導語：如何才能寫好一篇資產(chǎn)負債表基本要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1673年的法國商事政令被譽為近代商法的起始點。在其中首次規(guī)定了商人必須每期記錄賬簿和每兩年編制財產(chǎn)目錄（第三章第1條和第8條），同時還規(guī)定不能償還債務時，如果沒有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒直接規(guī)定編制和評價資產(chǎn)負債表，但卻由此標志著會計法治的開始。也有會計學者認為，商業(yè)賬簿和財產(chǎn)目錄是為了保護債權人的利益用于反映財產(chǎn)狀況和盈利狀況的工具，這和后來的資產(chǎn)負債表有相同的目的和任務。1861年的德國普通商法具有德國全國統(tǒng)一企業(yè)會計法的性質，其中規(guī)定：所有商人具有把自己的全部交易和財產(chǎn)狀況在賬簿上清楚記錄的義務（第28條第1款）；具有編制開業(yè)資產(chǎn)負債表和年度資產(chǎn)負債表的義務（第29條第1款）；具有保管交易單據(jù)和商業(yè)賬簿的義務（第28條第2款，第33條），等等。這一法律與法國商事政令在強調資產(chǎn)負債表要反映財產(chǎn)狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強調財產(chǎn)的量度。

奧伯布林克曼進一步把古典靜態(tài)會計和動態(tài)會計作為對立的兩種觀念分成三個小階段。對于古典靜態(tài)會計的第一階段（1861年從德國普通商法到1926年休馬倫巴哈學說的產(chǎn)生），他總結為4個特征：保護債權人和基于客觀性的市場價值的重視；忽視對資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的未來市場價值的評價；將折舊理解為市場價值的減少；輕視資產(chǎn)負債表代表企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ挠^點，但強調對資產(chǎn)負債表的評價。在古典靜態(tài)會計的第二個階段（休馬倫巴哈學說的產(chǎn)生和確立時期），休馬倫巴哈對靜態(tài)資產(chǎn)負債表特征的解釋是：把財產(chǎn)量度作為第一任務，而把盈利量度作為次要的任務。在古典靜態(tài)會計的第三個階段（靜態(tài)資產(chǎn)負債表理論作為管理經(jīng)濟學發(fā)展，休馬倫巴哈學說對公司法制定產(chǎn)生影響的時期），代表人物特爾弗恩（A.terVehn）和盧克特爾（W.leCoutre），他們依據(jù)休馬倫巴哈學說，走向管理經(jīng)濟學的研究，提出靜態(tài)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的計算應該考慮為實現(xiàn)的價值增值，結合資本保持推算可能的可用于分配（消費）的利潤。進入現(xiàn)代靜態(tài)會計時期，由于1965年德國公司法規(guī)定禁止自創(chuàng)商譽資產(chǎn)化、嚴格限制準備金的提取以及其他計算項目的限制，產(chǎn)生了種種靜態(tài)論的解釋。例如：靜態(tài)資產(chǎn)負債表在反映資產(chǎn)狀況的同時可以用于盈利預測；靜態(tài)資產(chǎn)負債表體現(xiàn)了企業(yè)是否破產(chǎn)的信息；靜態(tài)資產(chǎn)負債表具有可驗證性特點等。有影響的觀點是瑪克斯特（A.Moxter）認為資產(chǎn)負債表的項目應以防止破產(chǎn)為目的用個別資產(chǎn)的清算價格表示，并區(qū)分期末決算日已實現(xiàn)的財產(chǎn)增加和未實現(xiàn)的財產(chǎn)增加。

對于古典動態(tài)會計的第一階段，奧伯布林克曼也總結為4個特征：首次將期間成果的計算作為資產(chǎn)負債表的任務；由于鐵路運輸公司的固定資產(chǎn)比重大，用現(xiàn)行成本評價被重視；強調凈利潤的計算；脫離客觀真實價值（如主張用個人主觀價值、營業(yè)價值等）。在古典動態(tài)會計的第二階段，休馬倫巴哈對動態(tài)資產(chǎn)負債表特征的解釋是：第一任務是計算損益，資產(chǎn)負債表項目的構成看成是作為損益發(fā)生的原因進行成本分配的結果，同時為了計算損益應遵循一致性、一貫性、比較性等原則。古典動態(tài)會計的第三個階段是休馬倫巴哈的動態(tài)觀在理論與實務中普及的時期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進入現(xiàn)代動態(tài)會計時期，首先值得一提的是繼承休馬倫巴哈的動態(tài)觀的萊夫松（U.Leffson）的貢獻，他從宏觀經(jīng)濟目的和企業(yè)利害關系集團的立場上來看待資產(chǎn)負債表，提出正確性、誠實性、明了性、完整性的會計原則，將利潤、自有資本和他人資本的關系的信息作為損益計算的目的。在1985年的商法中，關于償債準備金和預提費用的規(guī)定，明顯帶有動態(tài)的傾向。特別是持續(xù)經(jīng)營能力的評價，更是動態(tài)論的觀念。

需要特別說明的是，與休馬倫巴哈同一時代的美國的動態(tài)會計理論，其代表人物當屬巴頓（WilliamAndrewPaton）。他在1922年出版的《會計理論》指出，會計的目的是提供經(jīng)營管理有用的信息，不僅是為了進行損益計算，而且要反映資產(chǎn)價值的流向，因而，會計的對象就是企業(yè)主體流入和流出的價值，即價值流量。有人把巴頓的動態(tài)會計觀稱為“流量理論”。

對靜態(tài)會計和動態(tài)會計的評價

（一）關于靜態(tài)會計

無論是古典靜態(tài)會計還是現(xiàn)代靜態(tài)會計，主要是以資產(chǎn)負債表為中心，旨在反映資產(chǎn)和資本的狀態(tài)，把資產(chǎn)計算作為資產(chǎn)負債表的主要目的，也視同會計的目的。

筆者認為，靜態(tài)會計的出現(xiàn)和發(fā)展是歷史的產(chǎn)物。因為會計對象從單式簿記時的財產(chǎn)演變到復式簿記時的資產(chǎn)和權益，基本目的從單純記錄財產(chǎn)的狀態(tài)發(fā)展到受托資產(chǎn)的經(jīng)營責任的明確、權益價值的界定等，資產(chǎn)經(jīng)營的結果始終是會計反映的主要信息。因為資產(chǎn)負債表反映的信息是經(jīng)營一段時期后各表內項目一個時點的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但筆者進一步認為，無論是以資產(chǎn)負債表和損益表的哪個為中心，還是近幾十年出現(xiàn)的現(xiàn)金流量表，都脫離不了靜態(tài)會計的框框。也就是說，即使現(xiàn)在靜態(tài)會計也是會計的主流。其特點是：

1.會計信息的表達形式是靜止的。不僅資產(chǎn)負債表反映的是一個時點的狀態(tài)，損益表雖說通過期間的收入和費用的計算可以分析出一些動態(tài)的信息，但表內各項目實際上仍然是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程；現(xiàn)金流量表也存在同樣的問題。

2.會計反映的內容是靜止的東西。會計的對象只是不能自行改變使用價值的“死”的物體及其價值歸屬，因此無論會計以何種表為中心，都只會提供出靜態(tài)的信息。這是最根本的。

3.會計信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計算機也只是解決手工處理的繁瑣問題，最終以年度或其他會計期間提供出來的信息，也只能是靜態(tài)的。

4.另外，人們的會計觀念也長期停留在靜止的思維定式上。就是說，人們已經(jīng)習慣于物本會計的信息和定期會計的信息，覺得動態(tài)的必要性不大或干脆沒有。

總之，限于歷史條件和認識的局限，靜態(tài)會計還將相當長一段時期占據(jù)會計的主流。

（二）關于動態(tài)會計

以往學者所指的動態(tài)會計就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計算作為資產(chǎn)負債表的目的，也視同會計的目的。

筆者認為，在休馬倫巴哈時代，乃至會計形成的初期，會計報表的編制與對外提供還是作為會計發(fā)展的重要標志，能從靜態(tài)和動態(tài)來考察資產(chǎn)負債表（會計）問題，已經(jīng)是會計學家了不起的遠見卓識了，限于當時會計的狀態(tài)，他也不可能勾畫出真正的動態(tài)會計。換句話說，無論是古典或是現(xiàn)代的動態(tài)會計，都不是真正意義上的動態(tài)會計。因為損益表內各項目是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程，只能說他們試圖通過損益表乃至資產(chǎn)負債表的信息分析出經(jīng)營活動的動態(tài)特征。如休馬倫巴哈（1926）指出的：“對損益計算發(fā)揮作用的資產(chǎn)負債表具有完全不同的職能。從用數(shù)據(jù)再現(xiàn)運動的一瞬間去把握資產(chǎn)負債表表示的一種狀態(tài)只是一個方面。更重要的是，在這里不是對這一狀態(tài)的認識問題，而是對更多的瞬間產(chǎn)生的運動的認識問題。我們要把握的運動，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支撐，而另一方面是力的消耗——付出的作用?；谶@樣一種力的作用認識的資產(chǎn)負債表，我們稱之為動態(tài)的。

依筆者的設想，真正意義上的動態(tài)會計應具有以下要素：

1.把人的活動或行為作為主導要素。因為只有人的活動才能使資產(chǎn)的價值發(fā)生流動，收入和費用也是人的活動引起的。因此，必須把人的行為與價值信息結合起來反映，信息才是真正動態(tài)的。反映經(jīng)濟活動——人的活動——行為過程，才是動態(tài)會計的最本質的要求和特征。

2.會計信息的表達和提供的適時性。即以任何一個時點的狀態(tài)為基礎，連續(xù)生成的會計報表，就可以說是動態(tài)的會計信息。因此要充分利用計算機技術、網(wǎng)絡通訊技術、多媒體動態(tài)視頻點播技術（VOD技術）等現(xiàn)代化的技術手段，建立會計信息倉庫、會計頻道，實現(xiàn)會計信息的隨時表達和互動提供，信息使用者如看互動電視一樣，可以閱讀動態(tài)的價值信息。

3.建立動態(tài)立體的會計思維模式。即從認識上轉變對會計的印象，觀念中要通過會計信息的閱讀，還原經(jīng)濟活動立體空間中進行的現(xiàn)實，理解經(jīng)濟活動的運動的過程。

