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一、稅收法治是“良法”之治

“良法”之治是稅收法治的開端或起點，稅收法治應(yīng)當(dāng)從稅收立法開始。判斷稅法是不是“良法”，有三個標(biāo)準(zhǔn)：稅法的憲法和上位法依據(jù)，稅法規(guī)范體系與客觀經(jīng)濟規(guī)律的統(tǒng)一性，稅法的合理性和可操作性。

(一)稅法的統(tǒng)一性

我國按照國家主權(quán)統(tǒng)一的原則，結(jié)合因幅員遼闊，各地情況千差萬別的實際情況，采取“一元二級”的立法體制，“一元”即要求全國立法的統(tǒng)一性，二級立法除民族自治條例和特區(qū)條例外，其他地方立法都必須符合憲法的規(guī)定，并具有上位法的立法依據(jù)。稅法的統(tǒng)一性就是稅法的合憲性和合法性。

1．稅法立法權(quán)的統(tǒng)一性。《憲法》和《立法法》規(guī)定具有稅收立法權(quán)的國家機關(guān)有：一是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會；二是國務(wù)院及其部委；三是地方人民代表大會和地方政府。這些機關(guān)所制定的稅收法律規(guī)范構(gòu)成目前中國的稅收法律體系。稅收立法權(quán)的統(tǒng)一要求對非國有財產(chǎn)的征收和財政、金融等基本經(jīng)濟制度只能制定法律，不能制定行政法規(guī)，其立法權(quán)屬于全國人大及其常務(wù)委員會，國務(wù)院及其部委、地方人民政府可以制定與執(zhí)行稅法有關(guān)的操作性規(guī)定。在西方國家由于“三權(quán)分立”議會與內(nèi)閣政府是一種制衡關(guān)系，立法歸屬不僅是權(quán)力分立也是利益分立，對憲法的實施關(guān)系到議會與政府的權(quán)力和利益，對自己擁有的立法權(quán)互不相讓。我國在“議行合一”的人民代表大會制度下，國家不分權(quán)，從利益角度，稅收立法權(quán)由人民代表大會行使還是由政府行使沒有實質(zhì)性差別。但是，在形式上，人民代表大會制定稅法是國家權(quán)力的所有者人民的一級授權(quán)，而政府制定稅法則屬二級授權(quán)，即人大接受人民的授權(quán)后又將這種權(quán)力轉(zhuǎn)授給政府，現(xiàn)行《憲法》和《立法法》對二級授權(quán)沒有規(guī)定。

稅收立法權(quán)的統(tǒng)一現(xiàn)在已經(jīng)成為各國議會限制政府征收私人財產(chǎn)的重要機制，從而確立了“稅收法定”的原則。凡涉及侵犯公民人身及財產(chǎn)的規(guī)范，均應(yīng)由代表民意的議會來制定，已成為世界各國通行的稅收立法慣例。

2．稅法制度的統(tǒng)一性。稅收法律規(guī)范體系是由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會、國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局制定的三個層次稅收規(guī)范性法律文件所構(gòu)成，雖然《立法法》確立了下位法不得違反上位法的立法原則，但由于我國沒有《憲法》監(jiān)督法和《立法法》在立法監(jiān)督程序規(guī)定上的不完善，即使發(fā)生下位法違反上位法的情況，也缺乏有效的解決途徑和救濟途徑。需要完善現(xiàn)行立法監(jiān)督制度，加強對稅收立法有效監(jiān)督。

稅收立法監(jiān)督，首先，監(jiān)督全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的授權(quán)決定是否明確稅收立法授權(quán)的目的、范圍；其次，監(jiān)督國務(wù)院是否嚴(yán)格按照授權(quán)的目的、范圍行使該項權(quán)力，是否存在將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)行使；第三，授權(quán)立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件熟時，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會是否按《立法法》的規(guī)定及時制定法律；第四，部門規(guī)章規(guī)定的事項是否屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項等。目的是消除下位法對上位法違反，保障稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合憲性和合法性，法律制度的連貫性和統(tǒng)一性，稅收要素的明確性和確定性。

