按照與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，在充分考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則基本上沿用了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國的特色。新準(zhǔn)則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的思路，而且首次全面系統(tǒng)地對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動(dòng)這一特殊領(lǐng)域進(jìn)行了規(guī)范。

一、生物資產(chǎn)的定義和特征

（一）生物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類對(duì)微生物的研究和認(rèn)識(shí)還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)卻是農(nóng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對(duì)象進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì)只限于動(dòng)物和植物。

（二）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長(zhǎng)周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。

二、生物資產(chǎn)的分類

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長(zhǎng)期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。

一、引言

會(huì)計(jì)上資產(chǎn)計(jì)量一直存在著成本與價(jià)值之爭(zhēng)。這種爭(zhēng)論緣于會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)資產(chǎn)本身以及會(huì)計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)的不同。20世紀(jì)前期，學(xué)者們傾向于從成本的角度來理解、界定資產(chǎn)到了20世紀(jì)80年代，隨著人們對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深入，會(huì)計(jì)學(xué)放棄了資產(chǎn)的成本觀，采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，認(rèn)為資產(chǎn)是“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，如FASB（1980）就將資產(chǎn)定義為“因?yàn)檫^去的交易或事項(xiàng)而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，這一觀點(diǎn)已得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)同①。相應(yīng)的資產(chǎn)也開始越來越多地采用價(jià)值計(jì)量。

在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，則存在受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀要求會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀，因此歷史成本是最好的選擇；決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，因而價(jià)值計(jì)量可以更好的滿足這一目標(biāo)。對(duì)于這兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)，受托責(zé)任觀無論從邏輯上還是實(shí)踐上都遠(yuǎn)早于決策有用觀，但在資本市場(chǎng)成為企業(yè)的主要籌資場(chǎng)所以后，決策有用觀得到更多認(rèn)同，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)也被普遍接受。與此同時(shí)，歷史成本由于只關(guān)注過去而不重視未來，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性缺乏，要求采用價(jià)值計(jì)量的呼聲日漸高漲。特別是進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，隨著衍生金融工具的大量使用，公允價(jià)值②越來越受到普遍關(guān)注，其中公允價(jià)值中的現(xiàn)值計(jì)量尤為引人注目，F(xiàn)ASB就此專門頒布了SFACNO.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。在這份公告中，F(xiàn)ASB鮮明地傾向采用公允價(jià)值，并意圖將其運(yùn)用領(lǐng)域由金融工具擴(kuò)展到其他領(lǐng)域，由此進(jìn)一步加深了資產(chǎn)計(jì)量模式的成本與價(jià)值之爭(zhēng)。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)本質(zhì)與資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，提供決策有用的信息是其主要目標(biāo)，因此提供當(dāng)前及未來預(yù)期價(jià)格（價(jià)值）顯然比過去的價(jià)格對(duì)投資者更有意義。但是，會(huì)計(jì)提供的信息必須符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，要受會(huì)計(jì)本質(zhì)特征的約束，從而對(duì)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇產(chǎn)生直接影響。

在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中，可靠性與相關(guān)性是兩條并列的首要質(zhì)量特征。相關(guān)性越大，可靠性越高，越符合使用者的決策需要。但是在實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在很多情況下，這二者存在著此長(zhǎng)彼消的矛盾，如何取舍一直是會(huì)計(jì)信息面臨的兩難問題，在資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇上尤為如此。從資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)來看，產(chǎn)出價(jià)值（價(jià)值觀）比投人價(jià)值（成本觀）更能反映出資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的價(jià)值，提供的信息與決策者也更相關(guān)。但產(chǎn)出價(jià)值的主觀性太強(qiáng)，且不符合會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)原則，因此可靠性受到質(zhì)疑。

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

外購或自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異主要表現(xiàn)在以下方面：

1.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同。外購需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天。稅法將停止資本化的時(shí)間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)資本化利息小于按稅法規(guī)定計(jì)算的資本化利息，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。

