導(dǎo)語：印刷業(yè)務(wù)增值稅涉稅風(fēng)險分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:為降低經(jīng)營成本以及保證刊物異地同步、同質(zhì)上市，有些出版企業(yè)會對印刷企業(yè)采購紙張的渠道進(jìn)行控制，從而形成“受限委托印刷業(yè)務(wù)”關(guān)系。在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，出版企業(yè)獲取增值稅發(fā)票的稅目(包括子目)，存在“加工勞務(wù)”和“有刊號的期刊”兩種相互爭議的認(rèn)定方法，這就構(gòu)成了出版企業(yè)在印刷環(huán)節(jié)的增值稅涉稅風(fēng)險。文章在厘清受限委托印刷業(yè)務(wù)運(yùn)作模式的基礎(chǔ)上，依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定和征管實(shí)際，深入分析了出版企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險，提出了通過優(yōu)化業(yè)務(wù)模式控制涉稅風(fēng)險的管理策略，同時達(dá)到了降低涉稅成本的目的。

關(guān)鍵詞:出版企業(yè);受托印刷;增值稅;風(fēng)險;控制

一、問題的提出

出版物是以知識、信息為主體元素的特殊商品，其生產(chǎn)過程是物質(zhì)生產(chǎn)與精神生產(chǎn)的統(tǒng)一，包括選題、選題報批、組稿、編輯、審稿、申報書號、確定印數(shù)、定價、校對、排版、印刷、發(fā)行和銷售等諸多環(huán)節(jié)。以上每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，除內(nèi)部人工成本和外部個人勞務(wù)外，都是潛在的增值稅涉稅點(diǎn)。然而相對而言，印刷環(huán)節(jié)在將精神產(chǎn)品以物質(zhì)產(chǎn)品形式呈現(xiàn)過程中發(fā)揮了不可或缺的作用，且其支出是構(gòu)成出版物成本的重要組成部分。目前，在出版行業(yè)印制費(fèi)(紙張費(fèi)和印刷費(fèi))一般占圖書直接成本的60%以上［1］。因此，對印刷環(huán)節(jié)增值稅風(fēng)險的防控，成為出版企業(yè)增值稅風(fēng)險管理的關(guān)鍵。從出版物的生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以看出，作為出版物的發(fā)行方，出版企業(yè)既要對出版物內(nèi)容負(fù)責(zé)，又要保證出版物物質(zhì)生產(chǎn)的質(zhì)量。然而在出版物實(shí)際生產(chǎn)過程中，出版企業(yè)受技術(shù)條件限制或者出于成本因素的考量，一般僅完成出版物具體內(nèi)容的制作，而出版物物質(zhì)部分的生產(chǎn)往往是委托其他企業(yè)完成，比如由印刷企業(yè)完成出版物的印刷。由此就產(chǎn)生了出版企業(yè)從印刷企業(yè)獲取增值稅發(fā)票時稅目稅率的認(rèn)定問題。據(jù)筆者調(diào)研，針對上述問題，各地出版企業(yè)有以加工勞務(wù)獲取發(fā)票的，有以貨物銷售獲取發(fā)票的。在假定涉稅要素相同的情況下，這當(dāng)中隱藏著什么樣的涉稅風(fēng)險?如何處理既能降低涉稅風(fēng)險又能降低涉稅成本?本文以國內(nèi)知名出版企業(yè)D傳媒公司為例，厘清其委托印刷業(yè)務(wù)運(yùn)作模式，依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，深入分析所涉增值稅風(fēng)險，并提出相應(yīng)的風(fēng)險控制策略。

