【摘要】金融危機(jī)過后，注冊會計師在金融機(jī)構(gòu)審計中的“沉默行為”使其角色倍受質(zhì)疑，質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵一度引發(fā)全行業(yè)的價值危機(jī)。為提升溝通價值、重拾公眾信任，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼推行以披露關(guān)鍵審計事項為核心的審計報告改革?；诖?，在防范化解金融風(fēng)險的背景下，以2018年23家A+H股金融公司為基礎(chǔ)，對其關(guān)鍵審計事項的數(shù)量分布和類型分布進(jìn)行描述與分析，重點分析披露的關(guān)鍵審計事項能否反映金融機(jī)構(gòu)當(dāng)前的重大風(fēng)險。研究表明，金融資產(chǎn)減值、金融工具估值等高度依賴管理層估計和判斷、錯報風(fēng)險高、影響重大的項目普遍被注冊會計師列為關(guān)鍵審計事項予以披露，客觀上發(fā)揮了風(fēng)險預(yù)警的作用；同時，在會計準(zhǔn)則日趨彈性化和關(guān)鍵審計事項披露機(jī)制的雙重作用下，職業(yè)判斷的加強(qiáng)將使注冊會計師行業(yè)的價值進(jìn)一步凸顯。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計事項；防范金融風(fēng)險；注冊會計師價值

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)中，資源配置的效率取決于高質(zhì)量的會計和審計信息，這是注冊會計師行業(yè)的持續(xù)相關(guān)性與核心價值所在[1]。但是，2008年一場突如其來的金融危機(jī)使監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者發(fā)現(xiàn)，對于那些出現(xiàn)財務(wù)困境隨后倒閉的企業(yè)，注冊會計師在審計報告中并未“拉響任何警報”；對于注冊會計師在幕后工作究竟發(fā)現(xiàn)了哪些問題，審計報告沒有提供更詳細(xì)的內(nèi)容。人們開始質(zhì)疑，金融危機(jī)中注冊會計師去哪里了？注冊會計師的責(zé)任是什么？2010年10月，歐盟在《審計政策：從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》報告中指出：許多金融機(jī)構(gòu)在2007—2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個值得思考的問題是，注冊會計師怎么對這些機(jī)構(gòu)、這期間的財務(wù)報表發(fā)表了干凈的審計意見？金融危機(jī)使監(jiān)管層與投資者意識到，僅以披露“通過/不通過”的符號標(biāo)志并不能引導(dǎo)資本有效配置，反而可能誤導(dǎo)投資者造成資本錯配，種種質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的價值危機(jī)。為回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者的關(guān)注，讓社會重拾對注冊會計師行業(yè)的信任，2013年6月，F(xiàn)RC率先進(jìn)行審計報告改革；隨后，歐盟委員會、IAASB、PCAOB、中國財政部相繼完成審計報告準(zhǔn)則修訂，以披露關(guān)鍵審計事項（KeyAuditMatter，KAM）為核心的改革標(biāo)志著審計報告制度進(jìn)入了一個全新的階段。當(dāng)前，我國正面臨著“三期疊加”的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和國際金融危機(jī)的持續(xù)外溢，金融風(fēng)險的隱蔽性、復(fù)雜性、突發(fā)性和傳染性使得防范和化解金融風(fēng)險已上升至國家戰(zhàn)略和國家安全的高度[2]。在新審計報告模式下，注冊會計師能否避免出現(xiàn)類似于2008年金融危機(jī)中的“沉默行為”[3]，提升注冊會計師在維護(hù)資本市場健康發(fā)展中的價值，值得研究。基于此，本文擬通過防范金融風(fēng)險的視角，分析2018年23家A+H股金融企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露情況，研究關(guān)鍵審計事項背后隱藏的金融風(fēng)險信息，探討在防范金融風(fēng)險中關(guān)鍵審計事項披露對注冊會計師價值提升的作用。

