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摘要：本文從環(huán)境成本的界定、核算和披露三個方面介紹了環(huán)境成本在西方企業(yè)中的會計實踐分析了環(huán)境成本會計披露在我國存在的問題，得出了相應(yīng)的借鑒建議和應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境成本；中外比較

世界會計發(fā)展史告訴我們，會計的產(chǎn)生和發(fā)展是隨著人類經(jīng)濟和商業(yè)活動的產(chǎn)生、發(fā)展而不斷發(fā)展的，它從16世紀(jì)初意大利的簡單簿記到19世紀(jì)會計的迅速發(fā)展，一直到現(xiàn)在構(gòu)成了現(xiàn)代會計的基本框架。同樣，環(huán)境會計的出現(xiàn)也帶有這種客觀必然性。

1.環(huán)境會計和環(huán)境會計的產(chǎn)生

環(huán)境會計也稱綠色會計（GREENACCOUNTING），是以多種計量單位，運用會計學(xué)的基本原理和方法，反映特定經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動對人類自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響，環(huán)境會計是環(huán)境學(xué)，社會學(xué)，經(jīng)濟資源學(xué)和會計學(xué)有機結(jié)合的產(chǎn)物。企業(yè)的環(huán)境成本的會計問題主要涉及企業(yè)環(huán)境成本范圍的確定、分配和計量以及如何正確披露的問題。在表現(xiàn)形式上，主要以貨幣價值形式來進行確認(rèn)，計量和披露。

歷史進入20世紀(jì)，人類在創(chuàng)造物質(zhì)文明奇跡的同時，也帶來了日益嚴(yán)重的環(huán)境問題，尤其是在第二次世界大戰(zhàn)以后，世界經(jīng)濟的迅速發(fā)展很大程度上是建立在自然資源大量消耗，環(huán)境污染不斷加深的基礎(chǔ)上，以此帶來的直接后果便是：生態(tài)環(huán)境日益惡化、能源緊張和環(huán)境污染的日益加劇，從而直接制約了經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。人類開始逐漸反省自身行為的同時，西方經(jīng)濟學(xué)家、社會學(xué)家、環(huán)境生態(tài)學(xué)家開始探討經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的協(xié)調(diào)問題，以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟。1987年，聯(lián)合國世界經(jīng)濟和發(fā)展委員會（WCED）公布了《我們的未來》的報告，對可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境問題進行了系統(tǒng)的論述，90年代，會計學(xué)術(shù)界開始討論并建議進行環(huán)境會計信息披露以及世界各國研究相關(guān)的會計準(zhǔn)則。由此出現(xiàn)了“環(huán)境會計”的理論，并逐漸構(gòu)成了現(xiàn)代會計體系中的一個重要分支。

2.環(huán)境成本在西方企業(yè)中的會計實踐

90年代初期，鑒于西方環(huán)境保護的壓力，西方會計理論界逐漸開始展開對環(huán)境會計的研究并逐漸在企業(yè)會計實務(wù)中得到應(yīng)用，在西方企業(yè)環(huán)境會計領(lǐng)域，首先進入會計實務(wù)的是環(huán)境信息的披露，即以環(huán)境報告的形式披露企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響。隨著會計實務(wù)的發(fā)展，逐漸涉及到環(huán)境成本的界定、核算和披露標(biāo)準(zhǔn)的制定研究，目前正處于此階段，進而延伸到企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定，最后的目標(biāo)是對環(huán)境會計和環(huán)境成本管理體系的完善。