二、D傳媒公司委托印刷業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式

1．D傳媒公司概況D傳媒公司主營教材和雜志的出版及版權(quán)服務(wù)、發(fā)行、進(jìn)出口相關(guān)業(yè)務(wù)，公司年出版圖書900余種、期刊近10種，發(fā)行數(shù)千萬冊。公司核心雜志多年來在全國保持較大影響力，單刊期銷量位列全國同類期刊前列。2．委托印刷業(yè)務(wù)運(yùn)作模式近年來，隨著自媒體的興起，消費(fèi)者對D傳媒公司主辦刊物的及時性要求越來越高，以往委托一家企業(yè)集中統(tǒng)一印刷后再向全國配發(fā)的模式暴露出兩方面的問題。一方面，由于采取的是集中統(tǒng)一印刷模式，刊物需要從集中印刷點(diǎn)向全國各銷售終端配送，最遠(yuǎn)運(yùn)輸距離達(dá)2000多公里。整個配送過程公司需要額外支出較大的配送和運(yùn)輸成本，這加大了公司經(jīng)營成本，攤薄了公司經(jīng)營利潤。另一方面，刊物銷售終端遍布全國各地，從集中印刷點(diǎn)統(tǒng)一配送，由于運(yùn)輸時間不一致，難以保證同期刊物在全國同步上市。為了降低經(jīng)營成本和保證刊物異地同步上市，該公司2020年底重新規(guī)劃了銷售片區(qū)，同一片區(qū)內(nèi)委托一家企業(yè)集中統(tǒng)一印刷，成品經(jīng)配送系統(tǒng)分發(fā)至銷售終端。但刊物由不同企業(yè)印刷，勢必存在刊物用紙、印刷質(zhì)量能否一致的問題。為了解決多點(diǎn)印刷可能產(chǎn)生的用紙質(zhì)量不一致問題，D傳媒公司與印刷企業(yè)在合同中約定刊物用紙規(guī)格、質(zhì)量，還經(jīng)過考察、比選，確定了紙張供應(yīng)企業(yè)，并以口頭形式約定雜志用紙須由雙方認(rèn)可的紙張生產(chǎn)商供貨。以上業(yè)務(wù)模式有三個關(guān)鍵點(diǎn):第一，紙張由印刷企業(yè)直接采購，D傳媒公司不與印刷企業(yè)發(fā)生直接經(jīng)濟(jì)往來，除合同明確約定外，也不在紙張采購中向印刷企業(yè)預(yù)支資金。第二，印刷企業(yè)按照D傳媒公司要求完成印刷。第三，印刷企業(yè)采購紙張受到D傳媒公司的嚴(yán)格控制。印刷企業(yè)不僅要采購符合質(zhì)量要求的紙張，還必須從特定紙張供應(yīng)商處采購。與后文稅法中所指委托加工勞務(wù)不同，以上委托印刷業(yè)務(wù)中，委托方(D傳媒公司)并不向受托方(印刷企業(yè))直接提供所需“原料及主要材料”。從形式上看，“原料及主要材料”由印刷企業(yè)自行采購。但從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析，D傳媒公司對“原料及主要材料”的采購實(shí)施控制，嚴(yán)重影響了印刷企業(yè)的自主性。為了將這類業(yè)務(wù)和一般委托印刷業(yè)務(wù)相區(qū)別，本文將符合以上三個條件的委托印刷業(yè)務(wù)稱之為“受限委托印刷業(yè)務(wù)”。

