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［論文關(guān)鍵詞］舞弊審計(jì)；職業(yè)謹(jǐn)慎；審計(jì)程序

［論文摘要］會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，最基本的要求是審計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會(huì)計(jì)報(bào)表一般審計(jì)程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實(shí)地調(diào)查程序和向?qū)＜易稍兊?，在查找舞弊事?xiàng)中都是非常有效的。另外，應(yīng)該針對(duì)管理層逾越內(nèi)控行為執(zhí)行專門測(cè)試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師查找舞弊事項(xiàng)的責(zé)任越來越大，舞弊及其審計(jì)問題受到了審計(jì)職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)如何查找舞弊事項(xiàng)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在做好有關(guān)工作的同時(shí)，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計(jì)中審計(jì)師的重點(diǎn)不是重大錯(cuò)弊的查找和公允性的判斷，而應(yīng)該放在例外的、異常的，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財(cái)務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計(jì)最基本的要求。

1.要有審計(jì)職業(yè)懷疑傾向。職業(yè)懷疑態(tài)度是審計(jì)師的一種傾向，即不相信管理當(dāng)局認(rèn)定并要求管理當(dāng)局對(duì)認(rèn)定加以證實(shí)的傾向。一直以來，審計(jì)職業(yè)界對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是中性的。但在舞弊審計(jì)中，對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的這種中性理解顯然不利于舞弊的查找。舞弊審計(jì)中的職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)該是激進(jìn)的，為此審計(jì)師應(yīng)該首先考慮是否存在舞弊的嫌疑（而不能推測(cè)管理當(dāng)局是誠實(shí)可信的），并且要在整個(gè)過程中始終保持高度的懷疑精神。

2.要進(jìn)行職業(yè)判斷。保持職業(yè)懷疑態(tài)度離不開職業(yè)判斷的運(yùn)用。在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)小組成員應(yīng)該就客戶會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大舞弊，公司可能以何種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊，管理當(dāng)局正在遭受的舞弊壓力，管理當(dāng)局越過內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的考慮，是否需要利用專家工作等作出職業(yè)判斷。在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師要利用職業(yè)判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性，不能過分依賴管理層的陳述和聲明，專門針對(duì)管理當(dāng)局沒有料到會(huì)被檢查的子公司、工作場(chǎng)所和賬戶進(jìn)行審計(jì)；防止管理當(dāng)局“吃透”了審計(jì)師慣用的審計(jì)方法并采取相應(yīng)的規(guī)避措施。如果審計(jì)師就重要問題難以搜集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)推定存在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的嫌疑。在審計(jì)完成階段，審計(jì)師還應(yīng)關(guān)注管理當(dāng)局不披露或不誠實(shí)披露重大期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)的可能性。

3.評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度。對(duì)通過常規(guī)審計(jì)程序獲取的證據(jù)特別是內(nèi)部證據(jù)，甚至是具有獨(dú)立來源的文件，審計(jì)師都應(yīng)該考慮設(shè)計(jì)額外或追加的審計(jì)程序來獲得可靠信息，以互相印證。比如，獲取銀行對(duì)賬單是審查銀行存款的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)取證程序，但由于電子技術(shù)的發(fā)展，被審計(jì)單位有可能利用高科技手段篡改、編造和偽造銀行對(duì)賬單，對(duì)于重要和異常的銀行賬戶，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自前往銀行詢證。

二、堅(jiān)持有效的審計(jì)程序

1.深入執(zhí)行了解程序。公司的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，管理當(dāng)局可能產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須了解公司的經(jīng)濟(jì)狀況以評(píng)估其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。了解公司的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)情況應(yīng)該從內(nèi)外兩個(gè)方面進(jìn)行。內(nèi)部因素包括業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營特點(diǎn)、管理狀況、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營績效等，外部因素包括行業(yè)特點(diǎn)、競爭狀況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、與供應(yīng)商的關(guān)系等。深入了解客戶的經(jīng)濟(jì)狀況能夠使審計(jì)師站在更高的角度看問題，發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊動(dòng)機(jī)，評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的可能性，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。而且，深入了解公司的經(jīng)濟(jì)狀況有助于分析性程序的執(zhí)行，分析性程序中分析的對(duì)象和方法，特別是期望值的確定，都離不開對(duì)公司經(jīng)濟(jì)狀況的確定。