2.1環(huán)境成本的界定

目前，西方各國政府及會計機構(gòu)還沒有制定統(tǒng)一完善的環(huán)境成本會計準(zhǔn)則，但對于環(huán)境成本的會計披露問題的結(jié)構(gòu)和難點一般都有共同的認(rèn)識，以美國聯(lián)邦會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（FASB）或證券交委員會（SEC）為例，二者作為對西方會計標(biāo)準(zhǔn)制定和實踐有重大影響的機構(gòu)，目前對環(huán)境成本的會計披露還沒有強制性的規(guī)定，因此美國各企業(yè)對環(huán)境成本的范圍的界定基本上是根據(jù)企業(yè)自身對環(huán)境成本管理的需要而設(shè)定的，雖然對環(huán)境成本的會計處理還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但在會計實務(wù)過程中都應(yīng)用完全成本法（TOTALCOSTACCOUNTING，簡稱TCA）和生命周期法（LIFECYCLEACCOUNTING，簡稱LCA）思想，相對傳統(tǒng)財務(wù)會計來講，環(huán)境成本的范圍界定遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)會計對成本的理解。各企業(yè)在環(huán)境管理的會計實踐中一般參考美國環(huán)保署（EPA）的《全球環(huán)境管理動議》（GENII）的權(quán)威分類方法，環(huán)境成本的范圍按會計確認(rèn)的難度分成以下幾層。

2.1.1常規(guī)運營環(huán)境成本（即傳統(tǒng)中的會計成本概念）。包括：環(huán)境資本（設(shè)備）投入成本，材料成本，環(huán)境管理活動中的直接人力成本，原料供應(yīng)成本。以上成本能夠直接分配到有關(guān)賬戶中。

2.1.2隱藏成本。這類費用以前一般在管理費用中集中列示，不能給管理機構(gòu)提供足夠的環(huán)境成本信息。包括：①運營生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本：是指依據(jù)有關(guān)法律約束而必須發(fā)生的成本。如：環(huán)境行為通知、通告費用，報告費用，監(jiān)測、實驗費用，研究、模型費用、環(huán)境損害的補救費用，檔案保管費，環(huán)境管理人員的計劃、培訓(xùn)費用，環(huán)境標(biāo)簽費用，準(zhǔn)備費用，保護性設(shè)備費用，醫(yī)藥護理費用，環(huán)境保險費，財務(wù)保險費，污染控制費用，有害物溢出處理費用，自然災(zāi)害風(fēng)險管理費用，廢物處理費用，稅費。自發(fā)主動發(fā)生的費用：社區(qū)公關(guān)費及延伸費用，自發(fā)的監(jiān)測、檢測費用，人員培訓(xùn)費用，環(huán)境審計費用，供應(yīng)商的認(rèn)證費用，保險費用，可行性分析費用，環(huán)境補救費用，再循環(huán)使用費用，環(huán)境研究費用，生態(tài)保護區(qū)的環(huán)境保護費用，綠化費用，其他環(huán)境項目費用，財務(wù)支持費用等。②生產(chǎn)運營前發(fā)生的前置成本：由于環(huán)境保護的目的而發(fā)生的選址費用，生產(chǎn)現(xiàn)場準(zhǔn)備費用，達標(biāo)費用，研發(fā)費用，環(huán)境工程和執(zhí)行費用，環(huán)保設(shè)備安裝費用。③生產(chǎn)運營后發(fā)生的后置成本：關(guān)閉及退出費用，存貨環(huán)境處理費用，關(guān)閉后續(xù)關(guān)注費用，廠址后續(xù)監(jiān)測費用。

2.1.3未來可能發(fā)生的或有負(fù)債和費用。包括未來依法律必須追溯支付費用，未來可能必須支付的罰款，未來的排放控制費用，未來補救費用，設(shè)各損壞維修成木，人員傷害補償費用，法律費用，自然資源破壞，其他經(jīng)濟損失。

2.1.4企業(yè)形象和公共關(guān)系成本。公司的公共形象成本，公司與以下利益相關(guān)者的關(guān)系成本：與顧客的關(guān)系，與投資者的關(guān)系，與保險公司的關(guān)系，與專業(yè)人員的關(guān)系，與工人的關(guān)系，與供應(yīng)商的關(guān)系，與借款人的關(guān)系，與社區(qū)的關(guān)系，與立法、管理當(dāng)局的關(guān)系。