總之，動態(tài)會計信息呈現(xiàn)的是經(jīng)濟活動以人為主體的價值流動的過程及其結果。

動態(tài)會計的新模式——三維會計

（一）從靜態(tài)會計向動態(tài)會計提升的理由與意義

哲學原理告訴我們，運動是標志一切事物、現(xiàn)象的變化及其過程的哲學范疇；靜止是運動的特殊狀態(tài)，是標志事物運動在一定條件下，一定范圍內處于暫時的穩(wěn)定、平衡狀態(tài)的哲學范疇。辯證唯物主義認為，運動是事物的固有的性質和存在方式，是絕對的和無條件的。但辯證唯物主義并不否認靜止的存在，認為靜止是運動的一種特殊狀態(tài)。事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒有發(fā)生機械運動；在一定的參考系內，物體間的平衡沒有被打破；事物在量變的范圍內，沒有發(fā)生質變，仍為其自身。由此可見，事物的靜止是有條件的、暫時的、相對的，只是運動的一種特殊狀態(tài)。條件一經(jīng)打破，靜止便不復存在。運動本身是無條件的、永恒的、絕對的。相對靜止的存在有重要的現(xiàn)實意義。靜止是運動的量度，正是相對靜止的存在才使得事物有著確定的性質和確定的形態(tài)，才能被人們認識和利用。而要計算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架。靜止是形形的事物存在和發(fā)展的條件。運動是產(chǎn)生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發(fā)展的根本條件。運動和靜止是對立的統(tǒng)一。一方面，無所謂絕對的運動就無所謂相對的靜止；另一方面，沒有相對的靜止就不能確定是什么東西在運動以及它以什么方式運動，也就無所謂絕對的運動。靜止和運動這種對立統(tǒng)一的關系表現(xiàn)為事物的運動是間斷性和連續(xù)性的統(tǒng)一。新晨

將哲學理論運用到會計中，可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)經(jīng)濟事項的運動的絕對性、靜止的相對性以及靜止是運動的特殊狀態(tài)，才得出這樣的結論：既然以經(jīng)濟事項為對象，那么動態(tài)會計才是會計的絕對形式，靜態(tài)會計是動態(tài)會計的特殊狀態(tài)。傳統(tǒng)會計將靜態(tài)會計作為主流會計，大大地違背了運動和靜止的原理，是形而上學地把靜止的相對性夸大為絕對性的表現(xiàn)。因此，我們有必要把靜態(tài)會計提升為動態(tài)會計，這實際上也包含了靜態(tài)會計的內容。其意義是：

1.抓住了作為會計對象的經(jīng)濟活動的本質特征。經(jīng)濟活動是運動的多樣性和靜止的單一性的統(tǒng)一，是運動的絕對性和靜止的相對性的統(tǒng)一。靜態(tài)會計將人的主體活動剝離出去，甚至連將高級的、復雜的生命運動等同于簡單的、低級的機械運動是連近代機械唯物主義都不如，而只有動態(tài)會計，才能將人的能動活動納入進來，徹底實現(xiàn)“兩個統(tǒng)一”。

2.有助于管理當局和一般員工適時控制經(jīng)濟過程。經(jīng)濟活動是一個連續(xù)進行的瞬間變化的過程，靜態(tài)會計將這一過程劃分成較長的會計期間并進而提供靜止的信息，無法提供控制經(jīng)濟過程的有時效性的信息。動態(tài)會計盡可能解決這一缺陷，利用計算機通訊等技術，既可以提供累計期間的經(jīng)濟活動結果，也可以提供任一期間、任一時點的會計信息，既使管理當局能據(jù)以做出及時的指揮協(xié)調，又使行為者本人及時自我調整。

3.有利于充分調動勞動者的內在積極性，實現(xiàn)人權會計的要求。由于動態(tài)會計提供了每個人的行為狀態(tài)、個人貢獻的個性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產(chǎn)權利益具有落實的信息基礎。

4.有助于分析經(jīng)營業(yè)績的根本原因。由于將價值信息與其導致主體聯(lián)系起來，分析評價經(jīng)營業(yè)績也就很容易查明具體由誰造成、在什么環(huán)節(jié)造成等的原因，避免了靜態(tài)會計通過物的信息去人為推測、判斷帶來的誤差和不便。

5.有助于信息使用者判斷企業(yè)發(fā)展的潛力，做出科學的投資決策。信息使用者通過動態(tài)信息的分析，可以明確企業(yè)的過去和現(xiàn)在的表現(xiàn)，進而推出未來企業(yè)的趨勢。因為動態(tài)的連續(xù)性信息更易于判斷發(fā)展方向。

篇2

【關鍵詞】 會計要素;會計對象要素;財務報表要素

盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現(xiàn)出較大的不同。

一、概念的界定

關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現(xiàn)了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。

所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介?？梢?“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經(jīng)濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。

財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟決策的關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素?！盕ASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目?！?/p>

會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統(tǒng)的組成之一。

綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”?！八^財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。

因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現(xiàn)實。

二、財務報表要素的國際比較

FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。

通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態(tài)。

上述國家或組織的要素設置都只包含資產(chǎn)負債表要素和損益表要素,均未專門對現(xiàn)金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現(xiàn)金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產(chǎn)負債表和損益表均以應計制為基礎,現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現(xiàn)金流量表要素及對應的賬戶體系。

資產(chǎn)負債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產(chǎn)負債表要素設置的最顯著分歧。

誠然英美作為高度發(fā)達的資本主義國家,權益業(yè)務和事項數(shù)量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細披露有關業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。

損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。

關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經(jīng)濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正?；顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入;而ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入全部包含在利得要素中。

關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正?；顒?還包括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出全部包含在損失要素中。

關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。

三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進

中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產(chǎn)負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。

(一)非正常經(jīng)營活動帶來的經(jīng)濟利益的流入或流出沒有要素歸屬

無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或日?；顒?并未涉及到非?；顒印φ丈鲜鰢鈬一蚪M織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正?；顒?還包括非正?；顒?。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經(jīng)濟利益的流入和流出均有要素歸屬。

反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。

(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾

一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。

根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。

(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化

利得或損失的經(jīng)濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經(jīng)營活動經(jīng)濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。

四、結束語

財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經(jīng)在現(xiàn)實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。

【參考文獻】

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[4] 葛家澍.會計理論[D].復旦大學出版社,2005:194-195.

篇3

一、清算會計要素的確立及其結構模式

1.以清算經(jīng)濟活動的特點和清算會計目標為基礎確立清算會計要素及其體系。由于直接影響財務會計要素及其體系的主要因素是經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)濟活動特征和財務會計目標，因此，構建財務會計要素及其體系應當體現(xiàn)財務會計對象的客觀規(guī)律并符合財務會計目標的要求[1].持續(xù)經(jīng)營條件下企業(yè)財務會計要素及其體系的確立原則與方法，同樣適用于清算會計要素。

企業(yè)清算經(jīng)濟業(yè)務的特點決定清算會計要素。企業(yè)進入清算程序后，其涉及會計問題的主要經(jīng)濟活動及其特點是：（1）界定企業(yè)能夠用于清償債務的資產(chǎn)內容及其價值。償債資產(chǎn)是企業(yè)清算活動的主要對象，也是依法償還債務、維護債權人合法權益的物質基礎。償債資產(chǎn)的歸類及其價值計量，應當采用符合清算動機和目的的方法及標準。對于清算企業(yè)而言，償債資產(chǎn)的主要特征是其“快速變現(xiàn)能力”（注： 資產(chǎn)的“變現(xiàn)能力”也是“未來經(jīng)濟利益”的一種表現(xiàn)形式，但不是“積極”的形式。）。（2）界定待償債務。企業(yè)清算的主要目的是通過變現(xiàn)企業(yè)財產(chǎn)清償企業(yè)債務，以切實維護債權人等的合法權益。確定待償債務的規(guī)模、結構、具體對象及數(shù)量等，是企業(yè)清算活動的主要內容。（3）變現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)。清算企業(yè)的債務清償，一般以現(xiàn)金方式完成。清算企業(yè)的財產(chǎn)變現(xiàn)，其交易價格一般低于正常交易價格（特殊財產(chǎn)如土地使用權除外），也低于其賬面價值。清算企業(yè)財產(chǎn)的變現(xiàn)過程，會形成變現(xiàn)收益或變現(xiàn)損失。（4）償付債務。清算企業(yè)償還債務，必須嚴格按法定償債順序進行，不得越序。在債務償付前，應先充分估計償債程度。（5）分配債務清償后的剩余財產(chǎn)。清算企業(yè)在償付全部債務后的剩余財產(chǎn)，屬于企業(yè)所有者（投資者）所有，其一般按投資比例在不同投資者之間進行分割。（6）支付清算費用。企業(yè)清算費用是清算活動正常、合法進行而必需的支出。清算費用具有“單向性”，是一種“損失”。這種費用無法按因果關系去與相關收入“配比”。

結合企業(yè)清算的會計目標，確立清算會計“基本要素”如下：（1）清算資產(chǎn)。清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產(chǎn)；（2）清算債務。清算企業(yè)所承擔的需以清算資產(chǎn)償付的債務；（3）清算凈權益。清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務之差額；（4）清算損失。企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務所導致的各種清算凈權益之減少；（5）清算利得。企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之增加。

以上要素只是清算會計對象的基本要素。各基本要素作進一步細分，同樣產(chǎn)生次級要素（“分要素”、“支要素”等）結果，但這種劃分必須基于清算會計目標的要求。

有的學者認為，企業(yè)清算會計中應當保留“資產(chǎn)、負債和所有者權益”要素，而且，“由于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，獲得最大利潤已不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標，收入、費用的核算已無必要，并且失去了核算基礎”，“清算收入、清算支出和清算損益”應成為清算會計的“重要對象”，因而認為“資產(chǎn)、負債、所有者權益、清算收入、清算支出和清算損益”構成清算會計要素的內容[2].該觀點將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會計的重要內容，其理由較為充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內在關系。但將資產(chǎn)、負債、所有者權益要素“保留”下來，卻忽略了企業(yè)清算業(yè)務活動的特征對清算會計要素的影響，也抹煞了持續(xù)經(jīng)營企業(yè)與非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)其“資產(chǎn)”等要素的本質區(qū)別。

此外，不少論著將我國企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)中界定的“破產(chǎn)財產(chǎn)”、“破產(chǎn)債權”等法律概念，運用于破產(chǎn)及清算會計[3]，并將其視為清算會計的基本對象（清算會計要素）。這種做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上與會計上界定專用術語（或概念）的出發(fā)點也不同，其結果當然相異；二是在會計中，“財產(chǎn)”概念過于籠統(tǒng)，不如“資產(chǎn)”概念規(guī)范而準確；三是將“待償債務”認定為“債權”，顯然不是站在“清算企業(yè)會計實體”的角度，結果會導致將其與清算企業(yè)本身的債權資產(chǎn)相混淆；四是“破產(chǎn)財產(chǎn)”之外的“非破產(chǎn)財產(chǎn)”（如“擔保財產(chǎn)”、可以抵銷債務的應收款項即“抵銷財產(chǎn)”等）、“破產(chǎn)債權”之外的“非破產(chǎn)債權”（即優(yōu)先清償或有擔保權債務），同樣屬于清算會計應該而且必須反映和控制的內容[4].

