一、稅收法治是“良法”之治

“良法”之治是稅收法治的開端或起點，稅收法治應當從稅收立法開始。判斷稅法是不是“良法”，有三個標準：稅法的憲法和上位法依據(jù)，稅法規(guī)范體系與客觀經(jīng)濟規(guī)律的統(tǒng)一性，稅法的合理性和可操作性。

(一)稅法的統(tǒng)一性

我國按照國家主權(quán)統(tǒng)一的原則，結(jié)合因幅員遼闊，各地情況千差萬別的實際情況，采取“一元二級”的立法體制，“一元”即要求全國立法的統(tǒng)一性，二級立法除民族自治條例和特區(qū)條例外，其他地方立法都必須符合憲法的規(guī)定，并具有上位法的立法依據(jù)。稅法的統(tǒng)一性就是稅法的合憲性和合法性。

1．稅法立法權(quán)的統(tǒng)一性?！稇椃ā泛汀读⒎ǚā芬?guī)定具有稅收立法權(quán)的國家機關(guān)有：一是全國人民代表大會及其常務委員會；二是國務院及其部委；三是地方人民代表大會和地方政府。這些機關(guān)所制定的稅收法律規(guī)范構(gòu)成目前中國的稅收法律體系。稅收立法權(quán)的統(tǒng)一要求對非國有財產(chǎn)的征收和財政、金融等基本經(jīng)濟制度只能制定法律，不能制定行政法規(guī)，其立法權(quán)屬于全國人大及其常務委員會，國務院及其部委、地方人民政府可以制定與執(zhí)行稅法有關(guān)的操作性規(guī)定。在西方國家由于“三權(quán)分立”議會與內(nèi)閣政府是一種制衡關(guān)系，立法歸屬不僅是權(quán)力分立也是利益分立，對憲法的實施關(guān)系到議會與政府的權(quán)力和利益，對自己擁有的立法權(quán)互不相讓。我國在“議行合一”的人民代表大會制度下，國家不分權(quán)，從利益角度，稅收立法權(quán)由人民代表大會行使還是由政府行使沒有實質(zhì)性差別。但是，在形式上，人民代表大會制定稅法是國家權(quán)力的所有者人民的一級授權(quán)，而政府制定稅法則屬二級授權(quán)，即人大接受人民的授權(quán)后又將這種權(quán)力轉(zhuǎn)授給政府，現(xiàn)行《憲法》和《立法法》對二級授權(quán)沒有規(guī)定。

稅收立法權(quán)的統(tǒng)一現(xiàn)在已經(jīng)成為各國議會限制政府征收私人財產(chǎn)的重要機制，從而確立了“稅收法定”的原則。凡涉及侵犯公民人身及財產(chǎn)的規(guī)范，均應由代表民意的議會來制定，已成為世界各國通行的稅收立法慣例。

