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論文關鍵詞：救濟權行政復議行政訴訟納稅人訴訟

論文摘要：納稅人有依法納稅的義務，同時也享有相應的權利，納稅人救濟權作為保護納稅人利益的有效屏障，在納稅人權利體系中占有重要的地位。我國納稅人救濟權保護比較落后，在立法跟具體制度設計方面都存在缺陷。我國的納稅人救濟權保護，一方面應當從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟制度，司法救濟制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點予以完善。

一、我國的現(xiàn)狀與缺陷

我國在納稅人救濟權方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達國家和地區(qū)相比是很落后的，長久以來在我國一直占主流的論調是“納稅義務論”，強調納稅人無償納稅的義務，強調國家為了財政收入而強制性征收稅款的權力。盡管國家試圖賦予納稅人更多的救濟權利，但是與發(fā)達國家相比仍存在巨大的差距。論文百事通納稅人權利在立法上，現(xiàn)實中的缺失，納稅人權利保護觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個方面談談納稅人救濟權的完善。

二、立法上的保護完善

1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟權

目前憲法對救濟權的規(guī)定散見于各個章節(jié)，應當把它們集中規(guī)定在第二章“公民的基本權利和義務”當中，并從總的方面規(guī)定救濟權，這樣就可以使救濟權能夠統(tǒng)領那些有關救濟方面的一系列具體權利，從而形成一個完整的救濟權體系。同時，增加救濟權的規(guī)定并把其他有關救濟方面的權利規(guī)定在一起，這樣可以強化救濟權的力度，充分發(fā)揮救濟權對保護和彌補公民憲法權利和其他權利的實效。

2、在憲法中明確納稅人的權利

我國憲法有關稅收方面的規(guī)定只有56條，“公民有依法納稅的義務”。修改完善憲法，首先應明確規(guī)定稅收法定主義的基本原則，將目前《立法法》、《稅收征管法》中有關稅收法定的表述提煉上升到稅收法定主義層面，直接作為基本原則在憲法中規(guī)定。其次，我國憲法中也缺失稅收立法權限、財政管理體制的原則規(guī)定。在分稅制財政體制下，這也是一個需要補充完善的問題。再次，公民有依照法律納稅的義務，不能全面揭示納稅人是一個權利與義務的統(tǒng)一體，不利于全社會范圍內納稅人權利觀念的正確樹立。因此，在憲法中應明確規(guī)定納稅人的合法權利依法予以保障，當這些權利受到侵害時有收到救濟的權利，從而確立納稅人救濟權在憲法層面的應有地位。

3、在相關稅收立法中建立起納稅人救濟權保護體系

我國應盡快制定《稅收基本法》。鑒于我國稅收實務的現(xiàn)狀，制定稅收基本法的條件己基本具備，時機也己成熟。總的來說，稅收基本法的總則部分應重申憲法規(guī)定的“法律保障納稅人合法權益”的立法宗旨，并將稅收法定主義、稅收公平、稅收效率等作為立法的基本原則，與現(xiàn)代稅收國家的稅收立法接軌。在制定納稅人救濟權條款時，要從我國國情和稅收實際出發(fā)，盡量做到全面、詳盡、具體。具體來說，稅收基本法中應包括兩個層面的納稅人救濟權：一是納稅人宏觀性質的救濟權，包括稅收立法權和民主監(jiān)督權；二是納稅人微觀性質的救濟權，除我國《稅收征管法》己涉及到的納稅人救濟權外，還應增加獲得幫助權和公平對待權、獲得禮貌服務權等具體權利。

三、具體制度上的完善

1、完善行政救濟制度

（1）建立獨立的行政復議機構

建立健全獨立公正的稅務行政復議機構對完善稅務行政復議制度是至關重要的，我國《行政復議法》雖然規(guī)定了行政復議機構獨立行使復議權，但我國的行政復議機構是行政機關內設的職能機構，獨立性顯然是很低的。行政復議機構在財政、人事等方面對行政機關的依賴性強，復議人員無法擺明立場，行政復議活動根本無法談公正和客觀。因此應當借鑒美國及日本的獨立行政復議機構的經(jīng)驗，盡快在稅務行政機關內部或者外部單獨設立真正獨立的稅務行政復議機構，招聘稅務和法律方面的專業(yè)人員專門負責對稅務行政復議案件的調查、審理和裁決。并且將稅務行政復議機構的財政、人事等管理權從行政機關中獨立出來，不受行政機關制約，這樣才能打消稅務行政復議機構及其工作人員的顧慮，真正獨立公正地處理案件。