2.2環(huán)境成本的核算

由于環(huán)境成本計量本身復(fù)雜性，以上分類的應(yīng)用的難度較大，即使在西方環(huán)境會計研究比較完善的國家里，企業(yè)在會計實務(wù)中的應(yīng)用程度也參差不一，根據(jù)美國環(huán)保署（EPA）發(fā)起的調(diào)查顯示，調(diào)查的公司中有71%的公司在不同的層面以不同的方法來對環(huán)境成本進行記錄，但部分公司把環(huán)境成本在企業(yè)的管理費用中合并列示，只有不到10%的公司，直接將環(huán)境成本分配在其明細(xì)科目中。在西方企業(yè)的會計實務(wù)中，一般是將環(huán)境成本歸入一個匯總賬戶，然后按一定的方法再進行分配。環(huán)境成本的分配方法由于各企業(yè)的環(huán)境管理方法的不同而有差異，西方會計理論界現(xiàn)在對成木管理發(fā)展了一種稱為作業(yè)成本法（ACTIVITYBASEDCOSTING，簡稱ABC法）的理論研究，這種辦法的核心思想是通過分析產(chǎn)品形成作業(yè)過程中的各種作業(yè)的成本，再歸集到相關(guān)科目，因此對成本的分配比較準(zhǔn)確。環(huán)境成本的計量和分配也開始運用此種方法，即對企業(yè)制造過程中的棍流程進行環(huán)境成本的分析，最終得出單位產(chǎn)品的環(huán)境成本，由于作業(yè)成本與企業(yè)的實際生產(chǎn)過程密切相關(guān)，因此，環(huán)境成本并沒有固定的分配模式。

2.3環(huán)境成本的披露

環(huán)境成本的會計披露在西方企業(yè)中的實踐比較早，并已發(fā)展出三種不同的披露形式：

2.3.1這也是比較早的一種披露形式：在企業(yè)財務(wù)會計報表的附注中披露。由于這種披露方法的靈活性，直到現(xiàn)在，這種披露形式還是西方許多企業(yè)的環(huán)境成本的主要披露形式。2.3.2是以歐洲和日本企業(yè)為代表的對環(huán)境信息的披露方法，這種披露方法主要是以企業(yè)環(huán)境會計報表的形式，詳細(xì)披露企業(yè)在會計年度內(nèi)的環(huán)境管理成果和現(xiàn)狀。以日本NEC公司的年度環(huán)境報告中的環(huán)境會計報表披露為例，披露項目分為：①生產(chǎn)運營成本。包括：溫室氣體排放控制成本，資源有效利用控制成本，資源再循環(huán)使用成本（污水處理再使用成本，其他資源的再處理使用成本），污染控制成本（污染防止費用，依法交納的費用，化學(xué)物質(zhì)控制管理費用）；②前延、后延成本：環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計費用；③環(huán)境管理費用：環(huán)保人員的工資費用，ISO標(biāo)準(zhǔn)貫徹和環(huán)境審計費用，培訓(xùn)教育費；④研發(fā)費用⑤社會公共費用：社會環(huán)保捐助和信息的費用⑥環(huán)境損害費用：其他有關(guān)環(huán)境保護的費用等六類。2.3.3企業(yè)以環(huán)境報告的形式來對本年度的環(huán)境信息進行披露，這種披露方式的優(yōu)點是簡單易懂，比較容易給投資者和社會公眾接受，缺點是披露的內(nèi)容描述性的文字較多，缺少財務(wù)數(shù)據(jù)來支撐，內(nèi)容不夠詳細(xì)。

以上是西方會計理論和實務(wù)中對環(huán)境成本的范圍界定、計量分配和披露形式的一些研究，總體來講，這些研究還是停留在具體會計操作實務(wù)的水平上，還沒有達到形成統(tǒng)一的企業(yè)會計準(zhǔn)則的階段。這就要求我國企業(yè)的環(huán)境成本實踐利用此時間差，完善理論研究，參與國際會計標(biāo)準(zhǔn)制定的工作中，為我國企業(yè)的國際化發(fā)展打下基礎(chǔ)。