二、文獻(xiàn)回顧

一般認(rèn)為，兩權(quán)分離下的信息不對稱導(dǎo)致審計需求的產(chǎn)生。為降低因信息不對稱而產(chǎn)生的成本，需要注冊會計師通過對人所提供的財務(wù)信息及其背后隱含的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見，以審計報告的形式向委托人傳遞決策有用信息。但畢馬威在2011年的研究報告中指出，大部分投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計意見，信息使用者往往只瀏覽一下審計意見類型，這在很大程度上是由于標(biāo)準(zhǔn)審計報告模式會導(dǎo)致注冊會計師與使用者之間存在信息差距。注冊會計師在審計過程中需要了解被審計單位及其環(huán)境以及出具財務(wù)報告的過程，因此具有天然的信息優(yōu)勢。但是，標(biāo)準(zhǔn)審計報告因其固有的信息披露限制，無法展示審計工作過程，難以評判審計質(zhì)量以及審計工作對使用者的價值[4]。金融危機(jī)過后，披露關(guān)鍵審計事項成為新審計報告區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)審計報告的核心變化，也是國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)探討的話題。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可以大致分為兩類：一是披露關(guān)鍵審計事項的信息含量；二是對關(guān)鍵審計事項相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評價。對披露關(guān)鍵審計事項的信息含量，已有文獻(xiàn)主要通過事件研究法與自然實驗法展開研究。關(guān)注的焦點在于披露關(guān)鍵審計事項能否提供增量信息。一種觀點認(rèn)為披露關(guān)鍵審計事項能夠提高審計溝通價值[5-6]，原因在于披露關(guān)鍵審計事項可以使投資者感知的決策相關(guān)性和有用性增強(qiáng)[7]，改變投資者的決策[8]。另一種觀點則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計事項并無增量價值[9]，原因在于非職業(yè)投資者對關(guān)鍵審計事項的信息解讀存在困難[10]，在投資決策時對審計報告的關(guān)注有限；另外則可能是因為關(guān)鍵審計事項信息在財務(wù)報表或附注中已有披露，增加關(guān)鍵審計事項段無法引起增量市場反應(yīng)[9]。對關(guān)鍵審計事項相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評價，已有文獻(xiàn)主要通過統(tǒng)計分析關(guān)鍵審計事項的披露情況和實證分析關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響及其披露的影響因素展開研究。從統(tǒng)計分析的結(jié)果來看，披露關(guān)鍵審計事項提高了審計工作的透明度，對信息使用者充分理解報告內(nèi)容具有一定作用[11]；但從目前來看，關(guān)鍵審計事項的披露仍存在數(shù)量偏少[12]、披露內(nèi)容過度標(biāo)準(zhǔn)化[13]、披露質(zhì)量參差不齊[14]、部分表達(dá)過于專業(yè)化[12]等問題。從實證結(jié)果來看，關(guān)鍵審計事項提高了審計報告的質(zhì)量[15]；而事務(wù)所行業(yè)專長、注冊會計師性別與執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、公司本身等因素與關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量顯著相關(guān)[16]；與此同時，披露關(guān)鍵審計事項會增加審計成本[17]，提升注冊會計師的法律責(zé)任[18-19]；也有學(xué)者研究表明，披露關(guān)鍵審計事項可以起到風(fēng)險預(yù)警作用，從而降低注冊會計師的法律責(zé)任[20]。綜上，學(xué)術(shù)界對披露關(guān)鍵審計事項能否提供增量信息以及影響注冊會計師的法律責(zé)任尚存爭議，關(guān)鍵審計事項的披露問題仍然存在，有待改進(jìn)。但是，隨著實務(wù)工作的持續(xù)推進(jìn)，披露關(guān)鍵審計事項將會受到更多的關(guān)注。作為關(guān)鍵審計事項披露政策落地的催化劑，披露關(guān)鍵審計事項能否對金融風(fēng)險預(yù)警與防范起到一定的作用進(jìn)而提升注冊會計師的職業(yè)價值，這是本文研究的重點。

【摘要】金融危機(jī)過后，注冊會計師在金融機(jī)構(gòu)審計中的“沉默行為”使其角色倍受質(zhì)疑，質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵一度引發(fā)全行業(yè)的價值危機(jī)。為提升溝通價值、重拾公眾信任，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼推行以披露關(guān)鍵審計事項為核心的審計報告改革?；诖?，在防范化解金融風(fēng)險的背景下，以2018年23家A+H股金融公司為基礎(chǔ)，對其關(guān)鍵審計事項的數(shù)量分布和類型分布進(jìn)行描述與分析，重點分析披露的關(guān)鍵審計事項能否反映金融機(jī)構(gòu)當(dāng)前的重大風(fēng)險。研究表明，金融資產(chǎn)減值、金融工具估值等高度依賴管理層估計和判斷、錯報風(fēng)險高、影響重大的項目普遍被注冊會計師列為關(guān)鍵審計事項予以披露，客觀上發(fā)揮了風(fēng)險預(yù)警的作用；同時，在會計準(zhǔn)則日趨彈性化和關(guān)鍵審計事項披露機(jī)制的雙重作用下，職業(yè)判斷的加強(qiáng)將使注冊會計師行業(yè)的價值進(jìn)一步凸