2.以動態(tài)觀念構建清算會計要素結構模式（群）。所確立的清算會計要素，在內容上必須能夠囊括全部的清算經(jīng)濟業(yè)務，在結構上必須具有內在一致的邏輯關系，以便建立起科學的清算會計要素體系結構和要素結構模式。清算會計要素的基本結構模式，表現(xiàn)為其在清算期間三個不同時點及時段的規(guī)律體現(xiàn)：

（1）清算期初（靜止狀態(tài)，初始數(shù)量關系）。清算資產(chǎn)＝清算債務+清算凈權益

（2）清算期內（變動狀態(tài)，變動數(shù)量關系）。清算資產(chǎn)+清算損失＝清算債務+清算凈權益+清算利得

（3）清算期末（靜止狀態(tài)，新的數(shù)量關系）。清算資產(chǎn)＝清算債務+清算凈權益

在清算狀態(tài)下，清算會計要素隨著企業(yè)清算業(yè)務活動的進行，同樣以相互聯(lián)系的方式發(fā)生變化。清算期內的要素結構模式是對清算業(yè)務變化規(guī)律的完整描述。相對而言，清算期末要素結構模式的存在實際上已沒有多大意義。

二、清算會計要素的確認與計量

清算會計要素的確立，是企業(yè)清算業(yè)務特點和清算會計目標相互作用的結果。對清算會計要素進行確認和計量，是企業(yè)清算會計的主要內容。清算會計要素確認與計量的結果，通過復式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄，并按債權人等的要求加以報告。

會計確認與會計計量是財務會計的基本內容。其中，確認解決企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的“質變”問題，而計量則解決其“量變”問題。二者相互依存。就財務會計程序而言，確認程序包括“初次確認”和“再確認”（注：就具體確認對象（如某項資產(chǎn)）而言，會計確認包括“初始確認”、“后續(xù)確認”和“終止確認”。），前者是要確定有關項目是否應當作為財務會計要素的內容正式記錄在賬戶中，而后者是要認定進入財務報表體系的信息內容。

會計確認貫穿財務會計的計量、記錄與報告的全過程。將經(jīng)濟業(yè)務確認為重要的會計信息，必須遵循相關的確認標準。美國財務會計準則委員會將會計確認標準概括為四條，即“可定義性”、“可計量性”、“相關性”和“可靠性”[5].在清算會計確認過程中，同樣應遵守財務會計的基本確認標準，即確定對象是否符合某一清算會計要素的定義、能否利用某種屬性（清算價值）加以計量、能否提供有利于債權人等決策的相關信息、關于清算業(yè)務的信息是否可靠。

清算會計計量以清算價值屬性（清算狀態(tài)的可變現(xiàn)凈值）為計價標準。清算價值屬性應用于清算資產(chǎn)等價值的衡量以及清算會計報告的編制與披露。

1.清算資產(chǎn)。我國《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》將清算企業(yè)的財產(chǎn)分為破產(chǎn)財產(chǎn)和非破產(chǎn)財產(chǎn)兩類。其中，破產(chǎn)財產(chǎn)包括“企業(yè)經(jīng)營管理的財產(chǎn)”、“清算期間取得的財產(chǎn)”、“超額擔保的財產(chǎn)”和“其它財產(chǎn)或財產(chǎn)權利”（注：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第二十八條。），非破產(chǎn)財產(chǎn)包括“擔保財產(chǎn)”和“屬于他人的財產(chǎn)”。這種分類方法著眼于清算企業(yè)財產(chǎn)的實質性分配，強調的是企業(yè)整體的財產(chǎn)關系，卻不便于清算會計的確認和計量。

在清算會計程序中使用“清算資產(chǎn)”概念較為準確?！扒逅阗Y產(chǎn)”是指清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產(chǎn)，包括清算開始時企業(yè)經(jīng)營管理的資產(chǎn)、清算期間取得的資產(chǎn)和其它屬于清算企業(yè)的資產(chǎn)。清算資產(chǎn)的本質特征是其“變現(xiàn)能力”。這種“變現(xiàn)能力”與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)所具有的獲得“未來經(jīng)濟利益”能力存在差別。一般而言，具有“未來經(jīng)濟利益”是產(chǎn)生變現(xiàn)能力的前提，而變現(xiàn)能力只是“未來經(jīng)濟利益”特征的一種表現(xiàn)。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益”可能于近期或遠期通過“現(xiàn)金”或其他形式流入企業(yè)，而清算企業(yè)資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益”卻必須是短期內通過“現(xiàn)金”形式流入企業(yè)。

企業(yè)處于清算狀態(tài)時，其資產(chǎn)均需用來即刻償還債務，而不是參加生產(chǎn)經(jīng)營活動，因而，按“流動性”強弱區(qū)分資產(chǎn)的內容與類別已無意義。從償債角度，可將清算資產(chǎn)按其是否用來提供擔保，分為已提供擔保資產(chǎn)和未提供擔保資產(chǎn)。其中，已提供擔保資產(chǎn)按擔保方式不同又分為抵押擔保資產(chǎn)、質押擔保資產(chǎn)和留置擔保資產(chǎn)。提供擔保資產(chǎn)的可實現(xiàn)凈值（實際清算價值）高于被擔保債務的部分，即《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》所言“超額擔保財產(chǎn)”，屬于未提供擔保資產(chǎn)的內容。各類擔保資產(chǎn)和未提供擔保資產(chǎn)可按其資產(chǎn)的實際內容（如實物資產(chǎn)、有價證券、貨幣資金等）作進一步分類，以便列示于清算資產(chǎn)負債表。從變現(xiàn)角度，還可將清算資產(chǎn)分為可變現(xiàn)資產(chǎn)和不可變現(xiàn)資產(chǎn)。不可變現(xiàn)資產(chǎn)已經(jīng)不能用來償債，因而應將其作為清算損失處理。清算企業(yè)的全部資產(chǎn)用來支付清算費用、清償全部債務（包括有先償權債務和一般債務）和（剩余部分）分配給企業(yè)投資者。

清算企業(yè)的債權人一般都要求以現(xiàn)金付債，有的債權人（尤其是債務被擔保的債權人）也接受實物形式的償債。然而，無論企業(yè)是以現(xiàn)金資產(chǎn)還是以實物資產(chǎn)償債，都必須對清算資產(chǎn)進行估價（計價），確定清算資產(chǎn)的實際清算價值。清算資產(chǎn)估價應采用清算價值標準而不是歷史成本。清算價值是指企業(yè)處于清算狀態(tài)時其資產(chǎn)的可實現(xiàn)凈值。清算資產(chǎn)估價（計價）的基本方法有：現(xiàn)行市價法；招標法；協(xié)商估價法；調查分析法，等等。在對清算資產(chǎn)進行估價時，應注意兩個問題：一是對于成套的機器設備等必須整體估價，而不能人為地“分而估之”；二是清算企業(yè)被整體出售的，也應采用整體估價的方法進行估價。

2.清算債務。指清算企業(yè)所承擔的需以清算資產(chǎn)償付的債務。按法律所認定的“失效”債務，如債權人未申報及逾期申報的債務等，不需要清算企業(yè)以清算資產(chǎn)償付，因而不屬于清算債務的內容。

對于清算企業(yè)而言，將負債劃分為流動負債和非流動負債已無必要，因其一切清算債務都需在短期內償還而均成為“流動負債”。從便利清償角度，清算債務可按其法定受償順序分為“先償債務”和“一般債務”。先償債務即優(yōu)先償付債務，如有財產(chǎn)擔保的債務（可進一步分為附有留置權債務、附有質權債務、附有抵押權債務等）、應優(yōu)先償還的清算借款、職工工資和社會保險費用及職工安置費、未付稅款等。一般債務是指不具有或已經(jīng)不具有優(yōu)先受償權的待償債務，相同于企業(yè)破產(chǎn)法所指的“破產(chǎn)債權”（指在破產(chǎn)宣告前成立的無優(yōu)先受償權或已放棄優(yōu)先受償權的債務），其在內容上包括無擔保債務、擔保差額債務、放棄先償權的債務和其它不具先償權的債務。上述分類，有利于在清算會計報表中列示清算債務。

由于負債是一種在未來時日支付資產(chǎn)的現(xiàn)時義務，所償付資產(chǎn)的數(shù)額已于事先確定，因此，清算企業(yè)待償債務的計價仍然需要采用歷史成本計量制度下的負債計量模式，即按債務實際發(fā)生數(shù)計量。因此，清算組在確定各項清算債務及其數(shù)額時，必須堅持以核實的賬簿記錄或有關證明的記載金額為準，以確保債權人的合法權益。

按有關法律規(guī)定，清算債務的清償次序是先先償債權、后一般債權。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的具體清償順序是：有擔保債務；職工工資、社會保險費用及職工安置費；稅款；一般債務。

3.清算凈權益。是清算企業(yè)投資者享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權，其內容包括資本和清算凈損益（清算損益為清算利得與清算損失相抵后之凈額）。由于清算凈權益在數(shù)量上等于清算資產(chǎn)總額與清算債務總額之差，因而清算凈權益數(shù)量取決于清算資產(chǎn)和清算債務的計量結果。

有人認為清算會計僅僅記錄和報告清算資產(chǎn)的處置和清算債務的清償，因而忽略了清算凈權益的確認與計量問題。其主要原因是把“清算”范圍僅局限于“破產(chǎn)清算”，并以“資不抵債”作為破產(chǎn)與否的判別標準，清算資產(chǎn)難以分配到企業(yè)投資者的份上。其實，清算不僅包括破產(chǎn)清算而且包括解散清算以及因撤銷等原因進行的企業(yè)清算。在解散等清算中，企業(yè)清算資產(chǎn)一般不僅可以清償全部債務，而且還需要分配給企業(yè)投資者。況且，企業(yè)破產(chǎn)的法律標準是“企業(yè)不能償付到期債務”而并不是“資不抵債”（實際上，在規(guī)范的市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)在“資不抵債”之前往往已經(jīng)破產(chǎn)甚至清算），有些破產(chǎn)企業(yè)的清算資產(chǎn)在清償全部債務后，也有剩余部分需要在投資者之間進行分配。因此，從保護清算企業(yè)投資者利益和尊重清算業(yè)務及其會計的客觀實際出發(fā)，需要確立“清算凈權益”要素，并據(jù)此對清算企業(yè)剩余資產(chǎn)的分配、投資者凈損失等進行計量、記錄和報告。

4.清算利得。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之增加，包括資產(chǎn)變現(xiàn)收益和其他利得等。

資產(chǎn)變現(xiàn)收益是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中實現(xiàn)的收益。變現(xiàn)某項非現(xiàn)金資產(chǎn)所實際收回的款項超過其賬面價值的差額，確認為資產(chǎn)變現(xiàn)收益（反之則確認為資產(chǎn)變現(xiàn)損失）。清算企業(yè)以實物資產(chǎn)償債所發(fā)生的收益，可視同“資產(chǎn)變現(xiàn)收益”。

其他利得，如清算企業(yè)發(fā)生不需支付的債務事項等。

5.清算損失。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之減少，包括支付清算費用、對資產(chǎn)進行變現(xiàn)、核銷不可變現(xiàn)資產(chǎn)等而導致的清算凈權益減少。