2.借款費(fèi)用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊(cè)資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號(hào)（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊(cè)資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率標(biāo)準(zhǔn)，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動(dòng)利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動(dòng)利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本小于會(huì)計(jì)成本，以后期間，按計(jì)稅成本計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊與會(huì)計(jì)折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。

3.無論是外購固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營(yíng)方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計(jì)量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本中一部分金額沒有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應(yīng)從計(jì)稅成本中剔除。

4.固定資產(chǎn)計(jì)量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會(huì)發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時(shí)，按購買價(jià)款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目按其差額，借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

一、生物資產(chǎn)的特征

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價(jià)值、生長(zhǎng)周期長(zhǎng)期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對(duì)象的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價(jià)值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價(jià)格作為合適的期初余額，對(duì)以后如何估價(jià)不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價(jià)值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價(jià)值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價(jià)值觀和成本觀都將對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國平，2003)

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇

摘要：分析了財(cái)政部于2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，并與舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較，得出發(fā)生變化了的六個(gè)方面。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)推銷；初始計(jì)量

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無形資產(chǎn)》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要在以下六個(gè)方面發(fā)生了變化：

1無形資產(chǎn)的適用范圍

舊準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。既包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，也包括商譽(yù)等不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無形資產(chǎn)之外了。這樣就使得我國無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業(yè)參與國際化的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會(huì)計(jì)處理的修訂

1資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會(huì)計(jì)學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

一、現(xiàn)行無形資產(chǎn)計(jì)量存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)項(xiàng)目范圍過窄

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率將越來越高，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定性因素，以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿?。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤(rùn)卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司?！缎聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。新準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的資產(chǎn)項(xiàng)目，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：第一，該資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)的定義，即無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。第二，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第三，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?？梢?，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是具有可辨認(rèn)性特征的資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，是不具有可辨認(rèn)性的，由于新準(zhǔn)則不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，會(huì)使得這類企業(yè)價(jià)值不能得到全面反映。除此之外，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。另外還有人力資源，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是人才的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)對(duì)人力資源上的投入將會(huì)越來越多，如不及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

2.無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性

對(duì)于《準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)亦缺乏合理性。對(duì)于自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用——注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等資本化，作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而對(duì)于其主要的研究開發(fā)費(fèi)用則作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究和開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會(huì)計(jì)期間僅攤銷少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，這顯然很不合理。

3.無形資產(chǎn)的計(jì)量過于注重貨幣實(shí)物性

編者按：本文主要從關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的損益；關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理；關(guān)于少量補(bǔ)價(jià)規(guī)定的模糊性進(jìn)行論述。其中，主要包括：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來確定、換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值如果以公允價(jià)值為基礎(chǔ)、新準(zhǔn)則對(duì)投入資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)、不同的非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的損益的會(huì)計(jì)處理有所不同、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交換包括三種情況、將其總額按一定標(biāo)準(zhǔn)在換入的各項(xiàng)具體資產(chǎn)中進(jìn)行分配、換入資產(chǎn)價(jià)值總額的確定與分配并非彼此孤立，而是相互聯(lián)系等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

摘要修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》嵌入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，為公允價(jià)值的應(yīng)用提供了判斷依據(jù)，也為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了指南，便于統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息，但由于對(duì)準(zhǔn)則的理解不同，在各種教材實(shí)務(wù)舉例中，發(fā)現(xiàn)了確認(rèn)計(jì)量上的不同。文章針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中的幾個(gè)問題，從理論到實(shí)務(wù)進(jìn)行剖析，以期規(guī)范其確認(rèn)與計(jì)量。

關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值賬面價(jià)值損益多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換

1關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量

新修改的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。按照市場(chǎng)的原則，公允價(jià)值是最公平合理的，企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間也小?？墒侨绻怨蕛r(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本，由于我國市場(chǎng)不是很規(guī)范，公允價(jià)值有時(shí)并不公允，所以對(duì)公允價(jià)值的使用有嚴(yán)格的規(guī)定，即必須符合兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是換入和換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面要有顯著的不同；二是計(jì)算換入與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額占換入與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比重是否大。這只是準(zhǔn)則給出的對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中還可以結(jié)合具體情況進(jìn)行分析，比如把換入和換出資產(chǎn)性質(zhì)、盈利方式與換入和換出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)方式等相結(jié)合，具體分析其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)還要注意關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)其的影響。