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計事項；防范金融風(fēng)險；注冊會計師價值

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)中，資源配置的效率取決于高質(zhì)量的會計和審計信息，這是注冊會計師行業(yè)的持續(xù)相關(guān)性與核心價值所在[1]。但是，2008年一場突如其來的金融危機(jī)使監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者發(fā)現(xiàn)，對于那些出現(xiàn)財務(wù)困境隨后倒閉的企業(yè)，注冊會計師在審計報告中并未“拉響任何警報”；對于注冊會計師在幕后工作究竟發(fā)現(xiàn)了哪些問題，審計報告沒有提供更詳細(xì)的內(nèi)容。人們開始質(zhì)疑，金融危機(jī)中注冊會計師去哪里了？注冊會計師的責(zé)任是什么？2010年10月，歐盟在《審計政策：從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》報告中指出：許多金融機(jī)構(gòu)在2007—2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個值得思考的問題是，注冊會計師怎么對這些機(jī)構(gòu)、這期間的財務(wù)報表發(fā)表了干凈的審計意見？金融危機(jī)使監(jiān)管層與投資者意識到，僅以披露“通過/不通過”的符號標(biāo)志并不能引導(dǎo)資本有效配置，反而可能誤導(dǎo)投資者造成資本錯配，種種質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的價值危機(jī)。為回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者的關(guān)注，讓社會重拾對注冊會計師行業(yè)的信任，2013年6月，F(xiàn)RC率先進(jìn)行審計報告改革；隨后，歐盟委員會、IAASB、PCAOB、中國財政部相繼完成審計報告準(zhǔn)則修訂，以披露關(guān)鍵審計事項（KeyAuditMatter，KAM）為核心的改革標(biāo)志著審計報告制度進(jìn)入了一個全新的階段。當(dāng)前，我國正面臨著“三期疊加”的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和國際金融危機(jī)的持續(xù)外溢，金融風(fēng)險的隱蔽性、復(fù)雜性、突發(fā)性和傳染性使得防范和化解金融風(fēng)險已上升至國家戰(zhàn)略和國家安全的高度[2]。在新審計報告模式下，注冊會計師能否避免出現(xiàn)類似于2008年金融危機(jī)中的“沉默行為”[3]，提升注冊會計師在維護(hù)資本市場健康發(fā)展中的價值，值得研究。基于此，本文擬通過防范金融風(fēng)險的視角，分析2018年23家A+H股金融企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露情況，研究關(guān)鍵審計事項背后隱藏的金融風(fēng)險信息，探討在防范金融風(fēng)險中關(guān)鍵審計事項披露對注冊會計師價值提升的作用。