(二)稅法的科學(xué)性

1．稅法科學(xué)性是稅收“良法”之治的保障。依法立法是對稅收立法在法律上的要求，科學(xué)性則是對稅收立法的質(zhì)量要求。衡量稅法是否科學(xué)不僅要看稅法規(guī)范體系本身是否構(gòu)成一個嚴(yán)謹(jǐn)有序的邏輯體系，也要看稅法立法精神和具體法律規(guī)范是否符合經(jīng)濟社會發(fā)展的實際需要，能否引導(dǎo)或推動社會經(jīng)濟的發(fā)展。因此，維護稅法的科學(xué)性就是提升稅法規(guī)范的適用性和可操作性，使稅法的執(zhí)行具有現(xiàn)實的社會經(jīng)濟基礎(chǔ)，稅法的立法宗旨和稅法所確立的原則精神符合社會經(jīng)濟發(fā)展的總體趨勢。缺乏科學(xué)性的稅法不可能是“良法”。

2．加強立法適應(yīng)性調(diào)查是實現(xiàn)稅法科學(xué)性的基本途徑。加強稅收立法與社會經(jīng)濟發(fā)展水平與發(fā)展趨勢的適應(yīng)性調(diào)查，不僅是對稅收法律和稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章的要求，更是對稅收地方法規(guī)和地方政府規(guī)章的要求。目前全國上下二級立法都比較重視和強調(diào)立法的合法性，但對立法的科學(xué)性因缺乏統(tǒng)一明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，未能引起足夠的重視。雖然也有可行性調(diào)查程序，但由于稅收立法的科學(xué)性基本表現(xiàn)為稅收立法的需求性，因此可行性研究實際上是需求性研究，其結(jié)果使制定的法律未能全面準(zhǔn)確地把握和反映該法律立法的社會現(xiàn)狀。尤其是地方二級立法．互相抄襲嚴(yán)重，大多數(shù)地方立法大同小異，這有違設(shè)置地方立法的初衷，從全國性法律規(guī)范來看，法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章三個層次已涵蓋了法的原則性規(guī)定和操作性規(guī)定的全部內(nèi)容，是對全國共性問題的立法規(guī)范。地方立法必須根據(jù)上位法，在維護法律統(tǒng)一性的前提下解決各地的特殊性問題，體現(xiàn)各地立法的差異性。

3．可操作性是稅法科學(xué)性的重要體現(xiàn)。稅收立法“第一，必須較為簡單、易懂，能夠被公眾所領(lǐng)會……第二，……必須具有劃分是否遵循或違反這個規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)界線，一旦規(guī)則遭到破壞，無論政治家或是一般公眾都能比較容易地加以辨別。最后，也是最重要的一點，這種財政規(guī)則必須反映和表達(dá)全體公民的價值觀，從而使他們信奉規(guī)則規(guī)定的各項條款，在某種意義上可能被看作是神圣不可侵犯的?！倍惙ㄊ且环N行為規(guī)范或行為標(biāo)準(zhǔn)，因此在實體法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)確定無誤、簡單易懂和便于遵守執(zhí)行，在程序法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)時序清楚、界限明確、具有可操作性。這是稅法得以廣泛遵守執(zhí)行，并實現(xiàn)立法宗旨的基本前提。沒有程序保障的權(quán)利不是一種法律上的權(quán)利，稅法的可操作性從某種意義上說就是稅收征收管理程序和納稅人權(quán)利保障程序的可操作性。目前，在稅法制度上已規(guī)定了稅收征管程序和簡易程序、一般程序、聽證程序在內(nèi)的稅收違法處罰程序，以及稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟等權(quán)利損害的救濟程序，但這些程序在不同程度上存在可操作性不足的問題，需要進一步的完善。

(三)稅法的合理性

納稅人依法納稅是為了實現(xiàn)納稅人根本利益或整體利益的需要，是為了社會公共事務(wù)管理的需要，納稅人通過履行納稅義務(wù)，同時也獲得了相應(yīng)的公共服務(wù)，從社會契約論的角度看是權(quán)利義務(wù)一致的產(chǎn)物。公共管理成本通過稅款的征收由納稅人分?jǐn)偸菓?yīng)該的，但這種分?jǐn)倢{稅人應(yīng)當(dāng)是公平的、合理的，同時需考慮公共管理的持續(xù)性和納稅人的生存和后續(xù)發(fā)展等個體特殊性。從稅收與公共支出的關(guān)系看，由于公共權(quán)力膨脹導(dǎo)致公共管理機構(gòu)和公共管理人員的膨脹，從而導(dǎo)致稅率的提高，稅款征收的增加，這是稅法不合理的體現(xiàn)。從納稅人對稅賦的承受能力看，稅率過高或扣除項目不合理，會影響納稅人的后續(xù)投入和長遠(yuǎn)發(fā)展，最終影響經(jīng)濟的整體發(fā)展，也是稅法不合理的體現(xiàn)。在統(tǒng)一市場競爭的情況下，不同身份納稅人根據(jù)稅法承擔(dān)不同的納稅義務(wù)，更是稅法不合理的體現(xiàn)。稅法缺乏合理性從一定程度上也是缺乏科學(xué)性，而要維護稅法的合理性就要加強對稅法立法的監(jiān)督。稅法的實施是對納稅人財產(chǎn)的無償征收，因此維護稅法的合理性無論對納稅人合理財產(chǎn)權(quán)的保護，對國民經(jīng)濟的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，對政府職能轉(zhuǎn)變、機構(gòu)改革的順利進行都具有十分重要的法律意義。