（2）取消法律中強制行政復議前置的規(guī)定

我們應當借鑒美國的做法，不在法律中強制性規(guī)定首先申請復議，不用以違反現(xiàn)代法治社會價值要求和憲法精神為代價來硬性規(guī)定稅務行政復議前置。另外應當賦予納稅人對于爭議稅款繳納的選擇權，不應硬性規(guī)定納稅人必須先繳納稅款和滯納金或者提供相當擔保后才能夠提起救濟申請。這樣的規(guī)定雖然是有利于保護國家稅款的安全，但不利于維護納稅人的權利。一方面納稅人會因為無力繳納稅款和滯納金或者無法提供相當?shù)膿６荒芴崞鹁葷绦?，這樣對他們來說是雪上加霜；另一方面稅務機關的決定和復議機關的裁決不一定都是正確的，即使以后勝訴，所繳納稅款的利息損失也無從補償。因此應當讓納稅人自己選擇是先繳納有爭議稅款再申請復議，還是先提起救濟程序等裁決后再繳納應繳稅款并且補繳利息。

2、完善司法救濟制度

（1）設立稅務訴訟的特別管轄法院

涉稅案件對法院的專業(yè)性、審理的技術性有很強的要求，目前我國法院中精通稅法和稅務知識的法官數(shù)量極為有限。設立一定數(shù)量的稅務法院，可以集中有限的專業(yè)人才，保障法院的專業(yè)性。在現(xiàn)階段涉稅案件數(shù)量尚不龐大的情況下，設立稅務訴訟的特別管轄法院，可以使納稅人權利的司法保護有了審理能力的保障。設立稅務法院，并不必然排斥當事人在一定條件下向普通法院起訴的權利。因為稅務法院固然更能滿足當事人對涉稅案件專業(yè)性的要求，我們也不能排除當事人淡化自己對專業(yè)性的要求，而更需要法院從公平正義和法治一般出發(fā)對自己進行衡平救濟的可能性。在這一點上，稅務法院和普通法院并行運作的結構可以更加充分、更加多元地對納稅人的權利提供司法保障。

（2）擴大司法審查范圍

稅收的法治化要求擴大司法審查的范圍，首先應將行政機關的抽象行政行為納入司法審查的范圍，使各級政府行政部門制定的行政規(guī)章、規(guī)定及其他規(guī)范性文件接受法院的合法性審查，有效克服稅法中法律層級較低的問題，同時也能明確不同法律效力之間的法律、法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件的效力關系，有利于增強稅務機關的獨立性，減少地方立法干預稅收的可能性。其次，應當確立“合理性審查原則”，由于合理性標準具有復雜性和可變性，在依據(jù)這些標準對稅收行政自由裁量行為進行司法審查時對法院提出了很高的要求，應當合理確定司法審查的力度，在保護納稅人權利的同時，又不至于妨害稅收行政機關依法行使行政權力，尋求兩者的之間的有效平衡。

3、逐步引進納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度

納稅人訴訟是納稅人行使憲法權利的重要方面，也是遏制公共資金流失的有力措施?？梢越梃b美國、日本等國家的納稅人訴訟制度，規(guī)定任何單位和個人在發(fā)現(xiàn)有人騙取國家錢財和浪費國家資產后，可以以納稅人的身份提起訴訟。根據(jù)我國情況，還可以采用前置通知程序。即事先通知國家主管機關，只有在主管部門決定不參與或不制止違法行為時，納稅人才可公訴到底。同時，因為納稅人訴訟大多為“公共利益”而訴，不單單為個人利益，因此建立納稅人公訴激勵機制，從法制制度上給予其物質激勵，可立法規(guī)定原告勝訴后可以從法院對被告所處罰金中分得10%，激勵納稅人維護其權利。

參考文獻:

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