二、文獻(xiàn)回顧

一般認(rèn)為，兩權(quán)分離下的信息不對稱導(dǎo)致審計需求的產(chǎn)生。為降低因信息不對稱而產(chǎn)生的成本，需要注冊會計師通過對人所提供的財務(wù)信息及其背后隱含的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見，以審計報告的形式向委托人傳遞決策有用信息。但畢馬威在2011年的研究報告中指出，大部分投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計意見，信息使用者往往只瀏覽一下審計意見類型，這在很大程度上是由于標(biāo)準(zhǔn)審計報告模式會導(dǎo)致注冊會計師與使用者之間存在信息差距。注冊會計師在審計過程中需要了解被審計單位及其環(huán)境以及出具財務(wù)報告的過程，因此具有天然的信息優(yōu)勢。但是，標(biāo)準(zhǔn)審計報告因其固有的信息披露限制，無法展示審計工作過程，難以評判審計質(zhì)量以及審計工作對使用者的價值[4]。金融危機(jī)過后，披露關(guān)鍵審計事項成為新審計報告區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)審計報告的核心變化，也是國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)探討的話題。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可以大致分為兩類：一是披露關(guān)鍵審計事項的信息含量；二是對關(guān)鍵審計事項相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評價。對披露關(guān)鍵審計事項的信息含量，已有文獻(xiàn)主要通過事件研究法與自然實驗法展開研究。關(guān)注的焦點在于披露關(guān)鍵審計事項能否提供增量信息。一種觀點認(rèn)為披露關(guān)鍵審計事項能夠提高審計溝通價值[5-6]，原因在于披露關(guān)鍵審計事項可以使投資者感知的決策相關(guān)性和有用性增強(qiáng)[7]，改變投資者的決策[8]。另一種觀點則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計事項并無增量價值[9]，原因在于非職業(yè)投資者對關(guān)鍵審計事項的信息解讀存在困難[10]，在投資決策時對審計報告的關(guān)注有限；另外則可能是因為關(guān)鍵審計事項信息在財務(wù)報表或附注中已有披露，增加關(guān)鍵審計事項段無法引起增量市場反應(yīng)[9]。對關(guān)鍵審計事項相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評價，已有文獻(xiàn)主要通過統(tǒng)計分析關(guān)鍵審計事項的披露情況和實證分析關(guān)鍵審計事項對審計質(zhì)量的影響及其披露的影響因素展開研究。從統(tǒng)計分析的結(jié)果來看，披露關(guān)鍵審計事項提高了審計工作的透明度，對信息使用者充分理解報告內(nèi)容具有一定作用[11]；但從目前來看，關(guān)鍵審計事項的披露仍存在數(shù)量偏少[12]、披露內(nèi)容過度標(biāo)準(zhǔn)化[13]、披露質(zhì)量參差不齊[14]、部分表達(dá)過于專業(yè)化[12]等問題。從實證結(jié)果來看，關(guān)鍵審計事項提高了審計報告的質(zhì)量[15]；而事務(wù)所行業(yè)專長、注冊會計師性別與執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、公司本身等因素與關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量顯著相關(guān)[16]；與此同時，披露關(guān)鍵審計事項會增加審計成本[17]，提升注冊會計師的法律責(zé)任[18-19]；也有學(xué)者研究表明，披露關(guān)鍵審計事項可以起到風(fēng)險預(yù)警作用，從而降低注冊會計師的法律責(zé)任[20]。綜上，學(xué)術(shù)界對披露關(guān)鍵審計事項能否提供增量信息以及影響注冊會計師的法律責(zé)任尚存爭議，關(guān)鍵審計事項的披露問題仍然存在，有待改進(jìn)。但是，隨著實務(wù)工作的持續(xù)推進(jìn)，披露關(guān)鍵審計事項將會受到更多的關(guān)注。作為關(guān)鍵審計事項披露政策落地的催化劑，披露關(guān)鍵審計事項能否對金融風(fēng)險預(yù)警與防范起到一定的作用進(jìn)而提升注冊會計師的職業(yè)價值，這是本文研究的重點。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、以及其他主體工作、對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計報告談一些意見。

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務(wù)所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機(jī)明顯增強(qiáng)，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析?，F(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

新修訂的中華人民共和國《審計法》及《審計法實施條例》明確規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)對社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告負(fù)有核查職責(zé)。《審計法》第三十條規(guī)定：社會審計機(jī)構(gòu)審計的單位依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查?！秾徲嫹▽嵤l例》第二十七條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計或者專項審計調(diào)查時，有權(quán)對社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查。按照上述規(guī)定，對社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查，是審計法賦予審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

2007年以來，市審計局根據(jù)審計法的規(guī)定及省廳對社會審計機(jī)構(gòu)相關(guān)審計報告核查的規(guī)定，積極探索，勇于實踐，結(jié)合審計工作，對社會中介審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了核查。核查報告內(nèi)容涉及財務(wù)收支、工程決算、資產(chǎn)評估、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等方面。核查出社會審計機(jī)構(gòu)對被審計單位內(nèi)部管理薄弱、財務(wù)會計信息失真、資產(chǎn)管理不規(guī)范、違規(guī)采購工程項目、漏繳國家稅金等未按規(guī)定披露等諸多問題。通過幾年的努力，初步形成了核查社會審計報告質(zhì)量的思路和辦法，并取得了一定的成效。

一、目前全市社會審計報告質(zhì)量核查工作開展情況

2007年4月，市機(jī)構(gòu)編制委員會批準(zhǔn)設(shè)立了市審計局社會審計核查科。這也是省廳核查機(jī)構(gòu)設(shè)立后市州審計機(jī)關(guān)成立的第一家核查機(jī)構(gòu)。規(guī)定核查科的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)核查社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告；監(jiān)督檢查全市社會審計組織的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。之后，配備了專司此項工作的審計核查人員，確保核查工作依法有效運(yùn)行。我們開展工作的主要做法有以下幾個方面：

