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本文結合當前稅務機關面臨的行政復議所涉及的具體行政行為執(zhí)行的實際情況，從法律的角度對行政復議、訴訟過程中是否停止或執(zhí)行具體行政行為等問題進行探討，對提高稅務機關執(zhí)法能力、執(zhí)法剛性等具有十分重要的作用。

一、稅務行政復議、訴訟的必要性

在稅收征收管理過程中，稅務機關運用稅法所賦予的行政職權對行政相對人即納稅人進行管理。由于種種原因，其所實施的稅務具體行政行為有時可能會不可避免地給納稅人的合法權益造成一定的損害。依據(jù)現(xiàn)代行政法治的要求，此時對納稅人進行法律上的救濟就顯得十分必要。

稅務行政復議和行政訴訟是目前我國對認為自己合法權益受到侵害的納稅人進行行政救濟的兩種主要法律制度。稅務行政復議要求法定復議機關對原具體行政行為的合法性和合理性進行全面審查；而在稅務行政訴訟中，人民法院僅對原具體行政行為的合法性進行審理。二者相比，行政訴訟更為中立公正；行政復議則更加快捷、經(jīng)濟、容易糾錯。

二、稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則

根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《行政復議法》）第二十一條和《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第四十四條的規(guī)定，除非有特殊情形，具體行政行為在行政復議、訴訟期間不停止執(zhí)行。稅務機關作為國家行政機關的重要組成部分，自然在其稅務行政執(zhí)法活動過程中亦必須嚴格遵守該項原則。為此，國家稅務總局還在制發(fā)的《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》中重新作了類似的規(guī)定。

一般認為，《行政復議法》和《行政訴訟法》及有關法規(guī)、規(guī)章確立該原則的根據(jù)有二：一是傳統(tǒng)行政行為效力理論認為，具體行政行為一經(jīng)作出即具有效力的先定性，可以先行執(zhí)行。所謂效力的先定性，是指具體行政行為一經(jīng)作出，就被推定為是合法有效的，對行政主體和行政相對人均產(chǎn)生約束力，應當予以執(zhí)行。據(jù)此，進入行政復議或者行政訴訟中的具體行政行為，在沒有被復議機關或者人民法院經(jīng)審查確認為違法之前，該行為仍具有法律效力，必須按該行為確定的內(nèi)容先行執(zhí)行。二是行政管理實踐中，管理活動高效性、連續(xù)性、穩(wěn)定性的需要。行政管理活動與司法活動不同，有其自身的特點和要求。如果具體行政行為作出后不能得到立即執(zhí)行，或者行政相對人一經(jīng)提請復議或訴訟就必須停止執(zhí)行，勢必破壞行政管理的效率性和連續(xù)性、穩(wěn)定性，若遇到復議、起訴的情況較多時，就可能會使許多行政管理工作無法順利開展，甚至導致整個行政管理運行機制陷入癱瘓狀態(tài)，從而國家利益和社會公共利益也將不可避免地受到損害。

三、稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行原則的局限性

(一)不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)代稅法原理相違背。

在傳統(tǒng)認知中，稅收法律關系一直被理解為是一種國民對國家課稅權的服從關系，往往強調(diào)國家憑借政治權力參與社會分配，強調(diào)稅收的強制性、無償性，強調(diào)國家與納稅人權利義務的不對等。而隨著現(xiàn)代稅法理論的發(fā)展，以社會契約思想中的合理元素為基礎的稅收債務關系說越來越受到人們的重視與推崇。這一學說把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系。國家的稅收權利具有債權性質(zhì)，在對納稅人的稅收請求權以及請求權的內(nèi)容方面符合債的一般原理，從而體現(xiàn)了一種公法上的實體債權債務關系。在我國新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，稅收的優(yōu)先權以及代位權、撤消權的制度設計，可以說就體現(xiàn)了這一先進的理論觀念。以稅收債務關系說所強調(diào)的稅務機關與納稅人的權力義務應該統(tǒng)一，法律地位應該平等的新觀點為基礎，稅務機關在作出和執(zhí)行具體稅務行政行為時，應該充分考慮和尊重納稅人的意見，在納稅人對該行為有異議進而提請行政復議或訴訟時，就應該中止稅務行政行為的執(zhí)行等待復議或訴訟后的最終結果。不停止執(zhí)行原則顯然是對稅收債務關系學說中納稅人權利的蔑視和侵犯。

（二）該原則不符合行政復議法和行政訴訟法的立法宗旨。

我國《行政復議法》和《行政訴訟法》的根本立法宗旨在于規(guī)范行政機關的行政執(zhí)法行為，保護公民、法人及其他組織的合法權益。國家稅收利益固然重要，但納稅人的合法權益同樣不能忽視。稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則，顯然在形式上過于追求維護代表國家行使稅收權的稅務機關的具體行政行為的效力，忽略了以上相關法律保護納稅人合法權益的立法宗旨。如果在納稅人的程序和實體權利還未及時得到正常救濟時，其利益就已經(jīng)因稅務行政機關或人民法院的執(zhí)行而實際上喪失了，那么即便最終的復議、訴訟的裁判結果有利于納稅人，也只能是一份“遲來的正義”。?所以，在納稅人充分行使法律所賦予的救濟權利之前和當中，稅務機關的具體行政行為不應當先行執(zhí)行。????

