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［提要］企業(yè)內部審計涉及面廣、程序復雜、專業(yè)性強，合同內控審計不失為一個有效的切入口。本文以合同為切入點，結合現(xiàn)場審計經驗，淺談如何通過對合同的前期工作、簽訂環(huán)節(jié)、履行環(huán)節(jié)等全過程進行審查，了解企業(yè)經營管理過程，從而發(fā)現(xiàn)問題，提高審計質量，實現(xiàn)審計目的。

關鍵詞：合同；內控；鐵路企業(yè)；內部審計

市場經濟在某種程度上可以說是契約經濟，隨著社會主義市場經濟的飛速發(fā)展，合同發(fā)揮著愈來愈重要的作用。作為國民經濟大動脈的鐵路系統(tǒng)，合同在規(guī)范經營管理行為、防范經營法律風險、保障企業(yè)健康發(fā)展方面的作用不可或缺。內部審計是對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現(xiàn)目標的活動。本文以合同為切入點，結合現(xiàn)場審計經驗，淺談如何通過合同內控審計深入了解企業(yè)經營管理全過程，從而發(fā)現(xiàn)問題，實現(xiàn)審計目的，達成審計目標。

一、合同的定義及特征

合同是指當事人或當事雙方之間設立、變更、終止民事關系的協(xié)議。合同的特征為：合同是平等的民事主體之間的協(xié)議；合同是一種民事法律行為；合同以設立、變更或終止民事權利義務關系為目的。

二、鐵路企業(yè)合同主要涉及領域及種類

涉及領域主要指國鐵企業(yè)在運輸生產、經營開發(fā)、工程建設、科研開發(fā)、物資采購、投資融資、國際合作等經濟活動中與其他民事主體簽訂的設立、變更、終止民事法律關系的協(xié)議。常用合同種類有：買賣合同，建設工程合同，運輸合同，技術合同，倉儲合同，供用電、水、氣、熱力合同，借款合同，租賃合同，保理合同，承攬合同等。

三、開展合同內控審計的方法、途徑及常見問題

開展合同內控審計主要從審查合同管理內控制度設計的有效性和執(zhí)行的有效性兩個方面來進行。

（一）合同管理內控制度設計的有效性

取得被審計單位在合同管理、法律事務管理等方面制定的相關制度和辦法，檢查其中的關鍵控制環(huán)節(jié)和主要風險點是否明確，必要條款是否完善，有無應建而未建或是雖已建立但內容簡單、可操作性不強等事項。檢查是否按照國鐵集團要求建立和落實了法律事務管理部門歸口管理、承辦部門主體負責、相關部門專業(yè)把關的分工負責制度，形成了常態(tài)化的合同管理機制。在實際審計過程中，發(fā)現(xiàn)一些單位照抄照搬上級文件或同系統(tǒng)其他單位的制度辦法，沒有制定適合本單位的實施細則。沒有規(guī)矩，不成方圓，如果制度尚且不完善，執(zhí)行時勢必會無據可依。