一、稅收正義與稅收程序：概念詮釋正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當根據(jù)的價值標準，“正義的許多原則——各得其所，黃金規(guī)則，絕對命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認為超越了一切歷史經(jīng)驗”［1］。作為以稅收負擔分配為規(guī)制對象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現(xiàn)代法治國家，稅收僅當符合憲法價值秩序下的正義要求時，才具有正當化基礎(chǔ)。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價值和最高精神，稅收文明應奉正義為圭臬。由于觀察角度和范圍的不同，稅收正義的內(nèi)涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應給予納稅義務人個人有效的主觀權(quán)利保護，并實現(xiàn)課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益。”[2]在社會福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負擔，才能源源不絕供應社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”，“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則；并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會給付之衡量基準”[3].在稅收實體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內(nèi)容，依個人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對所得稅的基本要求，以社會目的為主的稅收，稅收正義更為關(guān)注需求原則[4].而稅收正義尤其表現(xiàn)為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項基礎(chǔ)原則是量能課稅原則、需要原則和實用性原則），因為正義的稅法必須以各項原理或原則為前提；實質(zhì)的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則；合乎事理的各項原則，必須前后一致地加以適用[5].我們認為，從概念分析的角度來看，稅收正義的內(nèi)涵可以歸結(jié)為兩個方面：一是在確定稅收債務的稅收實體問題上，稅收正義表現(xiàn)為對公平稅負、量能課稅、符合比例等實體正義的追求，以促進和保障分配正義的實現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟的稅收程序問題上，平等對待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴等稅收正當程序要求是稅收執(zhí)法和司法的基本準則，以促進和保障程序正義的實現(xiàn)。但是，“正義只有通過良好的法律才能實現(xiàn)”，憲政國家法律的重要基本理念即在于對稅收正義的維護，崇尚法治、保障人權(quán)、實行民主是整個稅收法律的天職，這些憲政理念集中表達了人類對法治化的稅收文明的渴求。法律在實現(xiàn)上述諸多稅收正義的要求中，其基本機制是通過程序來實現(xiàn)的?！白杂傻臍v史基本上是奉行程序保障的歷史”。法律與程序的交融是如此密切，以至于“法律是一種特殊的創(chuàng)造秩序的程序，一種恢復、維護或創(chuàng)造社會秩序的介于道德和武力之間的特殊程序。”“法律的特點——精巧、明確、公開性、客觀性、普遍性——使它成為解決這些干擾，維護社會正常秩序的有機程序。”[6]人們不能容忍“無程序的法律”，對稅收來說，沒有程序制約的稅收實體規(guī)則，必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴將被任意侵犯，正所謂“治法”存、法治亡。所以按照稅收正義的要求，如果我們將稅收正當程序作為一種形式理性，稅收憲政作為一種實質(zhì)理性，就應當認為稅收正當程序通過對正義、秩序的追求建構(gòu)了稅收憲政的實現(xiàn)途徑，稅收憲政通過對民主、人權(quán)和征稅權(quán)制約的掌控充實了稅收程序的內(nèi)容。經(jīng)由兩者的共契和整合，就產(chǎn)生了以程序為內(nèi)核的“稅收程序憲政”新范式[7].在法學上，程序主要體現(xiàn)為按照一定的順序、方式和手續(xù)來作出決定的相互關(guān)系[8].對稅收活動的法律調(diào)整，一方面需要通過課稅要素合理確定和分配稅收債務負擔，而稅收的非對待給付性和技術(shù)性、復雜性，決定了稅收債務履行中國家征稅公權(quán)的必要介入和解決稅收爭議的客觀必然性。稅收程序的普遍形態(tài)，一般表現(xiàn)為按照某種標準和條件整理爭論點，公平地聽取各方意見，在使當事人可以理解或認可的情況下作出決定。長期以來，以征稅手續(xù)為特征的管理性稅收程序是傳統(tǒng)稅收程序的普遍模式，而現(xiàn)代稅收程序則是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過程。此外，在廣義的討論中，稅收程序不限于作出征稅決定的稅收行政程序，還包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭議的司法程序[9].二、程序正義論：思想淵源在西方的法律傳統(tǒng)中，程序問題尤其在英美法系國家被視為法律的“中心”。程序在那里是保護公民權(quán)利的有力武器，人們相信“正義先于真實”、“程序先于權(quán)利”。這些有關(guān)法律程序的要求集中表現(xiàn)為英國的“自然正義”思想和美國憲法所確立的“正當程序”原則。前者的核心要求是：任何人均不得擔任自己的訴訟案件的法官，法官在制作裁判時應聽取雙方當事人的陳述；后者體現(xiàn)在美國憲法修正案第5條、第14條的規(guī)定，聯(lián)邦和州“未經(jīng)正當法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財產(chǎn)”。[10]并且，有關(guān)正當法律程序的要求也從最初的訴訟程序，逐漸擴展到行政領(lǐng)域，成為法律程序的一項基本價值目標。而發(fā)端于1970年的“正當程序革命”（其間有所反復），更是將憲法規(guī)定的程序性正當程序的適用由傳統(tǒng)的普通法上的“權(quán)利”擴大至由政府通過制定法給予公民或企業(yè)的“特權(quán)”[11]，如從政府獲得福利津貼、公共住房、營業(yè)執(zhí)照、政府合同等“特權(quán)”也受到程序性正當程序的保護。出于對人類自身前途和命運的終極關(guān)懷，20世紀60年代以來，西方一些學者開始從理論上系統(tǒng)研究程序或過程本身的正當性問題。第一次將程序正義導入正義理論體系的是美國學者羅爾斯。1971年，羅爾斯在其《正義論》一書中分析了純粹的程序正義、完善的程序正義以及不完善的程序正義等三種形態(tài)的程序正義。在羅爾斯看來，如何設(shè)計一個社會的基本結(jié)構(gòu)，從而對基本權(quán)利和義務作出合理的分配，對社會和經(jīng)濟的不平等以及以此為基礎(chǔ)的合法期望進行合理的調(diào)節(jié)，這是正義的主要問題。要解決這些問題，可以按照純粹的正義觀念來設(shè)計社會系統(tǒng)，“以便它無論是什么結(jié)果都是正義的”。羅爾斯理論對人們的深刻啟示在于，在對一種至少會使一部分人的權(quán)益受到有利或者不利影響的活動或決定作出評價時，不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的正當性，而且要看這種結(jié)果的形成過程或者結(jié)果據(jù)以形成的程序本身是否符合一些客觀的正當性、合理性標準。在羅爾斯發(fā)表《正義論》后不久，美國學者薩默斯于1974年發(fā)表了題為《對法律程序的評價與改進——關(guān)于“程序價值”的陳辯》的論文，首次提出了法律程序的獨立價值標準問題。薩氏對法律程序價值的評價除了有“好結(jié)果效能”標準外，還存在一種獨立的“程序價值”標準，即實現(xiàn)參與性統(tǒng)治、程序理性、對人的尊嚴的尊重等程序價值標準。而美國學者馬修于1981年發(fā)表的長篇論文——《行政性正當程序：對尊嚴理論的探求》，則提出了“尊嚴價值理論”，論證了程序正義的直覺意義，從自由主義政治哲學中為程序正義價值尋找到理論上的根據(jù)。[12]因此，從程序正義的角度來考察稅收程序的運作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統(tǒng)中的價值和功能提供一個新的維度。在對將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當性，而且應當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當?shù)?，其?nèi)容符合實體稅法的要求