（1）清算費用。是指為保證企業(yè)清算活動的正常進行所發(fā)生的各種費用。清算費用按實際發(fā)生數(shù)計列。企業(yè)所發(fā)生的清算費用需要優(yōu)先以清算資產(chǎn)撥付（清算資產(chǎn)不足以支付清算費用時，清算程序應就此終結，企業(yè)債務亦不再清償）。一般而言，企業(yè)在清算過程中發(fā)生的下列費用，應列為清算費用：清算期間職工的生活費用；清算資產(chǎn)管理、變賣、分配費用；訴訟費用；清算期間企業(yè)設施、設備維護費用、審計評估費用；為債權人共同利益而支付的其他費用。

清算費用具有“一次性支出”的特點，且不能帶來可作為其補償?shù)摹笆杖搿?，因而，企業(yè)支付清算費用會直接減少企業(yè)的凈資產(chǎn)（清算凈權益）。清算費用本質上相同于企業(yè)發(fā)生的“損失”。

（2）資產(chǎn)變現(xiàn)損失。是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中發(fā)生的資產(chǎn)損失。資產(chǎn)變現(xiàn)所實際收到的款項低于其賬面價值的差額，確認為資產(chǎn)變現(xiàn)損失（反之則為資產(chǎn)變現(xiàn)利得）。

（3）不可變現(xiàn)資產(chǎn)核銷損失。是指清算企業(yè)直接核銷已經(jīng)不具備清償能力或變現(xiàn)能力的各項資產(chǎn)而發(fā)生的資產(chǎn)損失。如核銷遞延資產(chǎn)、待攤費用（注：對于“待攤費用”項目應作具體分析，有些預付費用（如預付房租費等）實際上仍具有“變現(xiàn)能力”。）、待處理財產(chǎn)損失等。

本文中確立了“清算利得”和“清算損失”會計要素，而未使用“清算費用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因為“費用”、“收入”之概念實際基于配比基礎，而“損失”與“利得”之間卻并不存在必然的因果關系，清算損失之于清算利得或者清算利得之于清算損失，均皆如此。清算會計要素及其體系如圖1所示。

三、清算會計報告

（一）清算會計報表體系的理論基礎與結構

清算會計報表是披露清算會計信息的基本方式，其基本內容是關于清算會計要素的變化及其結果，因此，清算會計報表體系建立在清算會計要素及其關系的基礎之上。

清算會計報表的內容取決于清算會計要素的內容及其關系，同時，清算會計報表中信息披露的具體方式還必須符合清算會計目標的要求。根據(jù)所確立的清算會計要素，清算企業(yè)的會計報表主要揭示有關清算資產(chǎn)、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失的基本情況及相關信息。清算企業(yè)的會計報表體系由反映各個清算會計要素內容的報表組成。基本的清算會計報表包括“清算資產(chǎn)負債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。

由于企業(yè)清算業(yè)務活動的主要內容是變現(xiàn)資產(chǎn)、償還債務，因此，債權人等清算信息使用者對清算會計信息具有特殊要求。比如，由于“變現(xiàn)結果”直接關系“償債程度”，對資產(chǎn)變現(xiàn)信息的披露就十分重要，因此，單獨提供“清算資產(chǎn)變現(xiàn)情況表”可能會成為必要；盡管清算費用是進行清算活動必須發(fā)生的支出，但由于其增加則意味著“償債資產(chǎn)”就相應減少，因此，債權人等需要清算費用發(fā)生的信息，從而使得提供“清算費用表”意義重大；企業(yè)清算的核心是清償債務，債務的清償數(shù)量與清償程度，是債權人關心的“頭等大事”，因此“債務清償表”是必不可少的。

清算會計要素的確立不僅影響對清算業(yè)務的記錄過程，而且也影響清算會計報告及其體系結構。我國目前尚未正式有關企業(yè)清算業(yè)務的會計準則，但在1996年1月的《企業(yè)會計準則——清算》（征求意見稿）中，確定了清算企業(yè)的會計報表體系，包括清算資產(chǎn)負債表（“反映企業(yè)在清算報表日的資產(chǎn)、負債和清算凈資產(chǎn)或清算凈虧損”）、凈資產(chǎn)變動表（“反映企業(yè)在清算期間凈資產(chǎn)變化情況”）、清算財產(chǎn)表（“反映清算報表日企業(yè)財產(chǎn)的賬面價值、預計可實現(xiàn)凈值和預計的變現(xiàn)損益”）、財產(chǎn)分配表（“反映清算企業(yè)的債務清償以及剩余財產(chǎn)分配情況”）。在該份準則（征求意見稿）中，由于沒有明確界定企業(yè)清算會計對象的基本要素，因而使得其所設計的清算會計報表缺乏內在聯(lián)系，不具備較為完善的報表體系。然而，依據(jù)清算會計要素及其關系，以及有關信息使用者對清算會計信息的需要，來界定清算會計報表內容及其結構，卻能夠彌補上述之不足，并構建起適應企業(yè)清算活動環(huán)境要求的會計報表體系。

（二）清算會計報表信息披露的內容

清算會計要素的內容由清算會計報表加以披露。企業(yè)清算業(yè)務及其會計目標的特殊性，導致了企業(yè)清算會計報表與持續(xù)經(jīng)營條件下的財務報表在種類、內容、格式等方面的明顯差別。

1.清算資產(chǎn)負債表及其附表。清算資產(chǎn)負債表基于清算資產(chǎn)要素與清算債務和清算凈權益要素在期初、期末的靜態(tài)關系而建立。其反映企業(yè)清算開始日清算資產(chǎn)的構成與價值數(shù)額，負債的構成與確認數(shù)額，以及清算凈權益的基本情況。對于清算資產(chǎn)，分“提供擔保資產(chǎn)”和“未提供擔保資產(chǎn)（即普通資產(chǎn)）”大類列示，其中，提供擔保資產(chǎn)按擔保方式加以區(qū)別，普通資產(chǎn)則按資產(chǎn)的存在形態(tài)列示；清算資產(chǎn)應當同時列示“賬面價值”和“預計可實現(xiàn)凈值”，以示比較。對于清算債務，分“先償債務”和“一般債務”大類列示，在先償債務中應當按債務清償法定先后順序排列相關項目；清算債務應當同時披露“賬面價值”和“確認數(shù)額”兩種數(shù)量信息。清算資產(chǎn)總額與清算債務的差額，即為清算凈權益的數(shù)額。清算終結日，一般不需編制清算資產(chǎn)負債表。

“債務清償表”披露清算期間清算債務的償付情況。清算債務項目同樣區(qū)分“先償債務”和“一般債務”大類列示，而在先償債務中按債務清償法定先后順序排列相關項目；各清算債務項目應當同時列示“賬面價值”和“確認數(shù)額”，并披露“分次償還數(shù)”、“累計償還數(shù)”和“未償還數(shù)”等信息。

對于剩余資產(chǎn)分配，主要提供剩余資產(chǎn)享有者、可分配資產(chǎn)數(shù)、分配比例、分次分配數(shù)、累計分配數(shù)和未分配數(shù)等數(shù)據(jù)資料。

2.清算利得表。由于企業(yè)清算利得主要包括資產(chǎn)變現(xiàn)收益和其他利得等，因此，清算利得表重點在于反映資產(chǎn)變現(xiàn)利得的形成情況。資產(chǎn)變現(xiàn)利得應當分別不同的變現(xiàn)資產(chǎn)予以列示。資產(chǎn)變現(xiàn)損失則反映在清算損失表?！百Y產(chǎn)變現(xiàn)情況表”可與清算利得表結合。

3.清算損失表。清算損失包括支付清算費用、對資產(chǎn)進行變現(xiàn)、核銷不可變現(xiàn)資產(chǎn)等而導致的損失。各項清算損失在不違背重要性一般原則的前提，應盡量詳細披露?！扒逅阗M用表”也可與清算損失表結合。

「參考文獻

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[3]鐘傳家。破產(chǎn)會計[m].北京：中國審計出版社，1996.

篇4

一、資產(chǎn)負債表要素

在資產(chǎn)負債表三個要素資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產(chǎn)＝負債＋凈資產(chǎn)。在預算會計中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務收入去購買。

第二，預算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現(xiàn)為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產(chǎn)與負債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯(lián)系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認基本采用權責發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業(yè)收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構成企業(yè)“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。超級秘書網(wǎng)

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執(zhí)行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執(zhí)行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執(zhí)行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

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篇5

關鍵詞：會計要素；會計目標；會計方法

環(huán)境交化對財務會計系統(tǒng)的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟新體制、經(jīng)濟新方式以及經(jīng)濟新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯(lián)系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現(xiàn)。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經(jīng)濟環(huán)境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1．FASB的會計要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負債、權益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務，或抵償、轉換了的企業(yè)負債)，其結果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉交資產(chǎn)或承擔負債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權益"的交易。顯然，就經(jīng)濟實質而言，業(yè)主投資要素和派結業(yè)主款要素是對權益要素內容的進一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是"流轉過程收入理論"，強調收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正話經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應計制會計原則，強調費用產(chǎn)生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經(jīng)常活動的支出，因為損失實質上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

2．IASC的會計要素。

IASC在1989年的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負債、產(chǎn)權、收人和費用等5個。

IASC依據(jù)收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟利益之增加"，它們在性質上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業(yè)日常活動中發(fā)生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟利益之減少""和其他費用在性質上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。

IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。

3．我國的會計要素。

中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入?！镀髽I(yè)會計準則》將費用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的生產(chǎn)經(jīng)營費用，而不包括"投資費用"、"營業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規(guī)定其包括"營業(yè)利潤"、"投資凈收益"和"營業(yè)外收支凈額"等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點比較結果。

通過以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負債、所有者權益(或稱權益、產(chǎn)權)要素在本質界定和內容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權益的變動，因而，針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。

區(qū)別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立：

(1)FASB和中國的會計準則以"流轉過程收入理論"為依據(jù)，強調收入與其相關的成本、

費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內容時，F(xiàn)ASB

是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務")，而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的內容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營業(yè)收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質相同，都是"經(jīng)濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。

(3)與收入要素的確立相對應，F(xiàn)ASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同

樣強調產(chǎn)生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務"所發(fā)生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。

(4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關系的交易而產(chǎn)生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業(yè)外收入"和"營業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無因果關系等特征，F(xiàn)ASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內容。

(5)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，F(xiàn)ASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內容規(guī)定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內容實質上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內在關聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現(xiàn)有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。

會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內在聯(lián)系)的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現(xiàn)程度。

經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟活動特征、具體會計目標等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)結點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發(fā)表第3號"財務報告準則"(ARSNO．3)，針對傳統(tǒng)財務會計系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實現(xiàn)、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內容，從"已實現(xiàn)、已確認"項目擴大到"未實現(xiàn)、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFASNO．130)要求報告企業(yè)的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經(jīng)濟環(huán)境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現(xiàn)在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的"擴容")。