3.環(huán)境成本的會計披露在我國企業(yè)中存在的問題

目前，雖然我國頒布并修改一系列的環(huán)境保護法律如：《環(huán)境保護法》，及以后相繼頒布的《污染防治法》，《礦產(chǎn)資源保護法》，《水污染防治法》，和《大氣污染保護法》，并建立了預(yù)防為主，防治結(jié)合的政策，污染者負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護政策。這些宏觀控制的方法在一定程度上促進了企業(yè)進行環(huán)境污染的管理，但總體來講，對于企業(yè)的會計實踐操作和理論研究中，因未能有明確規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本的會計處理的會計準(zhǔn)則及相應(yīng)操作規(guī)范方面的規(guī)定，直接的后果是國內(nèi)各企業(yè)在進行環(huán)境成本管理時對環(huán)境成本的會計披露幾乎處于空白和混亂的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

3.1企業(yè)未建立有效的內(nèi)部環(huán)境管理機構(gòu)目前，國內(nèi)企業(yè)中設(shè)立環(huán)境管理部門的主要目的是為了控制生產(chǎn)過程中的污染排放，以達到國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。但是，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理部門卻不能提供明確的環(huán)境成本分析數(shù)據(jù)給財務(wù)會計部門，環(huán)境成本的會計信息來源不明，環(huán)境成本的范圍和標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確的規(guī)定。其主要原因在于企業(yè)未建立一套系統(tǒng)的環(huán)境信息系統(tǒng)，對環(huán)境成本的范圍和內(nèi)容未進行有效的界定，而這正是企業(yè)環(huán)境成本會計披露和管理的基礎(chǔ)。

3.2企業(yè)對發(fā)生的環(huán)境成本進行會計處理時處于被動接受狀態(tài)

因受國家環(huán)保法規(guī)的約束，企業(yè)按實際支付的環(huán)保費用一般記入管理費用科目，這種簡單的會計處理還遠(yuǎn)未形成環(huán)境成本按照企業(yè)環(huán)境成本管理的要求進行分類，歸集和分析，更不用講上升到利用這些會計資料進行企業(yè)環(huán)境管理的地步。比如：企業(yè)支付污染費造成的環(huán)境成本與企業(yè)進行環(huán)境治理所發(fā)生的成本如何比較，如何優(yōu)化環(huán)境管理，如何進行投資項目的環(huán)境決策。

3.3環(huán)境成本的核算

由于企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度都未規(guī)定企業(yè)在其會計報告中披露環(huán)境成本的內(nèi)容，因此，在會計披露中，環(huán)境成本一般含在企業(yè)的管理費用中，既不能看出企業(yè)的環(huán)境成本占總體成本的比例，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績效。即使在企業(yè)會計報表的附注中，雖然會計準(zhǔn)則中的披露準(zhǔn)則要求披露對企業(yè)經(jīng)營活動有重大影響的事項，比如，或有負(fù)債等，但其羅列的事項未包括企業(yè)的環(huán)境成本的影響。

3.4環(huán)境成本的資本化

對于環(huán)境成本的資本化的問題，無論是企業(yè)會計準(zhǔn)則還是企業(yè)在實務(wù)操作過程中都未涉及，由于成本資本化直接關(guān)系到企業(yè)的成本管理的績效和企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的好壞，因此，對于一般的成本支出，會計準(zhǔn)則都規(guī)定了成本資本化的原則。企業(yè)在對環(huán)境成本進行會計處理時，也往往直接用其他成本（如研發(fā)費用）的資本化原則，由于環(huán)境成本的特殊性，這樣簡單的處理并不妥當(dāng)。