，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應當體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和憲政理論的發(fā)展，憲法的程序?qū)傩缘玫搅诉M一步揭示，人們開始強調(diào)憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序憲政”、“憲政程序正義”得到普遍關(guān)注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關(guān)系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎(chǔ)上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權(quán)的設(shè)立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構(gòu)建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國憲政建設(shè)的重要內(nèi)容，這表現(xiàn)為有關(guān)稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關(guān)稅收立法程序等內(nèi)容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收憲政秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序?qū)嶓w正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關(guān)涉公民財產(chǎn)權(quán)的有關(guān)稅收實體立法的正義性必須符合實質(zhì)性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權(quán)益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權(quán)衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關(guān)注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術(shù)性、專業(yè)性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關(guān)委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機關(guān)在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關(guān)操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權(quán)的制約和規(guī)范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對立法結(jié)果的接受，實現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應強調(diào)參與的價值與意義。例如，美國立法機構(gòu)在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機構(gòu)在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關(guān)方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現(xiàn)稅收憲政意義上的參政權(quán)，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權(quán)對人民權(quán)益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權(quán)、建議權(quán)、參與權(quán)，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經(jīng)濟、供養(yǎng)社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權(quán)的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權(quán)模式為特征的新一代稅收法治應運而生?！皣颐罟窦{稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區(qū)別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構(gòu)的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實現(xiàn)法律對征稅權(quán)控制的最佳角色，以“程序制約權(quán)力”的程序控權(quán)論是對傳統(tǒng)的“權(quán)力分立與相互制約”的實體控權(quán)論的創(chuàng)新，在中國建構(gòu)自治型程序控權(quán)模式具有特殊的現(xiàn)實意義。稅收正義的實現(xiàn)仰賴于以人權(quán)保障為核心的納稅人基本權(quán)的切實維護，而稅收程序性權(quán)利則是納稅人基本權(quán)的核心內(nèi)容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權(quán)利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權(quán)威性和正統(tǒng)性得以樹立。“沒有救濟就沒有權(quán)利”。征稅權(quán)的有效監(jiān)督和納稅人權(quán)利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權(quán)威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發(fā)達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規(guī)范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權(quán)，站在憲政的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權(quán)，增強和保障救濟機構(gòu)的中立性、專業(yè)性和權(quán)威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提起訴訟，以全面保護納稅人的稅收基本權(quán)益。

四、中國稅收程序法治化：建構(gòu)思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構(gòu)建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設(shè)中心的程序建設(shè)，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉(zhuǎn)型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設(shè)，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關(guān)的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強

憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關(guān)的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權(quán)主義色彩，增加舉證責任和證據(jù)失權(quán)等規(guī)定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調(diào)查官制度和調(diào)解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。