（二）合同管理內控制度執(zhí)行的有效性

1、合同前期工作及合同審查環(huán)節(jié)。（1）檢查被審計單位合同審批資料，調查了解合同經辦部門的審批流程和方法，是否在規(guī)定權限內按照自身制定的管理職責和程序履行合同審查職責，有無先實施后審查或不審查、審查流于形式。檢查合同承辦部門、法律事務部門、計劃財務部門等相關部門在合同談判、審查、簽訂等關鍵環(huán)節(jié)是否相互控制，是否存在由一個部門完成經濟業(yè)務全過程的事項。（2）檢查被審計單位重大經濟合同是否經黨政聯(lián)席會議履行了“三重一大”決策程序，與會人員是否履職盡責提出建議或風險提示，有無先簽訂合同后履行集體決策的情況。（3）檢查被審計單位合同項目計劃、財務預算、批復文件等資料，超過授權范圍的合同是否按照規(guī)定程序上報審查、會簽、審批，審查有無為規(guī)避審查拆分合同的事項并分析原因。檢查被審計單位對符合招標條件的合同項目是否按照招標規(guī)定和招標流程擇優(yōu)選擇合同相對人，招標、投標、開標、評標與定標等流程是否符合相關規(guī)定，是否存在規(guī)避招標拆分合同或中標后又變更合同實質內容的事項。（4）檢查被審計單位對合同相對人資信調查時留存的相關資料是否完整，是否對合同相對人的經營范圍和規(guī)模、注冊資本金、納稅信用等級和財務狀況等情況進行了詳細的調查，建立了客戶資信等級動態(tài)管理和風險評估制度，是否與注冊資本金低于實際業(yè)務占用資金額度的企業(yè)開展業(yè)務。（5）通過工商、稅務等管理機構網站或天眼查等企業(yè)信用信息平臺，查詢合同相對人的資質信用情況，核實合同相對人經營范圍與提供資料是否一致、相關許可證件是否真實、有效期限是否過期、有無受過經濟處罰、是否通過正常年檢等資料信息的合規(guī)及可靠性，審查合同相對人與完成的工作或交易對比是否具備合法有效的營業(yè)執(zhí)照以及相應的資格、資信、資質和能力，法定代表人（負責人）身份證明材料；委托代理人的授權委托書原件及身份證明，是否通過借用、掛靠等方式造成實際履行合同主體與名義上的合同主體不一致。通過審查合同的前期工作，對尚未履行的合同可以關口前移，發(fā)現(xiàn)問題，防患于未然。對已經履行完畢的合同，可以通過合同審查環(huán)節(jié)的問題繼續(xù)深入審計。在實際審計當中，發(fā)現(xiàn)不少單位未按規(guī)定權限和程序審查合同，存在先實施后審批簽訂，部分重大合同簽訂前未經黨政聯(lián)席會議決策，個別單位超上級授權對外簽訂合同。有的委外項目應招標未招標，而是采用詢價方式選定合同相對人；有的投標單位不滿足招標文件要求，未按規(guī)定重新招標；有的對招投標單位資質審查不嚴，中標單位無經營資質，部分投標文件疑似串標；有的競爭性談判審查不嚴格，投標報價文件與企業(yè)資質名稱不一致，中標單位標書未完全響應招標文件。例如，某單位與某建筑有限公司簽訂多筆工程合同，通過企查查軟件查詢該公司資信狀況較差。該公司被列為被執(zhí)行人21次，限制高消費1次，歷史失信信息6條，作為民事案件被告人被起訴11次，其中涉及兩起建筑施工合同糾紛。在合同審查環(huán)節(jié)未對該建筑公司的資信、誠信情況進行充分調查，談判過程流于形式，合同執(zhí)行存在風險。某年8月20日，某單位發(fā)布更新改造工程物資采購招標文件，對顯示屏、交換機等物資采購進行邀請招標，參加投標人為甲、乙、丙公司。履行招標程序后，8月26日公布中標結果，甲公司中標。在未公布中標結果的8月23日，該單位即與甲公司簽訂《購銷合同》，招標流于形式。如果在合同前期工作及合同審查環(huán)節(jié)即有問題，很可能會導致企業(yè)經營活動不當，經濟利益受損。2、合同簽訂環(huán)節(jié)。（1）檢查是否以企業(yè)內設部門名義簽訂合同、非法人單位超權限對外簽訂合同，是否違反程序在經濟活動實施后簽訂合同。檢查被審計單位有無超計劃、超預算，無計劃、無預算簽訂合同，簽訂合同的經濟業(yè)務內容與本單位實際經濟業(yè)務是否相符，是否以虛假的合同掩蓋真實目的。（2）檢查合同內容是否合法，合同條款有無與《中華人民共和國民法典》等法律法規(guī)、上級規(guī)定相抵觸的內容，有無規(guī)避強制性標準或規(guī)定的事項，是否按照上級下發(fā)的合同標準（示范）文本格式簽訂合同，是否對合同條款的修改有明顯不利于鐵路方或損害第三人的條款。（3）檢查合同條款是否合理，合同數(shù)量與生產能力或需求計劃是否相符；質量標準是否符合規(guī)定，等級是否與需要相符；合同價款的確定是否合理，有無偏離市場價格或違規(guī)讓利情況；履行期限、支付條款、擔保條款等是否合理。（4）檢查合同約定標的、數(shù)量、質量、金額、期限、付款等必要條款是否完備，合同雙方的權利和義務是否明確，履約保函的交付、質量保證金的預留、法律糾紛的處理方式等重要事項有無遺漏。（5）檢查合同簽章、簽約日期是否齊全；代理人簽章的合同是否有合法有效的授權委托書；是否以公章代替合同專用章簽訂合同，有無游離于合同管理之外、逃避審查和監(jiān)督的事項；簽訂日期不明確的合同是否為先實施后簽合同留下缺口。