2.充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序是指依據(jù)財(cái)務(wù)資料以及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息并分析財(cái)務(wù)信息的合理性。分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的識(shí)別上具有明顯的作用。由于不同信息之間往往存在一定的相關(guān)性，有效的分析性程序有助于審計(jì)師識(shí)別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的異常交易、事項(xiàng)、金額、比例、趨勢(shì)以及在詳細(xì)測(cè)試中不易察覺的舞弊跡象。分析性程序可以是比率分析或趨勢(shì)分析、絕對(duì)數(shù)分析或相對(duì)數(shù)分析，將財(cái)務(wù)信息與前期信息、同行業(yè)信息、非財(cái)務(wù)信息、預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。分析性程序的運(yùn)用更多地依賴于審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)與想象力。

3.執(zhí)行詢問程序。舞弊從其本性上看是易于隱藏而難以發(fā)現(xiàn)。盡管隱藏的方式多種多樣，但還是會(huì)存在蛛絲馬跡。查找舞弊的最佳線索不是賬面資料而是相關(guān)人員，審計(jì)師對(duì)企業(yè)管理體制層和雇員的詢問是發(fā)現(xiàn)舞弊行為的重要途徑。一般而言，舞弊詢問的對(duì)象包括管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)師及其他對(duì)審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生影響的人員。審計(jì)師必須注意詢問的內(nèi)容和方式，掌握詢問的技巧，避免單刀直入而使有關(guān)人員無法接受，還要運(yùn)用心理戰(zhàn)術(shù)。詢問的內(nèi)容諸如：是否知道已經(jīng)發(fā)生的任何指控或懷疑存在舞弊行為；管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，以及對(duì)會(huì)計(jì)記錄、分類、交易中可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷；管理層用以減少舞弊風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃和控制措施；是否存在某個(gè)特定經(jīng)營場(chǎng)所或業(yè)務(wù)部門更容易發(fā)生舞弊的情形等。此外，審計(jì)師還應(yīng)該向財(cái)務(wù)報(bào)告過程以外的人員詢問企業(yè)是否存在舞弊或具有值得懷疑的舞弊跡象，如不直接涉及財(cái)務(wù)報(bào)告過程的經(jīng)營管理人員和企業(yè)內(nèi)部法律顧問，他們可能為審計(jì)師提供獨(dú)特的視角，從非財(cái)務(wù)角度印證管理層提供的信息，或提供管理層逾越內(nèi)部控制的信息。

4.重視實(shí)地調(diào)查和請(qǐng)求專家協(xié)助程序。重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊常常涉及虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)往往會(huì)偽造合同、出口報(bào)關(guān)單、金融票據(jù)甚至發(fā)票等業(yè)務(wù)憑證。審計(jì)師擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序必然能夠?yàn)榘l(fā)現(xiàn)舞弊提供有意義的線索。審計(jì)師的調(diào)查范圍包括內(nèi)外兩方面。內(nèi)部調(diào)查如深入企業(yè)生產(chǎn)一線，觀察生產(chǎn)經(jīng)營過程，并詢問相關(guān)工作人員如采購員、銷售員、保管員、生產(chǎn)工人等，可以獲得有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況的重要信息。外部調(diào)查如對(duì)供貨商、商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。又如，對(duì)于虛構(gòu)收入的舞弊審計(jì)，觀察供產(chǎn)銷過程、函證供貨商及客戶可以為審計(jì)師提供更多線索。當(dāng)然，審計(jì)師要真正實(shí)施廣泛的內(nèi)查外調(diào)還需要法律法規(guī)賦予相應(yīng)的權(quán)限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。在調(diào)查以及審計(jì)中，還應(yīng)該積極利用專家的工作，特別是對(duì)一些自己沒有把握的又對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)，一定要向?qū)＜艺?qǐng)教或聘請(qǐng)專家協(xié)助工作。三、關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為