參考文獻

「摘要」本文從財稅法治實踐對不同層次的稅收法律意識的需求的分析入手，分析了財稅法教學在培養(yǎng)、形成不同的稅收法律人才中的作用，提出財稅法教學應分別從普及性教育、專業(yè)性教育以及精英化教育分別對納稅人的普遍稅收意識的形成、財稅執(zhí)法人員專業(yè)知識和法律意識的培養(yǎng)和財稅法學家財稅法理念的深化等不同層次，為稅收法治建設(shè)提供不同層次的財稅法律人才，進而推動稅收法治建設(shè)。

「關(guān)鍵詞」財稅法教學；稅收法治；推動作用「正文」

隨著稅收在國民經(jīng)濟和社會的發(fā)展的影響的不斷擴大，稅收法治建設(shè)也日漸為學界所關(guān)注。一般認為，稅收法治精神貫穿于稅收立法、執(zhí)法、守法和司法四個方面，其核心的思想是稅收的課征必須基于法律依據(jù)，沒有法律依據(jù)政府就不能行使征稅權(quán)，國民也不得被要求繳納稅款，課稅的過程具有穩(wěn)定性和預測的可能性。[1]在稅收法治的構(gòu)建過程中，只有代表國家征稅的稅務機關(guān)、納稅人、稅務中介機構(gòu)三方的共同努力，才能建立和切實維護一種注重納稅人權(quán)利保護、征納雙方權(quán)利義務相適應、相制衡的稅收法律關(guān)系。[2]正因為如此，財稅法律人才的培養(yǎng)和財稅法治理念的形成，在稅收法律運行過程中的作用不可忽視。財稅法教學在稅收法治建設(shè)中應當具有“基礎(chǔ)性、先導性的重要戰(zhàn)略地位”[3].

一、財稅法的普及教育：納稅人權(quán)利意識的提升

衡量一個國家是否實行了法治，一個重要標志就是全民的法律意識。因此，提高全民的法律意識，是實現(xiàn)法治的重要條件。[4]納稅人作為稅收法治的主體，對稅收法治的構(gòu)建有著重大的影響。納稅人的納稅意識是稅法實現(xiàn)的重要決定因素，良好的稅收環(huán)境的建立和稅法秩序的形成，依賴于納稅人的納稅意識的普遍建立。納稅意識作為一種觀念，體現(xiàn)的是納稅人對自身權(quán)利義務的了解以及對稅收繳納和稅收適用的態(tài)度和看法，直接影響著納稅人正確履行納稅義務的主動性和自覺性。良好的納稅意識不僅有利于國家稅收活動的進行，有利于國家稅收政策和法律的實現(xiàn)，而且對于監(jiān)督政府行為，規(guī)范政府稅收活動，實現(xiàn)依法治稅，科學治稅，都是非常重要的。[5]

納稅意識包括了納稅人的遵從意識和權(quán)利意識。納稅人的遵從意識表明納稅人對稅收法律制度的認可，這種認可是稅收法律實施的重要支撐。當稅收法律規(guī)范內(nèi)化為納稅人自覺的價值追求和行為準則時，良好的稅收法律秩序才能得以實現(xiàn)。只有納稅人有良好的稅收遵從意識，能夠自覺按照稅法規(guī)定的要求，準確計算應納稅額，及時填寫申報表，按時繳納稅款，稅款的征收才能順利的實現(xiàn)，納稅人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的減少稅法實施過程中的摩擦，從而促進良好的稅收法治秩序的形成。各國稅法對納稅人的權(quán)利都有所規(guī)定，并將其作為平衡納稅人與征稅機關(guān)之間的力量對比的制約機制。通過賦予納稅人相應的權(quán)利，對征稅機關(guān)的征稅權(quán)的行使進行監(jiān)督和制約，通過程序機制來達到以權(quán)利控制權(quán)力目的的必然要求，對征稅主體的不規(guī)范征稅行為形成有效的制約，進而形成有效的權(quán)力制恒的稅收法治。但這種以賦予納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的權(quán)利制約機制的作用的發(fā)揮，必須以納稅人的權(quán)利意識為前提的。法律規(guī)范所賦予的納稅人權(quán)利僅僅是靜態(tài)的權(quán)利形式，要真正實現(xiàn)納稅人權(quán)利與征稅權(quán)之間的有力的對抗與制衡，則需要納稅人積極且正確的行使其權(quán)利。這就要求納稅人不僅應當了解其享有的權(quán)利的內(nèi)涵、了解適當?shù)男惺狗绞?，更應當有積極的權(quán)利行使的意識，了解其所享有的權(quán)利及其在維護自己合法權(quán)益中的作用。惟其如此，靜態(tài)的權(quán)利才能轉(zhuǎn)化為動態(tài)的權(quán)利制衡機制，進而促進稅收法治的形成。