筆者以為，會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，

靜態(tài)要家與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯(lián)。

整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負債、權益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進一步劃分，便產(chǎn)生"次要素"，如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業(yè)收入、其他收入等，費用次要素生產(chǎn)成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將"現(xiàn)金"次要素進一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉過程，而將"實收資本"次要素進一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進一步區(qū)分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業(yè)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。

存量會計要素重在反映資金的實際狀態(tài)，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產(chǎn)、負債和權益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的"利潤"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費用中，對比后?quot;利潤"實質上已經(jīng)成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為"利潤"應歸于權益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟交易這個依據(jù)。同時，筆者還主張設立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

前已述及，會計對象要素的確立，不僅關系到企業(yè)會計目標的實現(xiàn)，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的"理論基礎"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產(chǎn)、負債和所有者權益作為資產(chǎn)負債表的理論基礎、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經(jīng)認同，但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是："現(xiàn)金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據(jù)，"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據(jù)都是會計對象要素及其內在聯(lián)系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎?；疽乜梢宰鳛樨攧請蟊淼睦碚摶A，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關系。

應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產(chǎn)和流動負債內容的次、支要素為基礎的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產(chǎn)、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映"基本要素"內容的財務報表是企業(yè)基本的財務報表，如資產(chǎn)負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經(jīng)濟環(huán)境和會計目標的變化，企業(yè)的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。

參考文獻：

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[2][美]財務會計準則委員會，婁爾行譯．論財務會計概念[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992．

[3]葛家甜，林志軍．現(xiàn)代西方財務會計理論[M]．廈門：廈門大學出版社，1990．

篇6

(一）會計信息計量特征

1. 美國的會計信息質暈特征。FASB把會計信息質量特征分為兩種，分別是：（1)主要質量特征；（2〉次要質量特征。其中，主要質量特征主要指相關性和可靠性，次要質量特征主要是可比性。同時其還放該受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。在2010年的第8號概念公吿中，F(xiàn)ASB將“會計信息的質量特征”改為“財務信息質貴特征”，并分為兩個層次：第一層次：基本的質量特征，主要包括相關性和“如實反映”。第二層次：為增強的質量特征，包含了可比性、可驗證性、及時性和可理解性。同樣，這兩個層次的財務信息質量特征仍然受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。

2. 我國的會計信息質量特征?！镀髽I(yè)會計準則一基本準則》的第二章說明了對會計信息質量特征的規(guī)定，概括出來共有八個標準，分別是：可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

3. 差異比較。美國財務會計概念框架中對會計信息質量特征的要求有比較淸晰的兩個屋次，而且相關性被作為重要的質量特征。雖然我國的《企業(yè)會計準則一基本準則》對八種信息質置特征分成了八條做出了解釋，伹從列舉的條目來看，并沒有體現(xiàn)出有層級的關系，它們皇現(xiàn)的是平行關系。同時，也沒有涉及到對約束性條件的說明。

(二）財務招_告要素及確認標準

1. 美國的財務報告要素。FASB的第6輯概念公告《財務報表的要素》中，提出的十項財務報表基本要素分別為：資產(chǎn)、負債、權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收人、費用、利得和損失。

2. 我國的財務報告要素。我國的財務報表要素可分為資產(chǎn)負債表要素、利潤表要素兩大類。其中，資產(chǎn)負債表要素包括資產(chǎn)、負債和所有者權益；利潤表要素包括收人、費用以及利潤。

3. 差異比較。通過以上對比不難發(fā)現(xiàn)，美國在業(yè)主權益下又細分了業(yè)主投資和向業(yè)主分派，；在對損益表要素的劃分上，美國將利得和損失單獨列為兩項會計要素，我國沒有將其單列出來，而是分別包含在了所有者權益和利潤里茴。在確認標準方面，美國主要是從會計信息質量特征方面做出的規(guī)定，同時對收人和費用做了強調說明；我國沒有對財務報告要素進行區(qū)分，只是從要素特征方面做了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。

(三）財務報表要素計量屬性

1. 美國財務報告要素計量屬性。FASB將財務報告計量屬性分為兩類：一類是基于初始確認時和后續(xù)會計期間的新起點計量，包括：現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值；另一類是著眼于初始確認時及后續(xù)會計期間的成本的分攤，僅指歷史成本。此時，F(xiàn)ASB并沒有強調某—計置屬性，主張各種計量屬性同時并用。

2. 我國財務報告要素計量屬性。在《企業(yè)會計準則一基本準則》第九章中，提出五種計量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。同時強調了歷史成本的重要性，規(guī)定企業(yè)在進行計量時，要采用歷史成本，若采用其他計量厲性的，并且應當保證會計要素的金額能夠可靠的計貴。

3. 差異比較。美國和中國在財務會計概念框架計量上，相同之處在于它們都主張貨幣汁霣，不同之處就是所采用的計暈屬性不同。FASB在第7號概念公告中提到了“公允價值'強調了公允價值計量；我國在《企業(yè)會計準則一基本準則》中凸顯了“歷史成本”這一計量屬性的重要性。

(四）我國的新增特色

與SFACs相比，我國在《企業(yè)會計準則一基本準則》別規(guī)定了財務信息的列報和會計基本假設（包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量假設，以及權責發(fā)生制原則），對此FASB沒有做出具體詳盡的規(guī)定。但是，關于報表的具體編列方式、編制依據(jù)等問題并沒有涉及。雖然在具體的會計準則中對這些問題進行了說明，但是以上問題應該在《企業(yè)會計準則一基本準則》中進行原則性、概念性的界定。

二、現(xiàn)階段中國財務會計概念框架的局限性

與相對成熟的美國財務會計概念框架相比，現(xiàn)階段我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》仍存在以下三方面局限性：

1. 《企業(yè)會計準則——基本準則》的內容相對單薄、過于抽象化，雖然體現(xiàn)了對基本概念的描述，但是缺乏具體詳盡的分析，不容易理解；而SFACs在對具體的會計概念解釋方面更為詳盡具體，這增加了財務會計概念框架的理論厚度，使本來很抽象的概念框架變得易于理解，提髙了其實用性。

2. 《企業(yè)會計準則——基本準則》居于《企業(yè)會計準則》的最髙層，起統(tǒng)領駕馭的作用。雖然財政部在制定和頒布時也是廣泛征求了各學派的意見，但是難免有牽強之處。而SFACs是由獨立的會計行業(yè)性組織FASB來，它是由各個學派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有強制性。實際上，財務會計概念?^該獨立于會計準則，它不應具備強制性，只是為制定和修改現(xiàn)有會計準則的指明理論方向。

三、建議

(一）重視“決策有用觀”

鑒于現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟監(jiān)管體制的并不全面、健全，目前我國財務會計的報告目標仍然應當側重于“受托責任觀”，但是，隨著我國資本市場的日益完善，我認為在未來合適的時機，可以考慮將“受托責任觀”轉換為“決策有用觀”，實現(xiàn)與國際的趨同。

(二）單獨列示“利得”和“損失”

在現(xiàn)有的財務會計概念框架下，“利得”和“損失”兩部分根據(jù)具體的會計行為計人“所有者權益”和“利潤”中，這樣的分類不利于如實的反應企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。我認為，可以將“利得”和“損失”這兩個會計要素在利潤表上面單獨列示，這樣的劃分不僅能夠使利潤表更加合理，還能夠反應更為透明和真實經(jīng)營成果。

(三）完善財務報告的內容

目前我國的財務報告模式主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，但是在日新月異的互聯(lián)網(wǎng)時代，原有的財務會計報告的內容顯然已經(jīng)不能滿足現(xiàn)階段的需求，存在一定的滯后性。比如在無形資產(chǎn)的列報方面，傳統(tǒng)型的制造型企業(yè)的無形資產(chǎn)量一般較小，在財務報告中可以如實的反應；但是，對于一些高新產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，有很多無法準確計量的無形資產(chǎn)，這些無形資產(chǎn)就很難在財務報告中如實的反應。所以，財務報告的模式要隨著時代的發(fā)展與時俱進，以滿足新的需求。

四、總結

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隨著基礎教育課程改革的不斷深入，中職基礎課教師對教學的關注點應該由以往的理論、課本主導轉為更加關注教學的實效性。但部分教師由于教育理論缺失和傳統(tǒng)教學思想的影響，對新課程“知識與技能”、“過程與方法”、“情感、態(tài)度與價值觀”三維目標認識不深，把握不準，教學目標形似神非，缺乏必要的實效性和可操作性。尤其對于中職基礎會計這門學科來說，傳統(tǒng)基礎會計教育還存在很多不足。中職基礎會計教師偏重于教會學生理論知識，忽視了指導學生在具體的生活和工作中應用這些知識，導致實踐操作的薄弱。在傳統(tǒng)的基礎會計教育模式下，學生也許學會了書本知識，知道如何編制分錄、如何編制報表，但學生可能并不知道如何利用這些生成的信息去解決日益復雜的企業(yè)與會計問題。傳統(tǒng)的教學模式是以教師為中心，以教科書為依據(jù)的，在這種教學模式下，教師一般都是照本宣科，灌輸理論知識，等到課程結束時，學生可能對該門課沒有一個宏觀和微觀上的了解，甚至部分會計專業(yè)學生在完成基礎會計學習后，竟不能系統(tǒng)地回答“什么是會計”，“會計的作用是什么”等問題。這不得不引發(fā)我們對傳統(tǒng)會計教學模式的反思：傳統(tǒng)教學究竟教會了學生什么？提高教學實效性已成為當今中職學?；A課程的一項重要任務。教學實效性是課堂教學的生命，其衡量標準是教學的效益，這種效益體現(xiàn)在通過教師在一段時間的教學之后學生所獲得的具體進步或發(fā)展。教學實效性和教學目標是一致的，都是立足于學生的進步和發(fā)展。因此，關注教學實效性，是實現(xiàn)教學目標的重要方法和必由之路。

二、提高中職基礎會計教學實效性的幾點對策

經(jīng)過多年的教學實踐和探索，對提高中職基礎會計教學實效性方面提出以下幾點對策：

（一）創(chuàng)設輕松氛圍，讓學生在快樂中學習

首先，要營造輕松的課堂氛圍。課堂氛圍的營造需要從兩個方面展開，一是教師要和藹可親。每堂課都能從愉快的氛圍中開始，這在中職學校，尤其是在較為枯燥的基礎會計課上尤為重要。有這樣一個傳導現(xiàn)象：當教師走進課堂，露出燦爛的笑容，在黑板上工整地寫下這節(jié)課的學習內容時，轉過身來看到的也是學生陽光的笑臉———教師此時心情好極了，學生們心理受到暗示。這樣，一堂課就在輕松快樂的氛圍中開始了，學生的積極心理就會發(fā)生作用，他們掌握相關的理論知識也就更容易了。二是教師注意課堂語言，要多運用詼諧幽默、生活化的語言或例子。因為幽默是提高學習興趣的助燃劑，有利于調節(jié)課堂氣氛和學生情緒，令學生輕松愉快，消除緊張，淡化焦慮。如在講固定資產(chǎn)概念時，其中一句是“在使用過程中保持原有形態(tài)的物質，講解時可舉例：汽車開著、開著會不會變成飛機？樓房住著、住著會不會變成球場……”。學生會在開懷大笑中理解這一概念。其次，讓學生體驗到成功的快樂。學生往往很在意別人的評價，他們有時甚至是按照別人的評價去認識自己的。因此，對學困生來說，教師應有針對性地對其調整學習和作業(yè)的難度，讓他們做幾道簡單的習題，樹立他們的信心；上課時教師針對學困生能回答的問題進行提問，給他們一個自我表現(xiàn)的機會；告誡他們不要將失敗的原因歸為天資不聰明，應從學習態(tài)度、方法、意志力等方面去尋因。教師平時多用激勵和肯定的語言，讓學生感覺自己被欣賞。