（三）不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)行相關法律的規(guī)定存在矛盾。

對行政機關作出的具體行政行為的執(zhí)行有兩種形式，一是行政相對人的自覺履行；二是行政機關的強制執(zhí)行。在行政復議、訴訟過程中，行政機關的不停止執(zhí)行若采取強制執(zhí)行的方式，則其與現(xiàn)行諸多法律的規(guī)定或精神相違背?！缎姓V訟法》第六十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執(zhí)行，或依法強制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第三款規(guī)定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行?！睋?jù)此，稅務機關強制執(zhí)行或者申請人民法院強制執(zhí)行其具體行政行為必須同時具備兩個條件，缺一不可：⒈納稅人在法定期限內(nèi)沒有對該稅務具體行政行為提起行政復議和行政訴訟；⒉納稅人拒不履行該具體行政行為所確定的義務。同樣《行政復議法》第三十三條的類似內(nèi)容雖然是針對行政復議決定的執(zhí)行作出的規(guī)定，但其體現(xiàn)的立法精神卻是與上述法律相統(tǒng)一的。

四、不停止執(zhí)行原則的正確理解與適用及立法建議

《最高人民法院關于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第九十四條給我們解決具體行政行為在行政復議、訴訟過程中的執(zhí)行問題提供了很好的啟示和借鑒。該條規(guī)定：“在訴訟過程中，被告或者具體行政行為確定的權利人申請人民法院強制執(zhí)行被訴具體行政行為，人民法院不予執(zhí)行，但不及時執(zhí)行可能給國家利益、公共利益或者他人合法權益造成不可彌補的損失的，人民法院可以先予執(zhí)行。后者申請強制執(zhí)行的，應當提供相應的財產(chǎn)擔保?！睉撜f這是現(xiàn)代行政行為效力學說舍棄先定力、執(zhí)行力作為不停止執(zhí)行原則理論基礎的傳統(tǒng)思維，代之以權利救濟效率性和公益優(yōu)先相結合的理論觀念的立法產(chǎn)物?，F(xiàn)代行政行為效力理論認為，具體行政行為的作出并不當然具有強制執(zhí)行力，行政行為的“基礎行為”和“執(zhí)行行為”應當相互分離，二者均要接受法律的監(jiān)督。因此，在現(xiàn)代法制社會中，具體行政行為的執(zhí)行首先要遵從行政復議法和行政訴訟法的立法宗旨，全面、有效的保護當事人的合法權益，充分體現(xiàn)權利救濟制度的本質(zhì)，主動避免由于先行執(zhí)行可能給行政相對人帶來的巨大損失。其次，現(xiàn)代行政法律關系，尤其是現(xiàn)代稅收法律關系比較復雜，往往涉及多方面的利益，既有公共利益，也有納稅人的利益，有時還會涉及到利害關系人的利益等，所以對他們的權益保護還應當進行統(tǒng)籌考慮。

如此以來，從根本上講，對《行政復議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條進行立法修改自然是最徹底最根本解決問題的方法。應當盡快確立行政復議、訴訟期間具體行政行為“停止執(zhí)行為原則，不停止執(zhí)行為例外”的制度。即復議、訴訟期間停止具體行政行為的執(zhí)行。但不及時執(zhí)行可能會給國家利益、公共利益或者他人合法利益造成不可彌補損失的，復議機關或者人民法院可以依職權或者依作出具體行政行為的行政機關的申請先予執(zhí)行。同時，可以將民事訴訟法中財產(chǎn)保全制度引入到行政復議和行政訴訟中來，即作出具體行政行為的行政機關有充分理由認為公民、法人或者其他組織可能逃避執(zhí)行的，可以申請復議機關或者人民法院采取財產(chǎn)保全措施。

在當前法律框架下，在理解和適用《行政復議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條時，筆者認為則應當結合并印證其他相關法律條文，對其作出限制性解釋。亦即將其所規(guī)定的“不停止執(zhí)行原則”解釋為行政相對人可以自愿履行具體行政行為，但行政機關的強制執(zhí)行除外，以便在實踐中能夠正確指導稅務行政復議和行政訴訟工作的順利進行。