1、全面了解和掌握全市社會審計組織的基本情況，建立健全檔案資料庫，掌握開展審計的相關(guān)情況，對其執(zhí)業(yè)行為實行動態(tài)監(jiān)管。

市目前共有在市縣區(qū)工商部門登記注冊和經(jīng)省注冊會計師協(xié)會批準(zhǔn)成立的社會審計機(jī)構(gòu)7家，執(zhí)業(yè)人員五十人左右，主要承擔(dān)被審計單位的資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計等業(yè)務(wù)，并出具相關(guān)報告。通過掌握這些社會審計組織的執(zhí)業(yè)情況和工作開展情況，跟蹤他們的業(yè)務(wù)活動，有利于在必要時對其業(yè)務(wù)進(jìn)行核查。

區(qū)分保留意見和否定意見

當(dāng)注冊會計師認(rèn)定整個會計報表是公允表達(dá)的情況下，公務(wù)員之家版權(quán)所有，全國公務(wù)員共同的天地!由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達(dá)，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。

［事項］華興公司年度凈利潤為萬元，注冊會計師對其年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為號流水線工程，該項目年度處于停建狀態(tài)，貴公司年度對上述項目利息資本化金額為萬元?！?/p>

［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，這種違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司年凈利潤僅為萬元，但年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為萬元，如果把停止資本化的利息計入當(dāng)期損益中，華興公司年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

在審計實務(wù)中，注冊會計師運(yùn)用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（）涉及舞弊與違法行為的錯報；（）影響收益趨勢的錯報；（）可能引起履行合同義務(wù)的錯報；（）不期望出現(xiàn)的錯報。

［事項］注冊會計師審計華興公司年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在年沒有計提折舊萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆年月日發(fā)出的銷售給美國公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司年會計報表發(fā)表了否定意見的審計報告。

摘要：注冊會計師接受委托，需對被審計單位的會計報表是否合法、公允、一貫地反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后卻對前一時期的會計報表有影響的期后事項將直接影響到注冊會計師審計意見的適當(dāng)性、公正性。更為嚴(yán)重的是，有些企業(yè)可能在資產(chǎn)負(fù)債表日后但在審計報告日之前經(jīng)營情況發(fā)生重大變化，如果沒有適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和披露，報表的使用者很可能做出錯誤的判斷和決策。因此，對期后事項的審計必須要引起審計人員的高度重視，只有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施必要的審計程序才能使我們的整個審計工作“善始”而且“善終”。

關(guān)鍵詞：期后事項審計案例分析

Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.

Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis

隨著市場機(jī)制的不斷完善，會計信息的作用日益增強(qiáng)。但很多上市公司的會計報表與審計人員的審計報告都程度不同的忽視了期后事項，甚至有的公司對期后事項的時間界定嚴(yán)重模糊，竟對期后事項加以說明為“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負(fù)債表日后）事項”。鑒于此，為了降低審計風(fēng)險，保障信息安全，我們有必要加強(qiáng)期后事項審計，并對注冊會計師如何規(guī)避由此引發(fā)的風(fēng)險加以敘述。

1.期后事項的定義、責(zé)任界定和期限把握以及分類

就目前審計實踐來看，有些經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價報告存在質(zhì)量不高的問題，因而制約了審計成果效用的最大化。

（一）審計評價報告存在的問題

1、思想存在“誤區(qū)”，撰寫不夠認(rèn)真。有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計僅僅是為離任領(lǐng)導(dǎo)“畫像”或單純?yōu)樯霞壗M織提供“數(shù)據(jù)”，甚至認(rèn)為離任審計是走過場，因而把撰寫審計報告當(dāng)做應(yīng)付差事。

2、報告內(nèi)容“套話”多，無分量。在肯定成績時照搬單位的工作總結(jié)或個人的述職報告，對被審單位的情況或被審計人的陳述不做去偽存真的甄別；揭示問題時僅列示審計底稿所反映的問題，而對存在的問題挖掘不深、分析不透；審計評價泛泛而談，特別是其中改進(jìn)工作的建議蒼白無力，缺乏有價值、有力度、可以操作的“硬東西”。

3、報告撰寫水平低。報告反映的內(nèi)容不能緊扣經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主題，甚至超出了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計所應(yīng)該反映的內(nèi)容；報告結(jié)構(gòu)層次混亂或?qū)I(yè)性用語太多，導(dǎo)致使用者讀不懂、看不明白或文字表述不當(dāng)，詞不達(dá)意而引起歧義。