三、受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險分析

1．受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅認(rèn)定存在的爭議2021年底，稅務(wù)稽查部門對D傳媒公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)該公司從印刷企業(yè)獲取了品名為“加工勞務(wù)”的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。而稅務(wù)稽查部門認(rèn)為，該公司獲取增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不當(dāng)，應(yīng)以品名“有刊號的期刊”獲取增值稅發(fā)票。(1)D傳媒公司:按委托加工勞務(wù)獲取發(fā)票按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，受托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)［2］?！拔蟹教峁┰霞爸饕牧稀焙褪芡蟹教峁┘庸趧?wù)(可能還包括少量輔料)，是認(rèn)定受托加工的關(guān)鍵要件。D傳媒公司認(rèn)為，在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，刊物用紙雖然形式上由印刷企業(yè)直接采購，但紙張規(guī)格和供應(yīng)商均須按照與D傳媒公司的書面或口頭協(xié)議確定，即印刷企業(yè)的采購行為受到D傳媒公司的實(shí)質(zhì)性控制。按照實(shí)質(zhì)課稅原則，對于某種經(jīng)濟(jì)活動，不能單純依據(jù)其外在形式確定課稅與否以及課稅的金額，而應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)活動的目的和實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素。在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，D傳媒公司對紙張采購實(shí)施實(shí)質(zhì)控制，印刷企業(yè)在紙張采購中不具有完全自主權(quán)，僅負(fù)責(zé)刊物的印刷。該商業(yè)行為等同于D傳媒公司提供“原料及主要材料”、印刷企業(yè)提供加工勞務(wù)的受托加工勞務(wù)。因此，對于受限委托印刷業(yè)務(wù)，印刷企業(yè)應(yīng)按照受托加工勞務(wù)課稅，D傳媒公司相應(yīng)獲取“加工勞務(wù)”的增值稅發(fā)票。(2)稅務(wù)稽查部門:按購買“有刊號的期刊”獲取發(fā)票稅務(wù)稽查部門認(rèn)為，受限委托印刷業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，從形式上D傳媒公司沒有向印刷企業(yè)提供紙張，雜志所用紙張系印刷企業(yè)自行從市場購買。按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅〔2005〕165號)第十二條(以下簡稱“第十二條”)之規(guī)定:“印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購買紙張，印刷有統(tǒng)一刊號(CN)以及采用國際標(biāo)準(zhǔn)書號編序的圖書、報紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅”，印刷企業(yè)應(yīng)按出版物銷售向D傳媒公司開具增值稅發(fā)票，D傳媒公司則相應(yīng)按購買“有刊號的期刊”取得增值稅發(fā)票［3］。由于“有刊號的期刊”的銷售實(shí)行優(yōu)惠稅率，所以D傳媒公司以“委托加工勞務(wù)”取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不合規(guī)，不應(yīng)抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。(3)受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅認(rèn)定辨析以上兩種處理方法似乎都有合理之處，但就筆者看來，也都存在欠妥當(dāng)?shù)牡胤?。一方面，受限委托印刷業(yè)務(wù)不適用《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，不應(yīng)被認(rèn)定為受托加工勞務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方先將原材料出售給委托方然后再接受加工的產(chǎn)品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工產(chǎn)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制產(chǎn)品征稅［4］?？梢?，為了保持增值稅鏈條的完整性和避免不必要的稅務(wù)糾紛，現(xiàn)行稅收規(guī)定在認(rèn)定受托加工勞務(wù)時，將“委托方提供原料及主要材料”作為核心形式要件，即只要形式上委托方?jīng)]有提供原料及主要材料，就不能認(rèn)定為受托加工。受限委托印刷業(yè)務(wù)恰恰不能滿足以上法定要件。這正是稅務(wù)稽查部門不支持D公司主張的主要原因。另一方面，受限委托印刷業(yè)務(wù)不應(yīng)被界定為“有刊號的期刊”的銷售，即不能按銷售“有刊號的期刊”課稅。從形式要件看，受限委托印刷業(yè)務(wù)完全符合“第十二條”的規(guī)定:印刷企業(yè)接受的是出版單位(D傳媒公司)的委托;印刷企業(yè)與紙張生產(chǎn)企業(yè)獨(dú)立簽訂紙張采購合同;印刷的是D傳媒公司有統(tǒng)一刊號的雜志。因此，受限委托印刷業(yè)務(wù)適用按“貨物”銷售征收增值稅，即D傳媒公司按購買“貨物”取得增值稅發(fā)票。然而，此處稅務(wù)稽查部門忽略了一個重要問題。盡管在符合特定條件的情況下，“第十二條”明確規(guī)定印刷企業(yè)應(yīng)按“貨物銷售”征稅，但對具體按哪種貨物征稅并未進(jìn)行明確限定。那么，這里的“貨物”應(yīng)該是什么?筆者認(rèn)為，這里“貨物”種類的認(rèn)定，應(yīng)以相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。雜志發(fā)行是在出版企業(yè)獲得相關(guān)作品出版權(quán)后，為滿足讀者需求提供復(fù)制品的行為。獲得出版權(quán)是發(fā)行雜志的前提，沒有作品的出版權(quán)，就沒有雜志的發(fā)行權(quán)，雜志的一切銷售行為都應(yīng)在雜志發(fā)行之后才能成立。而雜志發(fā)行權(quán)歸屬于出版企業(yè)，出版企業(yè)發(fā)行雜志之前，雜志的銷售行為就不能夠成立。因此，稅務(wù)稽查部門在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，要求D傳媒公司按照“有刊號的期刊”獲取增值稅發(fā)票是不恰當(dāng)?shù)?。通過以上分析可以看出，印刷企業(yè)在向D傳媒公司提交印刷品時，并不擁有其中作品的出版權(quán)，不具備雜志的發(fā)行權(quán)，事實(shí)上雜志并沒有進(jìn)入發(fā)行環(huán)節(jié)，因此該印刷品的交付不宜被認(rèn)定為“有刊號的期刊”的銷售，而應(yīng)被認(rèn)定為普通印刷品的銷售，即按照“印刷品”獲取發(fā)票，稅率不適用優(yōu)惠稅率。2．“受限委托印刷業(yè)務(wù)”增值稅風(fēng)險要素分析增值稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中形成的增值額為計稅依據(jù)而征收稅款的一種流轉(zhuǎn)稅。受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險要素集中在以下幾個方面。(1)稅目稅目是指在對征稅對象的細(xì)化，即在征稅對象基礎(chǔ)上所規(guī)定的具體征稅項(xiàng)目，它反映的是特定稅種的具體征稅范圍，是對課稅對象質(zhì)的界定。從前文分析可以看出，對于受限委托印刷業(yè)務(wù)所涉增值稅問題，D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門爭論的焦點(diǎn)就在于稅目(包括子目)的確定。前者將受限委托印刷業(yè)務(wù)界定為稅法意義的受托加工勞務(wù)，后者則認(rèn)為屬于“有刊號的期刊”銷售［5］。然而，由于稅法存在一定的解釋空間，D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門很難取得一致意見。這就構(gòu)成了D傳媒公司的一項(xiàng)涉稅風(fēng)險點(diǎn)。(2)稅率稅率是指納稅人的應(yīng)納稅額與征稅對象數(shù)額之間的比例，是法定的計算應(yīng)納稅額的尺度。稅率的高低與國家財政收入和納稅人負(fù)擔(dān)息息相關(guān)，體現(xiàn)了國家對納稅人征稅的深度［6］。對于受限委托印刷業(yè)務(wù)，如按“加工勞務(wù)”課稅，就適用13%的稅率;如按銷售“有刊號的期刊”課稅，就適用9%的優(yōu)惠稅率;如按銷售普通“貨物”課稅，就適用13%的稅率［7］。在D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門就稅目(包括子目)未形成一致意見的情況下，稅率構(gòu)成了D傳媒公司的又一項(xiàng)涉稅風(fēng)險點(diǎn)。