（二）發(fā)揮學生主導作用，讓學生主動學習

在教學過程中，教師要本著“易教易學”的原則，以教材為綱，以人為本，精心備課，發(fā)揮教師的引導作用，充分調動學生的學習積極性，指導學生認真研讀講解內容。研讀講解內容前，應先看學習目標和要求以及內容概述，理解每一節(jié)的基本要點，掌握每一節(jié)的梗概，弄清每一節(jié)的重點、難點。對于某些重要的知識點反復點撥閱讀，使學生學會分析、歸納、總結，完成復習題、自測題，引導學生進行深入的探究。如筆者在講授“資產(chǎn)負債表”時，就是運用“三步法”進行教學的。首先，創(chuàng)設情境。在教學過程中，教師要盡可能地從學生已有的知識和學習經(jīng)驗出發(fā)，創(chuàng)設學生所熟悉的教學情境，激發(fā)學生探究知識的欲望。同時，也讓學生明白，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，會計來源于經(jīng)濟生活，又服務于經(jīng)濟生活，要用掌握的會計理論知識解決經(jīng)濟生活中的實際問題。為此，在學習“資產(chǎn)負債表”時，給學生創(chuàng)設一個問題情境：“根據(jù)某公司2012年12月發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，我們把明細賬的數(shù)據(jù)錄入總賬中，然后分別采用記賬憑證核算程序和科目匯總表核算程序登記總賬，那么用什么方法可以把這些數(shù)據(jù)反映出來呢？這就是我們這節(jié)課要學習的內容。”這樣可以讓學生在熟悉的情境中進入本節(jié)課的思考狀態(tài)，有利于教學的順利進展。其次，鼓勵質疑。教師不僅要鼓勵學生大膽提出質疑問題，還要保護學生的積極性。教師對學生提出的問題回答不清楚、或表現(xiàn)出不耐煩都會挫傷學生的積極性，影響到學生的情緒。所以，即使部分學生提出的問題價值不大時，教師也要盡力找出所提問題的合理部分，給予學生及時的肯定、表揚和鼓勵。最后，實踐體驗。教師要為學生提供盡可能多的“學習實踐資源”。學生畢竟是個學習者，在教學中，教師要有以學生為本的服務意識，要為學生提供實物材料和設備供學生開展實踐活動，組織學生對某些內容進行討論、交流、體驗等。比如學“資產(chǎn)負債表的格式和內容”時，我們應提供給學生賬戶式和報告式資產(chǎn)負債表，組織學生觀察分析它們的特點等。

（三）善用信息技術，讓學生有效地學習

雖然新教材以通俗易懂的文字闡述了會計的基本理論和基本方法，語言精煉，圖文并茂，版式明晰，舉例簡單明了，但教師在“基礎會計”教學中如采用單一注入式教學方法，往往會使學生感到枯燥無味，使課堂顯得沉悶。因此，教師還應充分利用信息技術，如觀看會計相關內容視頻、PPT演示等，幫助學生進一步加深學習與理解基礎會計知識的內容，以便解決教材中的重難點問題，提高教學效率和質量。首先，利用多媒體激發(fā)學生的學習動機。多媒體不僅具有聽覺效應，還具有視覺效應，能吸引學生的注意力，增強課堂感染力，激發(fā)學生學習興趣和積極性。它不僅具有直觀、生動、形象，不受時空限制的特點，而且可直接表現(xiàn)各種事物和現(xiàn)象，使學生對所學知識得到充分感知，把抽象的變成具體的，把理論知識變成實際感受，從而啟發(fā)學生聯(lián)想、思索、判斷、創(chuàng)造，最后得出結論，有利于開闊學生視野，拓寬其知識面，增加課堂容量，提高課堂效率。第一，在導入新課中運用多媒體手段，可渲染氣氛，設置情景，襯托主題。這樣，就激發(fā)了學生的學習興趣和求知欲，幫助學生深刻理解新知識、新內容；講授某些概念或職能、要素、方法、原始憑證種類、記賬憑證內容、賬頁格式、經(jīng)濟業(yè)務的賬務處理過程環(huán)節(jié)等問題時由于問題繁多抽象，教師難講清，學生難理解，而此時用多媒體輔助教學，就可增加教學的直觀性，吸引學生的注意力，易講、易懂、易記。第二，可以在講教材難點時運用多媒體。教學難點的理解和掌握往往不易突破，此時恰當?shù)剡\用多媒體輔助教學，可啟迪學生思維，幫助學生提高認識，有助于教學。第三，在講某些問題的比較說明時可運用多媒體。有比較才有鑒別。通過對比，增強直觀性，這樣印象鮮明，容易理解，便于記憶。另外，信息技術中圖文并茂、綜合處理等功能，可以將例題編制成實際演練的形式，讓學生有選擇地加以演示。通過演練，引導學生積極思考問題，培養(yǎng)學生一題多解、靈活運用的好習慣。其次，利用多媒體建構知識體系。在教學過程中，多媒體的運用可將復雜問題簡單化，抽象知識具體化，整體內容分解化，特別是掌握宏觀和微觀知識體系和知識點時，通過文字與圖示相結合的方式把知識點之間的相互關系巧妙直觀地聯(lián)系在一起，有助于學生感知、理解、掌握、拓展所學知識。例如，在講授中等職業(yè)教育國家規(guī)劃教材“基礎會計”模塊八———會計核算程序任務二———記賬憑證賬務處理程序時，教師除了指導學生觀看FLASH短片進行學習，鼓勵學生聯(lián)系實際進行操作，還可以運用直觀的圖示輔助教學。歸納總結記賬憑證賬務處理程序的步驟如下：

（1）根據(jù)原始憑證來編制匯總原始憑證。

（2）編制記賬憑證（根據(jù)原始憑證或匯總原始憑證）。包括收款憑證、付款憑證和轉賬憑證等。

（3）逐筆序時登記銀行存款日記賬和現(xiàn)金日記賬（根據(jù)收款憑證和付款憑證）。

（4）登記各種明細分類賬（根據(jù)原始憑證、匯總原始憑證和記賬憑證）。

（5）逐筆登記總分類賬（根據(jù)記賬憑證）。

（6）期末，按照對賬的要求將現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的余額，以及各種明細分類賬余額合計數(shù)，分別與總分類賬中有關科目的余額核對相符。

（7）期末，根據(jù)核對無誤的總分類賬和明細分類賬的記錄，編制會計報表。另外，利用網(wǎng)絡技術進行拓展學習。網(wǎng)絡以其暢通的信息渠道，集光、影、信息處理、傳遞、文字輸送等功能于一身，為教與學開拓了更廣闊的時空。因此，教師根據(jù)學習內容、目標和學生實際，設計提出一些具有可操作性的問題，讓學生到網(wǎng)絡“海洋”中去遨游，如解疑釋難、觀讀案例、查找資料、交流學習方法體會等，培育學生的綜合素質和能力。

（四）突出主體地位，讓學生在問題中學習

學會發(fā)現(xiàn)和提出問題是十分重要的。因為思維能力的提高永遠是從問題開始的，如果學生不善于發(fā)現(xiàn)、思考、解決問題，其職業(yè)素質和技術技能就很難提高。教師要積極發(fā)揮學生的主體性，通過自主探究、合作學習等方式培養(yǎng)學生的問題意識和善于發(fā)現(xiàn)問題提出問題的能力，培育學生勇于挑戰(zhàn)權威的精神。把學習的過程變?yōu)榘l(fā)現(xiàn)問題的過程，并在過程中培養(yǎng)解決問題的能力。首先，讓學生在嘗試中發(fā)現(xiàn)問題。現(xiàn)代認知結構理論認為，學習是學生自己構建知識的過程，而不單純是由教師向學生傳遞知識。所以，在課堂教學中，教師應根據(jù)學生的認知水平特點來設計教學環(huán)節(jié)，提供充足、典型、完整的直觀感性的資料，讓學生在嘗試操作、想象中去探索和發(fā)現(xiàn)規(guī)律，學會學習。如教材中給出了會計主體含義，是指會計所核算和監(jiān)督的特定單位或者組織，是會計確認、計量和報告的空間范圍。筆者鼓勵學生根據(jù)生活中的所見所聞，大膽猜想，嘗試著論證為什么先提出會計主體這個基本假設。企業(yè)如何被確定為會計主體？確立會計主體的意義？通過幾個問題的分析、歸納、猜想、論證，會計主體這個看似簡單而理解又有些困難的問題，就可以被學生解決了。其次，讓學生在探究中發(fā)現(xiàn)問題。學習過程實質上是一個探究的過程，探究賦予了學生積極、主動和創(chuàng)造性，學生通過獨立、深入地思考，從而提出屬于自己的觀點。如在講授“賬戶分類與結構”時，學生發(fā)現(xiàn)教材中的結論是“固定資產(chǎn)”與“累計折舊”賬戶同屬資產(chǎn)類賬戶，因此學生提出質疑：資產(chǎn)類賬戶結構借增貸減，而累計折舊既然屬于資產(chǎn)類賬戶，那么，第一，它為什么貸增借減？第二，它的結構顯然與負債類賬戶結構相同，為什么不把它列為負債類賬戶？筆者并沒有簡單地為學生下結論，而是引導學生從多方面多角度思考：第一，負債含義是什么？第二，資產(chǎn)類賬戶結構是如何表達的？第三，累計折舊賬戶按用途結構劃分又可稱為什么賬戶？學生通過以上三個方面的分析、歸納、綜合等一系列自主探究過程得出結論：累計折舊是具有資產(chǎn)類和調整賬戶雙重身份的賬戶，它是固定資產(chǎn)的備抵賬戶，它與被調整賬戶“固定資產(chǎn)”的記賬方向正好相反，所以從資產(chǎn)賬戶結構與負債含義來分析，累計折舊是屬于資產(chǎn)類賬戶是毫無疑問的。以問題為導向，在解決問題過程中再次提出問題，然后再解決問題，這樣就使整個學習過程通過探索而獲得發(fā)展。另外，讓學生在合作中發(fā)現(xiàn)問題。心理學研究表明，中職學生所處的年齡層次受到思維水平的限制，在認知能力上存在一定的局限性。他們往往比較容易發(fā)現(xiàn)他人行為上的一些問題，而缺乏對自己行為正確的自我判斷。因此，在教學上注意加強了學生的合作式學習方式，盡量讓學生通過討論的方式自主地解決問題，在討論過程中的思維碰撞、組織交流能很有效地解決問題。比如，在教授“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這一平衡公式時，學生對此公式又稱“會計恒等式”提出質疑，原因是企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務是各種各樣的當資產(chǎn)、負債、所有者權益這三個會計基本要素在數(shù)量上發(fā)生增減變化后，它會不會打破這個平衡關系呢？在教師的引導下，學生通過合作的方式進行討論，討論氛圍非常熱烈。學生提出了自己的想法，有的列舉了資產(chǎn)與權益同時增加的經(jīng)濟業(yè)務，雙方以等額增加，仍然保持了平衡關系；有的列舉了資產(chǎn)與權益同時減少的經(jīng)濟業(yè)務，雙方以等額減少，平衡關系仍然保持；還有的列舉了資產(chǎn)之間有增有減，權益之間有增有減的經(jīng)濟業(yè)務，總額不變，顯而易見平衡關系仍然成立。學生間通過合作交流，進一步開闊視野，拓寬思路，互相得到啟發(fā)，共同獲得提高。