3.5環(huán)境成本的審計風(fēng)險

由于我國資本市場的不斷發(fā)展，對上市公司獨立審計的規(guī)定也越來越明確和規(guī)范，但是，作為注冊會計師的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的獨立審計準(zhǔn)則卻對關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表中的環(huán)境成本審計范圍、方法、內(nèi)容和審計風(fēng)險的評估標(biāo)準(zhǔn)等方面卻未加任何規(guī)定。在審計具體準(zhǔn)則中雖然有關(guān)于注冊會計師必須利用專家和助理人員，以減小審計風(fēng)險的規(guī)定，從這方面來講可以認(rèn)為是注冊會計師對環(huán)境成本的審計過程中專業(yè)問題的解決方法，但是，如此籠統(tǒng)、簡單的規(guī)定確實使注冊會計師缺乏明確的審計標(biāo)準(zhǔn)，增加了審計風(fēng)險，也加大了國內(nèi)資本市場和國際資本市場接軌的距離。

3.6環(huán)境成本的預(yù)、決策

由于缺乏有效的環(huán)境成本信息系統(tǒng)，使得企業(yè)管理者在進行項目投資決策時既無法預(yù)測環(huán)境成本的數(shù)額，又缺乏合理的財務(wù)評估方法，使得項目決策出現(xiàn)偏差。同時，在日常經(jīng)營管理活動中，由于不能合理地分配環(huán)境成本，使得企業(yè)的各產(chǎn)品的成本扭曲。生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本控制處于后端控制的狀態(tài)，從而反過來使得環(huán)境成本大大增加，這些因素都大大降低了企業(yè)的市場競爭力。

以上各種現(xiàn)狀也和國內(nèi)企業(yè)的會計管理水平較低有關(guān)，如：企業(yè)環(huán)境管理和會計系統(tǒng)的信息大多數(shù)尚未建立，從業(yè)人員缺乏應(yīng)有的培訓(xùn)教育等等，這些都是需要提高的問題，但對企業(yè)會計理論研究來講。首先建立企業(yè)環(huán)境成本的會計披露理論體系和標(biāo)準(zhǔn)是至關(guān)重要的。

4我國實行企業(yè)環(huán)境成本會計披露及管理的借鑒

根據(jù)以上對西方各國企業(yè)的環(huán)境成本的會計披露的研究，可以得出以下結(jié)論：首先，加強環(huán)境信息系統(tǒng)建設(shè)。環(huán)境成本的界定、分配必須有完善的環(huán)境信息系統(tǒng)的支持，環(huán)境成本的會計記錄過程相當(dāng)繁雜，如果企業(yè)的會計實踐還停留在手工操作的水平，那是不能勝任的；其次，應(yīng)遵循循序漸進的原則，西方企業(yè)會計經(jīng)過對環(huán)境會計十幾年的研究，還停留在尚未制定統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的地步，這足以表明會計理論的研究離不開企業(yè)的會計實務(wù)的檢驗。

綜上所述，我國企業(yè)要建立環(huán)境成本的會計披露系統(tǒng)，一方面要加強企業(yè)電子化硬件方面的投入，盡早建立環(huán)境成本信息記錄系統(tǒng)，同時，又必須在會計理論的研究上提供支撐。結(jié)合我國環(huán)境會計方面的實踐，在我國企業(yè)實行環(huán)境成本會計披露及環(huán)境成本管理的理論研究應(yīng)借鑒：①明確企業(yè)環(huán)境成本會計處理中的成本范圍的界定、計量分配、和會計披露形式。②對環(huán)境成本資本化提出理論基礎(chǔ)和實踐標(biāo)準(zhǔn)。③對注冊會計師在環(huán)境成本的會計披露獨立審計中涉及的審計范圍、風(fēng)險判斷、審計過程和方法提出明確的規(guī)范。④環(huán)境成本管理在項目投資分析和日常經(jīng)營管理過程中的應(yīng)用和建議。

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