；質(zhì)量；控制

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

在IIA的定義中，內(nèi)部審計被定位于通過“確認(rèn)”與“咨詢”服務(wù)，評價和改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的有效性，幫助企業(yè)增加價值。隨著企業(yè)面臨風(fēng)險越來越復(fù)雜，外部監(jiān)管力度越來越大，管理層對內(nèi)部審計保障企業(yè)健康發(fā)展，為企業(yè)增值的期望也越來越高。當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部審計人員偏少，內(nèi)部審計壓力卻越來越大，研究加強內(nèi)部審計質(zhì)量控制對于提高內(nèi)部審計的效率和效果，實現(xiàn)管理層對內(nèi)部審計的期望有一定的現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部審計質(zhì)量的涵義

目前盡管關(guān)于審計質(zhì)量的研究較多，但大多都是從注冊會計師角度提出。例如Watts和Zimmerman（1980）認(rèn)為當(dāng)客戶發(fā)生違約行為時，審計師報告這一特定違約行為的概率可反映審計質(zhì)量高低。Jacobson（1985）提出，剩余風(fēng)險處于合理的低水平的審計師工作才是有質(zhì)量的審計。在中國，審計大辭典（1990）中對審計質(zhì)量定義為“審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也即審計結(jié)果達到審計目的的有效程度。”這反映了審計質(zhì)量是衡量審計工作水平的一種反映，而審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)是是否能達到審計目的。

內(nèi)部審計與獨立審計不同，除關(guān)注財務(wù)報表的錯報，同時關(guān)注企業(yè)法律法規(guī)的遵循性以及經(jīng)營管理活動的效果性。尤其是作為電力企業(yè)而言，財務(wù)報表的錯漏報動機不強，因此內(nèi)部審計工作者更多關(guān)注后者。這也是管理層對內(nèi)部審計的期望。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計的質(zhì)量需要從兩個維度來衡量，一是內(nèi)部審計工作程序的規(guī)范性，也就是內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否達到；二是內(nèi)部審計提供的審計結(jié)果能否滿足管理層對內(nèi)部審計的期望。這也是我們在實際工作中，做好高質(zhì)量的審計工作需滿足的兩個條件。

二、內(nèi)部審計質(zhì)量的影響因素

內(nèi)部審計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人對制定并實施系統(tǒng)、有效的質(zhì)量控制政策與程序負(fù)總體責(zé)任。為保證內(nèi)部審計工作質(zhì)量，審計組織必須其進行控制，它是由審計組織和審計人員進行的，是全體審計組織和審計人員共同參與的自律行為。要建立內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，首先必須分析內(nèi)部審計質(zhì)量的影響因素。

（1）內(nèi)部審計環(huán)境。企業(yè)中，內(nèi)部審計環(huán)境包括文化環(huán)境、領(lǐng)導(dǎo)層對審計的態(tài)度、員工對審計工作的認(rèn)可，這些環(huán)境影響著內(nèi)部審計目標(biāo)定位、價值實現(xiàn)、組織模式設(shè)置等組織模式，對內(nèi)部審計質(zhì)量起到了關(guān)鍵的影響。

（2）內(nèi)部審計組織模式。內(nèi)部審計組織模式首先體現(xiàn)在內(nèi)部審計的獨立性上，獨立性是審計最本質(zhì)的特征，包括內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計人員的獨立性，它是開展內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)。在集團公司中，內(nèi)部審計組織架構(gòu)的設(shè)置對內(nèi)部審計質(zhì)量也造成了影響，集權(quán)與分權(quán)的選擇將會對集團公司內(nèi)部審計運作模式產(chǎn)生影響，從而間接影響整個集團公司的審計質(zhì)量。

（3）內(nèi)部審計的人力資源。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)需要靠審計師去進行，如何培養(yǎng)合格的審計師、組成一個搭配合理的審計組都是內(nèi)部審計人力資源要解決的問題，內(nèi)部審計師素質(zhì)的高低將對內(nèi)部審計項目質(zhì)量產(chǎn)生最直接的影響。