上述問題的存在使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的效果大打折扣，損害了內(nèi)部審計人員的形象，削弱了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的地位和作用。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會審計的范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，審計職業(yè)的責(zé)任也越來越大。社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計風(fēng)險。為此，人們應(yīng)正確認(rèn)識審計風(fēng)險，增強(qiáng)審計風(fēng)險意識，積極有效地預(yù)防和控制審計風(fēng)險，使審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。下面筆者就從審計風(fēng)險的形成原因及風(fēng)險的控制與防范等方面作一淺析。

一、審計風(fēng)險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

(一)審計風(fēng)險的主要成因

1．審計機(jī)構(gòu)自身不當(dāng)形成的。如審計人員素質(zhì)、能力的差別造成同類審計業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計行為的偏差，導(dǎo)致審計結(jié)論的偏差；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結(jié)論也就不一定合理；審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當(dāng)，也將影響審計結(jié)論的是否正確等。

2．社會環(huán)境對審計風(fēng)險的影響。這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風(fēng)險。即使審計人員確認(rèn)被審計單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經(jīng)營活動，也會形成一種修正風(fēng)險。如果社會及公眾審計意識增強(qiáng)，企業(yè)便會重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，嚴(yán)格會計核算，其審計風(fēng)險就會降低。反之則升高。

3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響。市場經(jīng)濟(jì)成份的多元化，被審計單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計人員對企業(yè)的情況難以全面地反映和評價，獲得正確結(jié)論的難度加大，從而增加了審計風(fēng)險。

[摘要]針對目前我國國家審計結(jié)果披露因“審計風(fēng)暴”而引發(fā)的在實踐方面的缺失問題，文章從國家審計報告制度的特點、國家審計報告制度的前提、建立和完善國家審計報告制度的思考等方面進(jìn)行研究，對當(dāng)前國家審計報告披露的實際問題提出看法。

[關(guān)鍵詞]國家審計；報告制度；規(guī)范

2004年6月，審計署公布了最新年度政府審計，大批案件被曝光，十多個部委被點名，在社會上引起風(fēng)暴般的效應(yīng)。本來，國家審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果本身并沒有什么特別之處，然而，如此不留情面地揭發(fā)中央部委和地方政府的問題，觸動體制痛處，這還是第一次。此次國家審計結(jié)果的公布及此后產(chǎn)生的爭議，也引發(fā)人們思考：國家審計結(jié)果為什么要向社會公布、如何向社會公布?筆者就此問題發(fā)表拙見。

一、國家審計報告制度的特點

由于審計對象不同，政府和民間的審計報告制度也有不同之處，從理論上看具體表現(xiàn)如下：

(一)依據(jù)的法規(guī)不同。國家審計的主要對象，依據(jù)《憲法》和《審計法》規(guī)定，必須接受審計的部門和單位包括：國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門；國有的金融機(jī)構(gòu)；國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)；國家事業(yè)組織；其他應(yīng)當(dāng)接受審計的部門和單位，以及上述部門和單位的有關(guān)人員。他所依據(jù)的主要法規(guī)為《中華人民共和國審計法》，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定實施審計工作。而民間審計的主要對象是盈利單位，他所依據(jù)的法規(guī)為《中華人民共和國注冊會計師法》，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定實施審計工作。因此，政府和民間的審計對象不同決定了它們在法律上的立足點也不相同。

一、審計業(yè)務(wù)約定書

當(dāng)前，審計業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進(jìn)會計師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費；另一方面，客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會計師事務(wù)所在擬定合同條款時，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款，這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負(fù)責(zé)"或"本所只退還審計費，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，便合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定："提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效"；第41條規(guī)定："對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會計師事務(wù)所的法律糾紛，會計師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應(yīng)注意以下問題：(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業(yè)界進(jìn)人了訴訟爆炸時代。許多審計風(fēng)險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險認(rèn)識不足，認(rèn)為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營，與審計無關(guān)，審計只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性就可以了；二是末能實施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的影響。某注冊會計師接受某中外合資企業(yè)清算審計時，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計報表未經(jīng)審計，要求補(bǔ)辦審計報告，但在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營問題末作任何披露。

針對以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債，營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動比率、速動比率顯示財務(wù)狀況惡化。三是實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會計報表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測;審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項;查閱有關(guān)企業(yè)財務(wù)困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時，注冊會計師應(yīng)在審計報告中披露：(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。