一、稅收籌劃的含義

稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現(xiàn)免除納稅義務、減少納稅義務，或是遞延納稅義務等的目標。

稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產(chǎn)收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠?qū)崿F(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔相應的行政責任，情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi)，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質(zhì)的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進而法律對它們的評價也不同，相應地它們產(chǎn)生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務機關(guān)嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務機關(guān)的經(jīng)濟處罰。

當然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說，稅收籌劃應當具備以下兩個條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。（2）國家保護納稅人的權(quán)利。國家保護納稅人的權(quán)利也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權(quán)利——稅負從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權(quán)利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃權(quán)當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權(quán)利保護比較完備的國家，而納稅人權(quán)利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權(quán)利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權(quán)利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。

二、行政法治原則對稅收籌劃的影響

稅收是國家稅務機關(guān)憑借國家行政權(quán)，根據(jù)國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關(guān)系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權(quán)利行使的手段，也都使用公權(quán)力的方式來限制、干涉公民的基本權(quán)利，故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的限制，就要求稅務機關(guān)必須嚴格按照行政法治的原則行事。

論文關(guān)鍵詞：救濟權(quán)行政復議行政訴訟納稅人訴訟

論文摘要：納稅人有依法納稅的義務，同時也享有相應的權(quán)利，納稅人救濟權(quán)作為保護納稅人利益的有效屏障，在納稅人權(quán)利體系中占有重要的地位。我國納稅人救濟權(quán)保護比較落后，在立法跟具體制度設(shè)計方面都存在缺陷。我國的納稅人救濟權(quán)保護，一方面應當從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟制度，司法救濟制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點予以完善。

一、我國的現(xiàn)狀與缺陷

我國在納稅人救濟權(quán)方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達國家和地區(qū)相比是很落后的，長久以來在我國一直占主流的論調(diào)是“納稅義務論”，強調(diào)納稅人無償納稅的義務，強調(diào)國家為了財政收入而強制性征收稅款的權(quán)力。盡管國家試圖賦予納稅人更多的救濟權(quán)利，但是與發(fā)達國家相比仍存在巨大的差距。論文百事通納稅人權(quán)利在立法上，現(xiàn)實中的缺失，納稅人權(quán)利保護觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個方面談談納稅人救濟權(quán)的完善。

二、立法上的保護完善

1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟權(quán)

1、聯(lián)合下達重點課題，將重點課題納入責任單位年終績效考核。圍繞全市稅收科調(diào)研重點方向，在充分征求意見的基礎(chǔ)上，與地方稅務研究會一起下達了年度調(diào)研課題并將重點課題納入責任單位年終績效考核；規(guī)定每個重點課題牽頭單位負責制，每個牽頭單位的課題經(jīng)費的落實情況納入重點調(diào)研課題的績效考核；相關(guān)業(yè)務科室全程參與相關(guān)重點調(diào)研課題調(diào)研，較好整合科研資源，形成調(diào)研合力，為全市地稅系統(tǒng)切實開展科調(diào)研工作提供了有力指導。

2、表彰了年年優(yōu)秀論文科（調(diào)）研文章。年年，全市各級地稅部門和廣大地稅干部職工按照省局《關(guān)于下達年年地方稅收調(diào)研課題的通知》要求，結(jié)合自身實際工作，積極開展地稅科（調(diào)）研活動，調(diào)研的論文質(zhì)量與數(shù)量都取得了可喜的成績。經(jīng)省市有關(guān)部門組織專家評定，有7篇文章評為全省地稅系統(tǒng)年年度優(yōu)秀科（調(diào)）研文章，有2篇在全市社會科學優(yōu)秀論文評比中獲獎。有10篇文章被評為全市地稅系統(tǒng)年年度優(yōu)秀調(diào)研文章。