一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，就應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

摘要：知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)期下，企業(yè)價(jià)值來自于不斷創(chuàng)新和不可模仿性的核心能力。企業(yè)的創(chuàng)新主要是通過加大無形資產(chǎn)的投入而實(shí)現(xiàn)的。隨著無形資產(chǎn)的大力投入，其在資產(chǎn)比重中的重要性也不斷增強(qiáng)，甚至有超越固定資產(chǎn)的趨勢(shì)。新時(shí)期下，對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的要求必然會(huì)被提到新的高度。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；研究與開發(fā)費(fèi)用

1無形資產(chǎn)的概念

根據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無形資產(chǎn)新的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械模瑳]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

2.1無形資產(chǎn)的確認(rèn)

無形資產(chǎn)是我國國有資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分。在股份制改造、“公私混合”經(jīng)營(yíng)等實(shí)現(xiàn)形式的探索中，加強(qiáng)國有無形資產(chǎn)的管理與運(yùn)營(yíng)，正確評(píng)估其價(jià)值，對(duì)于加強(qiáng)國有企業(yè)的影響力、競(jìng)爭(zhēng)力及其與市場(chǎng)環(huán)境的親和、融洽，防止國有資產(chǎn)的流失，都有十分重要的意義。由于體制的緣故，許多部門、地方政府以及國有企業(yè)對(duì)中外合資、合作熱情很高，求合心切，而對(duì)中央國有企業(yè)“抓大放小”改革的方針政策，卻存在一定程度的誤解。在國企合資、改組過程中，紛紛低價(jià)變賣國有資產(chǎn)，導(dǎo)致許多資產(chǎn)的流失。從資產(chǎn)評(píng)估的角度分析，是由于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的滯后和混亂，會(huì)計(jì)政策選擇很不規(guī)范，甚至無章可循，導(dǎo)致了許多固定資產(chǎn)的低估和無形資產(chǎn)的流失。因此有必要從會(huì)計(jì)立法的高度，加強(qiáng)對(duì)國有企業(yè)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量與管理?？尚械姆椒ㄓ幸韵聨追N：

其一，歷史成本法。這是目前對(duì)國有企業(yè)無形資產(chǎn)計(jì)量的方法。按照資產(chǎn)來源，分下列三種情況：（1）業(yè)主投入無形資產(chǎn)的歷史成本＝購進(jìn)確認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值；（2）外購無形資產(chǎn)的歷史成本＝購買資產(chǎn)費(fèi)用；（3）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的歷史成本＝資產(chǎn)成本+累計(jì)開發(fā)費(fèi)用。很明顯，這種計(jì)價(jià)方法忽視了無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)制度創(chuàng)新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評(píng)估資產(chǎn)的市場(chǎng)現(xiàn)值，需要改進(jìn)。

其二，重置成本法。其計(jì)算公式：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值＝無形資產(chǎn)重置成本+新增投入－各因素消耗價(jià)值。這種方法一般用于價(jià)值補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，如企業(yè)的抵押貸款、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等商業(yè)活動(dòng)。難點(diǎn)是各因素?fù)p耗價(jià)值不好度量。

其三，收益現(xiàn)值法。無形資產(chǎn)的對(duì)外投資和出售，必須以獲利（轉(zhuǎn)移價(jià)值）為前提。這種方法用來確定轉(zhuǎn)移價(jià)，其公式為：無形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值＝收益折現(xiàn)值×收益期限。該方法用未來收益計(jì)算現(xiàn)值，具有一定的客觀性和準(zhǔn)確性，一般用于無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但由于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不確定性，會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)也帶有很強(qiáng)的主觀色彩。在企業(yè)帳目設(shè)置上，轉(zhuǎn)移價(jià)格可記為投資成本或轉(zhuǎn)讓售價(jià)，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值與其它同類企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值的差額。主要用于計(jì)量資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。其公式可表示為：

Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n

＝1［p2×R2÷(1－d)n］