（五）理論聯(lián)系實際，讓學生在應用中學習

基礎會計課程具有實踐性較強而理論比較抽象的特點，對于初學者，尤其是中等職業(yè)學校從未參加過會計工作的學生來說，更是難以理解和掌握。因此，學生在理解了會計核算基本方法后，教師要注重聯(lián)系實際，借助他們頭腦中已積累的生活經(jīng)驗和會計知識，讓學生直接參加各種會計模擬活動，參與各種各樣的會計實踐。這種實踐可以是在學校模擬會計工作，也可以直接到社會上見習會計工作。如筆者在講授“資產(chǎn)負債表”時，就運用了“實際模擬法”進行教學。根據(jù)公司提供的一套2007年12月發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務原始憑證和記賬憑證，在指導下讓學生親自制作資產(chǎn)負債表。通過學習操作資產(chǎn)負債表的編制方法，使學生對資產(chǎn)負債表的編制方法從理性認識又回到了感性認識，提高了他們對學習基礎會計的興趣。在有了初步的感性認識后筆者又組織學生參加實踐技能培訓課程的學習，通過“基礎會計學模擬實驗”，對憑證、賬簿、報表等賬務處理程序有了更進一步的理性認識。所以，筆者認為在學習會計憑證、會計賬簿、編制財務會計報告時，指導學生通過做模擬實驗，掌握會計憑證的填制，賬簿登記，編制報表的具體操作方法，更好地鍛煉了學生的實際操作能力。這樣學生通過親自參與，既能通過實踐去理解所學到的知識，又能把所學到的知識運用到實踐中去，通過反復的學習與實踐，更有助于學生對基礎會計課程深入的學習和掌握，從而對會計這一職業(yè)領域有了更深入的了解。同時，還可以鼓勵學生把自己的成果展示給大家，通過學生間相互點評，讓他們都有展示自我，獲得成功的平臺。讓學生體驗到自己的能力和收獲的喜悅，有助于他們重新獲得學習專業(yè)課的信心和勇氣。

三、結語

篇8

隨著資本市場的不斷發(fā)展完善，準確的開展上市公司的財務分析，全面評價上市公司的經(jīng)營狀況，已經(jīng)成為確保上市公司在資本市場良性運作的重要影響因素。開展財務分析不僅可以為上市公司的管理層掌握自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、改進優(yōu)化決策提供合理的依據(jù)，同時也是企業(yè)的投資者掌握基本情況的主要途徑。目前，在上市公司的財務分析中，最為普遍的就是采用杜邦分析體系，但是在具體的運用過程中，還存在著較多的問題，難以滿足企業(yè)財務分析工作開展的實際需要。進一步改進完善企業(yè)的財務分析體系，提高上市公司財務分析的準確性和全面性，已經(jīng)成為上市公司管理的重點，這對于確保上市公司自身決策的合理以及實現(xiàn)在資本市場的良性運作也具有至關重要的影響。

1 杜邦財務分析體系概述

杜邦財務分析體系最早是由杜邦公司所提出的，是當前應用最為廣泛的一種財務分析方法，綜合性與系統(tǒng)性相對較強。杜邦財務分析體系的核心就是權益凈利率，通過將上市公司的權益凈利率細化分解為總資產(chǎn)凈利率以及權益乘數(shù)等，對上市公司在經(jīng)營管理過程中的營運能力、盈利能力以及整體償債能力進行準確的評價分析。應用杜邦財務分析方法的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下三方面。

第一，杜邦財務分析體系更加強調上市公司經(jīng)營管理的系統(tǒng)性。在杜邦財務分析方法中，不僅基礎指標選取合理，而且對于單個指標的分析相對更加科學，更注重了對企業(yè)經(jīng)營過程中各類管理活動的整體分析，這可以確保企業(yè)更加準確的掌握生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，而且也有利于外界財務信息需求者全面掌握相關的信息。

第二，杜邦財務分析法更加強調了經(jīng)營管理的協(xié)調性。在杜邦財務分析體系的具體運用過程中，相對來說更加強調了財務指標彼此之間的協(xié)調性，財務指標的協(xié)調性強，而且還有效地結合了比較分析、趨勢分析、因素分析等分析方法，對上市公司基礎財務指標進行了合理分析，具有非常好的協(xié)調性。

第三，杜邦財務分析法的層次性相對更加分明。在上市公司財務分析中采用杜邦分析法，在邏輯順序上采用自下而上、從局部到整體的方式，更加科學合理。在分析體系中，最下為各類基礎報表數(shù)據(jù)，中間為比率指標、最上則為綜合評價指標，深度逐漸增加，也更有利于指導企業(yè)經(jīng)營管理決策的開展。

2 杜邦財務分析體系的局限性分析

第一，對上市公司的發(fā)展能力反映不夠全面。在杜邦財務分析體系中，更加強調的是對上市公司的營運能力、償債能力以及盈利能力等幾方面的評價分析，而對上市公司的整體發(fā)展?jié)摿σ约百Y產(chǎn)增值能力等缺少準確的預測評價，尤其是未能充分全面地反映企業(yè)的收益以及與資產(chǎn)價值增加之間的關系，對于上市公司的可持續(xù)發(fā)展能力方面?zhèn)戎夭蛔恪?/p>

第二，對上市公司的現(xiàn)金流量分析不夠。在杜邦財務分析法中，重點是對上市公司的利潤表以及資產(chǎn)負債表等進行相應的分析，但是在現(xiàn)金流量等方面的深入分析不夠，難以準確地評價上市公司獲得現(xiàn)金能力以及對資產(chǎn)的實際經(jīng)營效率，在對上市公司的財務狀況評價分析方面不夠全面。

第三，對上市公司的經(jīng)營風險方面反映不夠。上市公司在自身的經(jīng)營管理過程中存在著較多的風險問題，但是在傳統(tǒng)的杜邦財務分析法中，并沒有較為完善的上市公司經(jīng)營風險分析評價指標，無法準確地對上市公司的經(jīng)營風險進行評估。

3 上市公司的財務分析體系改進優(yōu)化措施

第一，在杜邦財務分析體系中引入可持續(xù)增長率。對于傳統(tǒng)的杜邦財務分析體系中缺少對企業(yè)發(fā)展能力的評價分析問題，在財務分析體系的改進完善中，可以引入可持續(xù)增長率。由于上市公司的可持續(xù)增長率是具有較強綜合性的預測以及計劃指標，因此在可持續(xù)增長率評價指標上大致主要是通過銷售凈利率、總資產(chǎn)周轉率、權益乘數(shù)、收益留存率等相應的財務指標作為基礎，合理的構建評價分析模型，對上市公司的整體盈利能力、資產(chǎn)管理效率、償債能力以及股利政策等進行評價，為企業(yè)的發(fā)展作出評估預判。

第二，在杜邦財務分析體系中引入現(xiàn)金流量指標?，F(xiàn)金流量是上市公司正常經(jīng)營運轉的基本要素，在經(jīng)營發(fā)展階段過程中，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)資金鏈的斷裂，都會造成上市公司出現(xiàn)嚴重的財務危機，所以在財務分析過程中必須引入現(xiàn)金流量分析指標。在財務分析體系中增加的現(xiàn)金流量指標應該主要集中在銷售現(xiàn)金比率、凈利潤與凈經(jīng)營活動現(xiàn)金比、資產(chǎn)現(xiàn)金回收率等反映上市公司資金利用效率、獲得現(xiàn)金的能力方面的指標。通過在資產(chǎn)負債表、利潤表的基礎上，充分運用現(xiàn)金流量表中的相關信息，準確地評價現(xiàn)金流量變動造成的上市公司財務狀況變化，進而更加真實準確地反映上市公司的財務狀況。

第三，加強對杜邦財務分析體系的整體改進優(yōu)化。在傳統(tǒng)的杜邦財務分析體系中，具體的分析模式是通過上市公司的銷售凈利率、權益乘數(shù)、總資產(chǎn)周轉率三者的乘積來對上市公司的權益凈利率進行反映。在通過引入可持續(xù)發(fā)展率指標以及現(xiàn)金流量指標以后，在整個財務評價分析體系中還需要增加兩項內容：可持續(xù)增長率（銷售凈利率與總資產(chǎn)周轉率、權益乘數(shù)、1-股利支付率乘積）、銷售現(xiàn)金比率（經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額/營業(yè)收入）、凈利潤與凈經(jīng)營活動現(xiàn)金比（凈利潤/凈經(jīng)營活動現(xiàn)金）、資產(chǎn)現(xiàn)金回收率（經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額/總資產(chǎn)）。同時，在上市公司的財務分析評價過程中，應該增強財務分析的針對性，重點分析影響上市公司的盈利能力、盈利質量的因素，綜合分析資產(chǎn)負債率是否合適，以及如何實現(xiàn)可持續(xù)增長等，為上市公司的經(jīng)營管理決策提供最佳科學的意見。

第四，考慮引入非財務指標。僅僅依靠財務數(shù)據(jù)以及財務指標對上市公司的整體經(jīng)營狀況進行評價分析并不全面，在對上市公司的財務分析體系中，還應當考慮引入各種非財務指標，更加全面綜合的考慮上市公司經(jīng)營的各類影響因素。目前，在非財務指標的選擇上主要有以下幾類：企業(yè)形象的評估，主要包括了對企業(yè)的產(chǎn)品服務形象、經(jīng)營形象、管理形象、員工形象等；企業(yè)的技術創(chuàng)新能力，主要包括了研發(fā)費用投入、專利數(shù)量、職工學歷結構、科研人員比例、創(chuàng)新能力等指標；顧客滿意度，主要通過顧客對產(chǎn)品或者是服務的實際評價來反映。通過增加這些非財務指標對上市公司現(xiàn)有的財務狀況及發(fā)展能力作出更加準確全面的判斷。