3、召開了全市地方稅務研究會工作會議。為了更好地推動全市地方稅務研究工作，努力把我市地方稅務會工作提高到一個新水平，更好地為全市地稅事業(yè)又好又快發(fā)展做出貢獻。4月1日，組織召開了全市地方稅務研究會工作會議，會議總結(jié)了年年稅務研究會的工作開展情況，布置了年地方稅務研究會工作，表彰了年年度優(yōu)秀論文，并對年重點調(diào)研課題安排進行了說明。市局黨組書記、局長羅偉華到會并做出了重要講話。

4、參加了市社科聯(lián)組織的全市服務市民義務咨詢活動。為了進一步宣傳地稅稅務研究成果，更好地體現(xiàn)地稅機關(guān)為納稅人服務的宗旨。月日，稅務研究會組織了稅收業(yè)務骨干，參加了市社科聯(lián)舉辦的義務咨詢活動。業(yè)務骨干積極的宣傳稅收知識，幫助廣大市民解答一些納稅疑惑，活動取得了很好的成效。

5、舉辦了全市地方稅務重點調(diào)研課題研討會。根據(jù)市地方稅務研究會的布置和要求，月日，組織召集了全市地方稅務重點調(diào)研課題研討會，市地稅局、市地方稅務研究會和各調(diào)研論文責任人等骨干共20余人參加了會議。研討會上，與會代表圍繞《論稅收法治與地方政府可用財力》等調(diào)研課題進行了討論，廣泛交流思想，共同探討促進地稅事業(yè)發(fā)展的良策，提出了許多寶貴的意見和建議。研討會得到與會人員的一致好評。

論文關(guān)鍵詞：救濟權(quán)行政復議行政訴訟納稅人訴訟

論文摘要：納稅人有依法納稅的義務，同時也享有相應的權(quán)利，納稅人救濟權(quán)作為保護納稅人利益的有效屏障，在納稅人權(quán)利體系中占有重要的地位。我國納稅人救濟權(quán)保護比較落后，在立法跟具體制度設(shè)計方面都存在缺陷。我國的納稅人救濟權(quán)保護，一方面應當從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟制度，司法救濟制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點予以完善。

一、我國的現(xiàn)狀與缺陷

我國在納稅人救濟權(quán)方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達國家和地區(qū)相比是很落后的，長久以來在我國一直占主流的論調(diào)是“納稅義務論”，強調(diào)納稅人無償納稅的義務，強調(diào)國家為了財政收入而強制性征收稅款的權(quán)力。盡管國家試圖賦予納稅人更多的救濟權(quán)利，但是與發(fā)達國家相比仍存在巨大的差距。納稅人權(quán)利在立法上，現(xiàn)實中的缺失，納稅人權(quán)利保護觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個方面談談納稅人救濟權(quán)的完善。

二、立法上的保護完善

1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟權(quán)

論文關(guān)鍵詞：救濟權(quán)；行政復議；行政訴訟；納稅人訴訟

論文摘要：納稅人有依法納稅的義務，同時也享有相應的權(quán)利，納稅人救濟權(quán)作為保護納稅人利益的有效屏障，在納稅人權(quán)利體系中占有重要的地位。我國納稅人救濟權(quán)保護比較落后，在立法跟具體制度設(shè)計方面都存在缺陷。我國的納稅人救濟權(quán)保護，一方面應當從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟制度，司法救濟制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點予以完善。

一、我國的現(xiàn)狀與缺陷

我國在納稅人救濟權(quán)方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達國家和地區(qū)相比是很落后的，長久以來在我國一直占主流的論調(diào)是“納稅義務論”，強調(diào)納稅人無償納稅的義務，強調(diào)國家為了財政收入而強制性征收稅款的權(quán)力。盡管國家試圖賦予納稅人更多的救濟權(quán)利，但是與發(fā)達國家相比仍存在巨大的差距。納稅人權(quán)利在立法上，現(xiàn)實中的缺失，納稅人權(quán)利保護觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個方面談談納稅人救濟權(quán)的完善。

二、立法上的保護完善

1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟權(quán)

摘要：本文在對依法治稅理論進行簡要述評的基礎(chǔ)上提出了筆者對依法治稅概念的界定和對其內(nèi)涵的理解，并進一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識之重構(gòu)”。稅收法律意識應在現(xiàn)代法治觀念總的指導下，以國家分配論和社會契約論中的合理因素——權(quán)利義務對等觀念的有機結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開始培養(yǎng)“征稅意識”以及重新培養(yǎng)“納稅意識”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。