由于管理當(dāng)局的特殊地位，他們能夠通過越過內(nèi)部控制進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄或編制舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告。特別是上市公司，由于投資者始終關(guān)注其經(jīng)營形勢(shì)、財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，管理當(dāng)局達(dá)到某種財(cái)務(wù)績效的壓力或動(dòng)機(jī)始終存在。管理當(dāng)局的地位使其便于逾越內(nèi)部控制、串通舞弊、偽造文件。與此相應(yīng)，審計(jì)人員必須關(guān)注此種越位行為。但這些舞弊行為依靠審計(jì)師執(zhí)行傳統(tǒng)的審計(jì)程序是很難察覺的，因此審計(jì)師必須針對(duì)管理當(dāng)局逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

1.檢查特殊分錄及其他調(diào)整。舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告常涉及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的操縱，如作不恰當(dāng)或未經(jīng)批準(zhǔn)的賬簿記錄；對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整（如合并抵消、報(bào)表重分類等）。為了有效地執(zhí)行這個(gè)程序，審計(jì)師需要很好地了解公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以選擇和確認(rèn)需要測(cè)試的賬簿記錄和調(diào)整業(yè)務(wù)。比如，了解明細(xì)賬記錄和調(diào)整業(yè)務(wù)需要哪些授權(quán)程序，以發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的業(yè)務(wù)；了解誰有條件和資格接觸賬簿以操縱賬簿記錄和調(diào)整業(yè)務(wù)，確認(rèn)哪些人有舞弊的機(jī)會(huì)，然后再分析這些人是否有舞弊的動(dòng)機(jī)和自我合理化的能力。審計(jì)理由需要通過檢查賬簿記錄來確認(rèn)要測(cè)試的特殊分錄和調(diào)整業(yè)務(wù)，并進(jìn)一步審核支持這些業(yè)務(wù)的相關(guān)資料，即使在控制測(cè)試認(rèn)為內(nèi)部控制執(zhí)行有效的情況下，特殊分錄和調(diào)整業(yè)務(wù)的檢查也是必要的。

2.復(fù)核重大會(huì)計(jì)估計(jì)。舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告常通過重大會(huì)計(jì)估計(jì)的故意錯(cuò)報(bào)而實(shí)現(xiàn)。管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)估計(jì)常涉及諸多的判斷或假設(shè)，這些判斷或假設(shè)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值、具體交易的認(rèn)定（如收購、重組或處置）、重要應(yīng)記負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大影響，所以審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注管理當(dāng)局判斷或假設(shè)的合理性及其對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)與其支持證據(jù)的差異，利用審計(jì)理由自行做出的獨(dú)立估計(jì)或從其他渠道獲取的獨(dú)立估計(jì)期后事項(xiàng)，分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的可能性。下列各項(xiàng)屬于常見的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：壞賬、存貨陳舊過時(shí)或遭受毀損、固定資產(chǎn)的耐用年限與凈產(chǎn)值、無形資產(chǎn)的受益期、遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g、或有損失、收入確認(rèn)中的估計(jì)等。此外，審計(jì)師應(yīng)對(duì)以前期間會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行追溯復(fù)核，利用事后優(yōu)勢(shì)確定與之相關(guān)的管理層假設(shè)和決斷是否存在傾向性，判斷管理當(dāng)局是否存在故意操縱行為。這種復(fù)核可能向?qū)徲?jì)師提供額外信息，預(yù)示管理當(dāng)局本年是否存在類似的操縱。

3.評(píng)估重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，是會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的常用手法。如果審計(jì)師注意到重大交易與正常經(jīng)營不符，或者與審計(jì)師對(duì)企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境的了解不符，審計(jì)師就應(yīng)該了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)它的內(nèi)在合理性，分析它是否符合商業(yè)常規(guī)，并分析交易是否預(yù)示著存在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。應(yīng)當(dāng)特別注意是否涉及未曾了解的關(guān)聯(lián)方。就本身而論，關(guān)聯(lián)方交易并不構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，但如果這些交易沒有經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，或管理當(dāng)局沒有向?qū)徲?jì)師確認(rèn)這些交易，那么這些交易就是管理當(dāng)局掩飾財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的跡象。

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