篇9

[關鍵詞]基本準則 韓國 概念框架 比較 借鑒

2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會了《財務會計概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財政部了《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）①。與英美相比，中韓兩國的會計環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本的定位上，似乎應該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。

一、中韓兩國概念框架的主要及特征

（一）韓國概念框架的主要內容及特征

韓國概念框架由七章157個條款構成。主要包括引言、財務報告的目的、會計信息的質量特征、財務報表、財務報表要素、財務報表要素的確認和計量等內容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：

1.充實了財務報表要素的內容

在IASB概念框架的“財務報表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產(chǎn)、負債和權益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權益變動表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量要素、投資活動現(xiàn)金流量要素和融資活動現(xiàn)金流量要素三項內容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務會計準則委員會（FASB）概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權益變動的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得?？梢姡谪攧請蟊硪剡@部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。

2.增加了“財務報表”一章

在IASB概念框架中，沒有直接關于“財務報表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表，內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系（包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權益變動表）以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務報表之間的相關性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表結合使用，可以對財務會計信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財務報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務報表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項；財務報表包括推定的估計值；財務報表提供特定會計主體的信息，并不提供關于整個產(chǎn)業(yè)或全面的信息。

3.重新歸納了會計計量屬性

韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會計計量屬性包括成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現(xiàn)在：（1）將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價值和負債的企業(yè)持有價值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價值又稱使用價值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認的現(xiàn)值。負債的企業(yè)持有價值是指因企業(yè)履行義務將來會流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價值在本質上就是現(xiàn)值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。

（二）中國基本準則的主要內容及特征

中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結構和表述上，基本準則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財務會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正常活動中的收入以及利得；費用包括在主體正?；顒又械馁M用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

二、中韓概念框架的重大差異剖析

中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質上看，中韓兩國概念框架應該大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。

（一）在體例結構及表述方面的差異

不論在體例結構安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內容的表述比較詳盡，邏輯關系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會計信息質量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。

（二）在會計目標方面的差異

韓國概念框架第二章“財務報告目標”第19條指出：“投資者和債權人作為使用財務信息最多的代表，他們的決策對經(jīng)濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權人進行決策提供有用的信息作為財務報告的最終目的。③”在第20條，該框架又指出：“財務報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。

中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對會計目標定位的側重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表

述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位；在會計信息質量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位；在會計計量的表述中，基本準則指出“企業(yè)在對會計要素計量時，一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。”而在會計計量屬性的選擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

（三）在會計信息質量特征方面的差異

韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質量特征，并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征；可靠性排在第二位，被分解為如實反映（又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征）、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。應該說，韓國會計信息質量特征的這種安排，在總體上，應該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調了美國會計信息質量所強調的相關性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時，應該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。

（四）在會計要素分類方面的差異

根據(jù)前面的闡述，關于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似?？梢哉f，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設置了現(xiàn)金流量表要素和權益變動表要素，而中國沒有設置；韓國設置了綜合收益要素，而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。

（五）在確認方面的差異

韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：（1）該項目應滿足基本要素的定義；（2）與該項目有關的任何未來利益很可能會流入或流出；（3）該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產(chǎn)和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，沒有強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征。

（六）在會計計量方面的差異

前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質上看，企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質上的差異。其實，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出：“計量資產(chǎn)和負債時，選擇哪種計量基礎，應從為財務報告的目的服務的信息有用性，即從相關性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息?！笨梢姡跁嬘嬃康倪x擇上，韓國比中國更強調現(xiàn)值或公允價值計賬。

三、評價與借鑒

（一）對中韓概念框架恰當性的評價

中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構建起來的。然而，兩者的基本構架以及會計目標的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會計信息更強調可靠性。

應該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響?！啊⒔?jīng)濟、文化、、等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經(jīng)濟因素主要影響會計目標的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財政部《會計目標》課題組的研究成果，中國的經(jīng)濟環(huán)境決定了“目前我國的會計目標應總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求”（會計目標課題組，2005）。應該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制、經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉換到市場經(jīng)濟，全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的?？梢哉f，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當?shù)摹?/p>

（二）對韓國概念框架的借鑒

韓國會計研究院會計準則委員會曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國

概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據(jù)的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據(jù)會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關于整體框架的安排

本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。

2.關于財務報表要素的表述

關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當?shù)摹?/p>

3.關于會計計量屬性的表述

在現(xiàn)行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現(xiàn)值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現(xiàn)。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產(chǎn)的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計量的技術，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現(xiàn)的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。

4.會計信息質量特征和相互關系的表述

韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產(chǎn)價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負債表中確認會損害可靠性?！北疚恼J為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務報表信息的高質量。

注釋：

①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值（國際會計準則委員會，2005）。

③根據(jù)韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。

④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。

主要

崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿

中國財政部。2006.企業(yè)會計準則（第1版）。北京：經(jīng)濟出版社，1-6

國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，33-54

梁爽。2005.會計目標與會計環(huán)境的邏輯關系剖析。會計研究，1：55-60

篇10

答：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。

面試技巧2，會計的3大報表是什么?

答：資產(chǎn)負債表，現(xiàn)金流量表，利潤表(也稱為損益表)。

面試技巧3，權益性支出與資本性支出的差異是什么?

答：資本性支出：是用于購買或生產(chǎn)使用年限在一年以上的耐用品所需的支出，指企業(yè)單位發(fā)生、其效益及于兩個或兩個以上會計年度的各項支出，包括構成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的支出。收益性支出：也叫期間費用。是指企業(yè)單位在經(jīng)營過程中發(fā)生、其效益僅與本會計年度相關、因而由本年收益補償?shù)母黜椫С?。這些支出發(fā)生時，都應記入當年有關成本費用科目。區(qū)別：收益性支出不同于資本性支出，前者全部由當年的營業(yè)收入補償，后者先記作資產(chǎn)，通過計提折舊或攤銷分年攤入各年成本費用。區(qū)分收益性支出和資本性支出，是為了正確計算各年損益和正確反映資產(chǎn)的價值。如把收益性支出作為資本性支出，結果是少計了當期費用，多計了資產(chǎn)價值，虛增利潤;反之，則多計了當期費用，少計了資產(chǎn)價值，虛減利潤。

面試技巧4，固定資產(chǎn)折舊采用的方法有哪些?

答：分直線法和加速折舊法。其中直線法包括：平均年限法和工作量法。加速折舊法包括：雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

面試技巧5，固定資產(chǎn)賬面價值在什么情況下會出現(xiàn)負值?

答：什么情況下都不應該出現(xiàn)負值，現(xiàn)在的準則不允許負資產(chǎn)的存在，包括負商譽。理論上固定資產(chǎn)超齡服役繼續(xù)計提折舊，或超價值計提減值準備等都可能造成固定資產(chǎn)出現(xiàn)負值，但這樣做會使資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)總額減少，而實際上其他資產(chǎn)價值并沒有減少，會誤導信息使用者。所以所有資產(chǎn)出現(xiàn)負值時，最多在備查簿上予以記錄。

面試技巧6，企業(yè)所得稅的改革對國內企業(yè)的影響是什么?

答：企業(yè)所得稅稅率改革前，企業(yè)所得稅率是33%，新的規(guī)定一般企業(yè)所得稅的稅率為25%, 非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。稅率為20%。符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅率的降低對國內企業(yè)來說有一個很好的推動作用，使得企業(yè)的競爭環(huán)境更加公平和有利。

面試技巧7，企業(yè)應該如何面對金融危機?

答：1)加大力度，催收貨款。2)減人增效，降低成本，保本經(jīng)營。3)穩(wěn)定市場，站穩(wěn)腳跟。4)降低庫存，盤活資產(chǎn)。

面試技巧8，面對金融風暴，作為一名管理人員，集體減薪和裁員你會選擇哪一個?

答：這個問題主管因素比較多。我的回答是：我會選擇集體減薪，原因是我認為企業(yè)是一個集體，只有大家齊心協(xié)力，才能度過難關，企業(yè)發(fā)展的好，自然多得，既然企業(yè)現(xiàn)在處于危機之中，大家更應該團結在一起，待企業(yè)度過難關后，一起分享集體加薪的欣悅也不愧為一種優(yōu)秀的企業(yè)文化。

面試技巧9，市場前景，加薪和升職，你更重視哪一個?

答：我選擇職業(yè)前景，我始終堅信提高個人的專業(yè)素養(yǎng)和技能后，加薪和升職的機會只會多不會少。

面試技巧10，賬務核算系統(tǒng)有哪幾種?

答：1)往來核算處理系統(tǒng)2)出納賬務處理系統(tǒng)3)進銷存處理系統(tǒng)4)固定資產(chǎn)處理系統(tǒng)5)成本核算處理系統(tǒng)6)工資核算處理系統(tǒng)7)賬務處理系統(tǒng)：就是編制分錄，試算平衡，結賬，登記賬薄，編制報表的系統(tǒng)。

面試技巧11，對于成本控制你怎么看待?

答：對于專業(yè)從事內控管理(內部審計)工作的人員來說，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運營管理中的潛在風險，對于提高內部審計效率也將有重大幫助。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。從廣義的角度來看，成本控制是企業(yè)內部控制的重要組成部分。但是，對于專業(yè)從事內控管理或內部審計的人員來說，充分掌握和透徹了解企業(yè)成本控制問題是做好內控服務的重要條件。成本控制在企業(yè)運營中的重要性無須討論，可以毫不夸張地說，現(xiàn)代企業(yè)管理管的就是成本。

面試技巧12，費用與支出的區(qū)別是什么?

答：費用和收入相對應而存在，只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加，且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才予以確認，以工業(yè)企業(yè)為例，費用分為生產(chǎn)成本和期間費用兩類。它的特征是，會最終減少企業(yè)資源和企業(yè)所有者權益。支出是事業(yè)單位為開展業(yè)務活動和其他活動所發(fā)生的各種資金耗費。(另外，費用和成本的區(qū)別，成本是按一定對象所歸集的對象化了的費用，它與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系。)

面試技巧13，面對新人排擠問題，你怎么看待和解決?

答：這個就很主觀了。我當然說要搞好人際關系啦。

面試技巧14，你會做假賬嗎?

答：“能力上可以做，但是法律和準則不允許我那么做，所以我不會去做。”

面試技巧15，怎么理解“坐支”?你認為坐支合理嗎?

答：坐支是指企事業(yè)單位和機關團體從本單位的現(xiàn)金收人中直接用于現(xiàn)金支出。當然不合理。但是坐支也不是一律都禁止的。這些個例外大家也不用記住。

面試技巧16，用友和金蝶軟件，你更傾向于那一款?

答：因為我們學習的是用友，我當然傾向于用友，但是主考官告訴我，用友雖然很系統(tǒng)全面，但是難免不夠人性化，這點金蝶更易操作和適用。我也沒有用過金蝶，這個不予評價。

面試技巧17，你認為自己比和你同屆畢業(yè)的畢業(yè)生優(yōu)在哪里?

答：說自己的優(yōu)點就好了。不過別說太多，人家會說你太過自信，不夠謙虛。