關(guān)鍵詞：依法治稅稅收法律意識重構(gòu)征稅意識

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個階段。第一階段自國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學分校法律系和經(jīng)濟法研究所主辦的“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學習和貫徹“以法治稅”的第一個高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計劃的商品經(jīng)濟條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學者就指出“依法治稅是依法治國戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對依法治稅和依法治國或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進行了詮釋[5]。還有的學者富有卓見地強調(diào)稅務人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務人員應當“將目前嚴重存在的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務意識，自我中心意識轉(zhuǎn)化為人民公仆和對國家與社會的責任意識。”[6]該學者在當時能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務觀念來糾正稅務人員意識觀念偏差的思想，實屬難能可貴。

論文摘要：依法治國作為我國基本的治國方略，已莊嚴地寫入了《憲法》，這是我國政治、經(jīng)濟和社會生活的一件大事，對稅收工作產(chǎn)生極為深遠的影響。1988年國家稅務總局（當時的國家稅務局）提出將依法治稅作為新時期治稅思想。10多年來，依法治稅工作取得了可喜的進展。但在推進依法治稅的過程中，我們看到依法治稅工作離黨和國家的要求還有一定距離，有悖于依法治稅的現(xiàn)象時有發(fā)生。本文從依法治稅的概念,揭示了依法治稅的內(nèi)涵，從法律至上、職權(quán)法定、義務法定、程序法定、作為法定，對依法治稅作了詳盡的解釋。緊緊圍繞依法治稅的地位，著眼于稅收的特征決定了依法治稅的核心地位、稅收在市場經(jīng)濟中的重要地位決定了依法治稅的核心地位、稅收與稅法的關(guān)系決定了依法治稅的核心地位、稅收工作的主要矛盾決定了依法治稅的核心地位，闡述了依法治稅在稅收工作中所處的位置。面對我國依法治稅實施的進程和現(xiàn)狀，從立法、執(zhí)法、依法治稅環(huán)境、執(zhí)法干部隊伍四方面發(fā)現(xiàn)和分析了現(xiàn)階段依法治稅存在的問題，并針對問題，提出了提高法律級次，完善稅收立法體系、以重在治權(quán)為核心，完善稅收執(zhí)法體系、進一步完善稅制，使稅法更加嚴密、健全護稅協(xié)稅體系，優(yōu)化依法治稅的社會環(huán)境、強化信息化建設(shè)，完善依法治稅的技術(shù)支撐體系、加大稅務稽查力度，嚴肅查處稅務違法行為、建立責任追究制度、改進稅法宣傳教育方式，注重實效、提高干部素質(zhì)，加強執(zhí)法主體建設(shè)等九個方面的解決措施。

依法治稅是稅收工作的基礎(chǔ)，是依法治國的重要組成部分。依法治國的廣度和深度決定了依法治稅的進程，依法治稅工作的完善和改進又進一步促進了依法治國方略的實施。所以，必須從發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟工作，實現(xiàn)依法治稅，規(guī)范征收工作，做好稅收工作的高度來認識。只有責任明確，監(jiān)督有力，依法治稅的各項措施才能落實，才能最終實現(xiàn)依法治國的總體目標。所以，依法治稅尤為重要。

一、依法治稅的概念及內(nèi)涵

依法治稅是指依照稅收法律來管理稅收，達到依法征稅、依法納稅和依法管稅。依法治稅具體應包括以下五層意思：

1、法律至上。即在思想觀念上，承認法律具有至高無上的地位，把法律看作是開展稅務機關(guān)工作的依據(jù)和評判稅務工作的核心標準；任何稅務機關(guān)和稅務干部，不論級別高低、職務大小，都必須服從法律的權(quán)威，而不能凌駕法律之上。這里所講的法律，不僅僅指稅法，而是泛指一切與稅務相關(guān)的法律。

2、職權(quán)法定。即稅務機關(guān)所具有的稅收征管職權(quán)是由法律授予或設(shè)定的，各級稅務機關(guān)必須在法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)活動，非經(jīng)法律或法規(guī)授權(quán)，不能具有并行使某項稅收職權(quán)。這是因為稅務機關(guān)所具有的權(quán)力是公共權(quán)力，對于公權(quán)而言，凡是法律法規(guī)沒有授予的，行政機關(guān)不得為之；當然法律法規(guī)禁止的，更不得為之。否則，就是超越職權(quán)或濫用職權(quán)，必然要負法律責任。