剖析行政處罰與刑事處罰的分別
時間：2022-04-12 02:50:00
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【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。
“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！薄坝械谝豢钚袨椋?jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！睂φ招薷那暗囊?guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不再在刑法中具體規(guī)定；對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。[1]
一、逃稅行為的雙重性質(zhì)
逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經(jīng)濟秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實的立法理念。
由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。
二、行政處罰與刑事處罰在實體規(guī)定上的區(qū)分與銜接
（一）在行為的客觀方面
1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個重要標(biāo)準(zhǔn)。對于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。
修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認(rèn)識上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。
2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認(rèn)定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來我國經(jīng)濟社會高速發(fā)展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標(biāo)準(zhǔn)，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，則年納稅額在100萬元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護刑法權(quán)威性的同時，在經(jīng)濟社會時際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機結(jié)合等問題上體現(xiàn)了務(wù)實性和靈活性。
3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無明文規(guī)定不得罰”原則，實踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。
（二）行為的主觀方面
主觀狀態(tài)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個重要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)行政法理論通說，行政機關(guān)對于相對人違法行為的認(rèn)定一般以客觀的違法行為為準(zhǔn)，在主觀認(rèn)定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機關(guān)必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務(wù)為權(quán)力運作的基本準(zhǔn)則，實踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。
三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接
多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。
（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接問題
對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差別。[6]通說認(rèn)為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須達到“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當(dāng)達到“實質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標(biāo)準(zhǔn)”，這個標(biāo)準(zhǔn)低于“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢蓋然性證據(jù)”標(biāo)準(zhǔn)。
（二）稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定
修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個規(guī)定將不可避免的對稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據(jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機關(guān)等待稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。
修正案的這一邏輯結(jié)果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)在移送司法機關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認(rèn)為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處罰之前將案件移交給司法機關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責(zé)任并不違反“吸收原則”。
（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接
征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責(zé)任的條件。
這個問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。
【注釋】
[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁。
[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪”下屬罪名之一。
[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。
[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。
[5]羅豪才主編：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁。
[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學(xué)》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機關(guān)負(fù)有的證據(jù)責(zé)任。
[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，
[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應(yīng)先作行政處罰再移送司法機關(guān)”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。
[9]國務(wù)院《規(guī)定》第十一條。
[10]這主要包括兩方面問題：其一是涉稅犯罪從行政程序到司法程序，得經(jīng)歷相當(dāng)時限，不先行處罰往往會導(dǎo)致違法者在經(jīng)濟上占到便宜，甚至造成罰款、罰金執(zhí)行難，不利于維護稅法尊嚴(yán)；其二，不允許稅收行政機關(guān)先行作出行政處罰而如果移送后司法機關(guān)又不作逃稅罪認(rèn)定或者免予刑事處罰，則徒增案件重新退回稅務(wù)機關(guān)之麻煩。