（4）內(nèi)部審計的技術(shù)與方法。內(nèi)部審計的技術(shù)與方法對內(nèi)部審計的質(zhì)量具有極其重要的影。尤其是隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，信息處理的介質(zhì)發(fā)生了改變，勢必對審計技術(shù)與方法有著新要求。一個能順應(yīng)時展的內(nèi)部審計技術(shù)與方法才能有高質(zhì)量的審計工作。連續(xù)審計、抽樣統(tǒng)計、趨勢分析、內(nèi)部控制測評等現(xiàn)代技術(shù)都給內(nèi)部審計帶來了變革。

三、建立內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，全面提升內(nèi)部審計質(zhì)量

《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號――內(nèi)部審計質(zhì)量控制》中規(guī)定，內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系包括內(nèi)部審計督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與外部評價三個方面，結(jié)合實際，可以從以下幾個方面完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系。

1.建立項目主審負(fù)責(zé)制 加強審計項目督導(dǎo)。主審對一個審計項目質(zhì)量有著直接影響，審計方案由主審制定，現(xiàn)場審計資源由主審進行分配，現(xiàn)場的審計重點、審計思路、審計方式方法和主審密切相關(guān)，因此首先，要明確主審在審計項目中的責(zé)任，其次，要定期對主審進行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括審計人員職業(yè)道德、審計溝通、最新的審計理念、審計案例分析等等，可以說，一個優(yōu)秀的主審是審計項目團隊中最寶貴的資源。第三，可以試行主審競爭上崗制，在薪酬計算上對主審主持項目的數(shù)量和質(zhì)量有所考慮。培養(yǎng)一支階梯式的主審隊伍是集團審計項目質(zhì)量的有效保障。

2.利用信息化對審計項目及集團審計業(yè)務(wù)進行督導(dǎo)。審計信息化為遠程監(jiān)控和集團管控提供了可能。在審計項目方面，一是審計組長對審計組進行遠程管控。在實際工作中，審計組長大都由部門領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，大部分時間不在現(xiàn)場。傳統(tǒng)審計作業(yè)方式都是主審?fù)ㄟ^電話或者電子郵件形式向?qū)徲嫿M長匯報審計進度、審計重大發(fā)現(xiàn)等，待現(xiàn)場審計完成后，審計組長通過審核審計取證表對審計質(zhì)量進行掌控，不具備實時性。審計信息化可以使審計組長全面實時掌控審計進度，及時發(fā)現(xiàn)審計重大事項，對審計難點進行指導(dǎo)，保證現(xiàn)場審計工作的效率與質(zhì)量。集團業(yè)務(wù)上，上級單位對下級單位審計計劃完成情況進行監(jiān)督和檢查，對計劃進行審批，對進度進行跟蹤，對存在的偏差及時發(fā)現(xiàn)，從而提升了整個集團的內(nèi)部審計質(zhì)量。

3.建立內(nèi)部審計自我評估模型 實現(xiàn)內(nèi)部審計工作持續(xù)改進。內(nèi)部審計自我評估是評價內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，同時提出適當(dāng)?shù)母倪M建議，包括對內(nèi)部審計活動執(zhí)行情況的持續(xù)監(jiān)督和定期檢查。持續(xù)監(jiān)督隱含在審計日常項目管理，以及審計綜合管理的流程之中，例如主審檢查審計員是否依據(jù)審計方案開展工作，審計程序是否滿足內(nèi)部審計規(guī)范的要求，審計計劃是否按時間完成，審計項目結(jié)束后應(yīng)由不參與該項目的審計人員有選擇性地對工作底稿進行同業(yè)互查等方式方法。定期檢查可以設(shè)計一個檢查事項，每年評估一次，定期檢查應(yīng)偏向于整個審計目標(biāo)的完成情況，包括內(nèi)部審計章程、目標(biāo)、政策和程序的適當(dāng)性；對公司治理、風(fēng)險管理和控制程序的貢獻；審計業(yè)務(wù)是否遵守了法律、法規(guī)及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部審計工作為組織增加價值等。該評估不僅僅是內(nèi)部審計人員進行評估，而要對管理層、職能部門、下級單位等進行深入的訪談和調(diào)查，從而能夠準(zhǔn)確評估內(nèi)部審計為企業(yè)做出的貢獻程度。通過內(nèi)部評估可以適當(dāng)調(diào)整下年度內(nèi)部審計工作重點和工作思路，從而保證內(nèi)部審計工作質(zhì)量的持續(xù)提升。

參考文獻：

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