四、受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險的控制策略

針對受限委托印刷業(yè)務(wù)引發(fā)的增值稅涉稅問題，結(jié)合我國稅收征管實(shí)際情況，筆者建議出版企業(yè)通過以下管理措施，達(dá)到控制涉稅風(fēng)險和降低涉稅成本的雙重目的。1．優(yōu)化業(yè)務(wù)模式將由印刷企業(yè)自行采購紙張的模式優(yōu)化為出版企業(yè)自行供紙模式，即由出版企業(yè)自行采購紙張交付印刷企業(yè)，印刷企業(yè)僅提供印刷勞務(wù)，出版企業(yè)與印刷企業(yè)之間形成“受托加工”關(guān)系［8］。2．加強(qiáng)對紙張采購的質(zhì)量控制出版企業(yè)之所以要介入印刷企業(yè)的紙張采購業(yè)務(wù)，很大程度上是出于對紙張質(zhì)量及其一致性的擔(dān)憂。為此，在出版企業(yè)自行供紙模式下，除了在紙張規(guī)格、質(zhì)量通過合同對不同供應(yīng)商進(jìn)行約束外，在合同執(zhí)行期間可以通過定期檢查、樣品送檢等方式，加強(qiáng)對合同執(zhí)行環(huán)節(jié)的管理，進(jìn)而達(dá)到控制紙張質(zhì)量及其一致性的目的［9］。不管是從形式上還是從實(shí)質(zhì)上，出版企業(yè)自行供紙模式將印制費(fèi)分離為印刷費(fèi)和紙張費(fèi)，前者是出版企業(yè)與印刷企業(yè)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，后者是出版企業(yè)與紙張供應(yīng)商之間的業(yè)務(wù)關(guān)系。顯然，印刷費(fèi)完全符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，出版企業(yè)應(yīng)按“加工勞務(wù)”獲取發(fā)票，適用稅率為13%。紙張屬于普通貨物，紙張費(fèi)應(yīng)按“貨物”取得增值稅發(fā)票，適用稅率也為13%。這就有效控制了出版企業(yè)在印刷環(huán)節(jié)的增值稅涉稅風(fēng)險，而且相對于稅務(wù)稽查部門就受限委托印刷業(yè)務(wù)所主張的9%的增值稅稅率，增加了出版企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低了企業(yè)的涉稅成本。

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作者：高瑩 單位：人教教材中心有限責(zé)任公司