實際審計過程中發(fā)現(xiàn)一些單位部分經濟業(yè)務應當簽訂未簽訂合同協(xié)議，合同主要內容不完整，未約定工作量、考核內容等條款，雙方權利義務不明確，個別單位產生法律糾紛；未按照上級發(fā)布的合同標準（示范）文本格式簽訂合同；變更合同未履行相關程序；個別單位預算審核不嚴，合同價格確定依據不充分。例如，某單位與某安全技術服務中心簽訂X射線安全檢查設備維保服務合同，合同約定對該單位使用的36臺設備進行維保，維保清單中部分設備型號、生產廠家、購置日期填寫錯誤，與固定資產臺賬不符，這種情況主要是經辦人審核不嚴造成的，很容易產生糾紛。另外，某單位與某建筑有限公司簽訂三個站區(qū)護網滾籠整修合同，工程地點為“甲、乙、丙等站區(qū)十六處”，工程內容為“護網滾籠整修”，未約定各站區(qū)的具體工作量及應達到的質量標準等，這種合同給驗收時留下不必要的隱患。3、合同履行環(huán)節(jié)。（1）檢查被審計單位對簽訂合同的履行情況，是否存在隨意解除或變更合同的違約風險，合同變更與解除的依據是否充分、變更內容是否真實、解除方式是否合法，是否存在合同價款與項目計劃、財務預算、招標文件等規(guī)定不符情況，是否按照合同價款結算。（2）檢查被審計單位發(fā)生合同糾紛時，有無擅自放棄、怠于行使追索權力或承諾合同以外的義務，屬于對方違約的是否按照合同約定及時追究對方責任、保障自身權益。（3）檢查合同價款支付情況，可通過檢查支付申請、大額資金審批、收款主體、銀行對賬單、發(fā)票等相關憑據，查證支付程序是否合規(guī)，資金流向是否正常，合同簽訂主體、執(zhí)行主體、收款主體與出具發(fā)票單位是否一致，是否按法律規(guī)定或合同約定預留保證金，是否對違約方實施罰則等。實際審計過程中發(fā)現(xiàn)許多合同執(zhí)行監(jiān)督不到位，企業(yè)利益受損的問題。有些單位在合同履行中未關注國家政策變化，未及時修訂合同，導致多支付費用。例如，某單位與某建筑工程有限公司等單位簽訂施工合同，合同約定增值稅專用發(fā)票稅率為3%、9%，經查，實際取得的增值稅專用發(fā)票稅率為1%、3%，按合同不含稅金額及實際稅率計算應支付含稅金額160.79萬元，實際取得發(fā)票含稅金額為167.10萬元，工程費用取得增值稅專用發(fā)票稅率低于合同約定稅率，未核減合同總價。有不少單位在合同中雖然約定了預留質量保證金，但在支付給施工單位工程款時，由于疏忽大意全額支付，未留存質保金。在簽訂合同時，約定了對本單位有利的條款，但并未監(jiān)督執(zhí)行，未對本單位合法權益進行保障。如，某單位與某勞務服務有限公司就“某公里上行鐵路整治工程項目施工”簽訂勞務合同，勞務公司派出人員在該單位施工負責人的安排下從事勞務工作，勞務費按每人每日結算。合同約定勞務公司必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險。經檢查施工人員考勤表和保險資料，實際出勤51人，勞務公司僅為其中的16人購買了人身保險。勞務公司不按合同約定為全部施工人員購買意外傷害保險，該單位也未對勞務公司履約情況進行核查，因此施工人員一旦發(fā)生意外傷害，存在較大的賠付風險。有些單位對合同執(zhí)行疏于監(jiān)管，竣工驗收不認真，重復計算工作量，導致多結算成本費用，有的實際施工內容與合同約定不符，也未進行預算變更并簽訂補充合同。檢查施工類合同時，可查閱合同協(xié)議、招標文件、項目計劃、財務預算、審批文件等資料，與合同工作量、施工預算、驗收報告進行比對，必要情況下深入現(xiàn)場核實，審查有無通過虛增工程量、重復計算工程量、高套定額、重復套用定額、調整定額子目、虛增材料用量、降低材料規(guī)格標準等方式提高工程造價。有些單位未按合同約定及時收取相關費用。檢查房屋租賃合同時，可與同區(qū)域市場價格、當?shù)毓嫉姆孔庵笇r格進行比較，查證房屋租金有無明顯偏離市場價格，或低于資產折舊加稅金，對長期承租戶的租金是否結合通脹增幅、利率水平適當浮動。實際審計過程中，部分單位存在出租價格明顯偏低，而且不能按合同約定收款，合同期滿未續(xù)簽仍不騰退房屋；經實地測量，房屋收費面積與實際占用面積不符；承租人違反合同約定私建構筑物，存在消防安全隱患等問題。4、合同基礎工作。（1）取得被審計單位合同管理臺賬，審查合同臺賬登記信息是否規(guī)范，運用信息化技術和手段對合同進行分類篩選，審查合同管理部門臺賬與財務部門合同的一致性。（2）審查被審計單位合同檔案的完整性，挖掘、探尋與上述查證要點相關的線索，核查被審計單位合同管理工作和制度的落實情況。（3）檢查合同專用章使用臺賬、攜帶外出記錄、公章使用臺賬等資料，重點關注合同專用章使用臺賬與合同管理臺賬是否一致、攜帶合同專用章外出是否經過審批、有無超授權范圍使用合同專用章。合同管理基礎工作共性問題比較突出，一些單位存在合同臺賬及合同專用章使用登記不健全、合同簽訂日期未填寫、法人授權委托書過期、合同檔案留存資料不完整等問題?？傊髽I(yè)內部審計涉及面廣、程序復雜、專業(yè)性強，合同內控審計不失為一個有效的切入口，通過對合同的前期工作、簽訂環(huán)節(jié)、履行環(huán)節(jié)等全過程進行審查，迅速有效發(fā)現(xiàn)問題，不斷總結和積累審計經驗，提高審計質量，實現(xiàn)審計目的。

作者：王建樓 單位：中國鐵路北京局集團有限公司