二、稅收法治的關(guān)鍵是依法執(zhí)法

稅收法定的基本含義可概括為稅法主體的權(quán)利義務(wù)，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅法實施必須由法定程序加以保障。換言之征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。在稅收法定原則下，稅法不僅規(guī)定稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)權(quán)限，而且其作為稅法的執(zhí)行機關(guān)必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法，不能越位、缺位和錯位；納稅人不僅承擔(dān)依法納稅的義務(wù)，也依法享受申請稅收優(yōu)惠、稅收減免、拒絕非法征收和符合相關(guān)程序權(quán)利。(一)依法執(zhí)法的基本前提是稅收法定

課稅要素是稅法構(gòu)成要素中的最基本元素，是確定納稅人納稅義務(wù)的必備要件，明確課稅要素是稅收法定原則的必要內(nèi)容。稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)是事先的、可計算的和可預(yù)測的，“一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使捐稅義務(wù)人可以預(yù)測該稅捐負(fù)擔(dān)以及具有計算可行性?！闭n稅要素一般應(yīng)包括稅法主體、征稅客體、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。稅法的遵守與執(zhí)行既涉及定性分析也涉及定量分析，課稅要素規(guī)定不全面或不明確，就無法貫徹稅收法定原則，給稅收違法行為的認(rèn)定與處罰帶來困難，也使稅法的執(zhí)行缺乏可操作性，造成稅務(wù)自由裁量的泛濫。貫徹稅收法定原則是實現(xiàn)稅收法治的需要，它不僅要求稅收立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收法定，而且要求稅法的執(zhí)行、稅法的適用、稅法的解釋均必須貫徹稅收法定原則。

(二)依法執(zhí)法的重點是加強對自由裁量權(quán)的監(jiān)督

自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中的一項重要權(quán)力，是稅收法定原則的合法例外，在稅法不完善的情況下也是對稅法執(zhí)行的一種補充，同時賦予稅務(wù)機關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是提高執(zhí)法效率的需要，是稅收合理性的重要體現(xiàn)。因此在稅收法定原則上給予稅務(wù)機關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是一種國際慣例，但關(guān)鍵是自由裁量權(quán)多大才是“必要的”?如何行使才算規(guī)范?不當(dāng)行使自由裁量權(quán)是否需承擔(dān)責(zé)任?稅法應(yīng)當(dāng)加以明確規(guī)定。

首先，稅法應(yīng)當(dāng)明確自由裁量權(quán)的適用范圍。根據(jù)稅收法定的原則精神，有關(guān)稅收的開征、停征，稅種的設(shè)置，征收對象，納稅項目，稅率等與稅收負(fù)擔(dān)有關(guān)的事項均不屬于自由裁量權(quán)的適用范圍。其次，應(yīng)當(dāng)規(guī)定自由裁量權(quán)的行使條件和程序。第三，應(yīng)當(dāng)規(guī)定對自由裁量權(quán)行使情況的合法性監(jiān)督，并建立相應(yīng)的責(zé)任制度。目前我國稅法給予稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)較大且控制不足，稅務(wù)機關(guān)既有征稅權(quán)又有處罰權(quán)，行使還可自由裁量，使稅務(wù)機關(guān)在法律上的強勢地位更加顯著。

(三)程序合法才能保障稅法執(zhí)行過程的合法

稅法是強制性的法律，在課稅要素充分滿足的前提下，稅務(wù)機關(guān)不僅沒有減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須依照法律的要求和步驟征收稅款?！昂戏ㄐ栽瓌t”要求稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅法既符合實體法也符合程序法，并通過程序公正來保證實體公正?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了我國的稅收征收與管理的程序，同時《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定了對稅收違法行為的處罰程序，《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》規(guī)定了對無效稅務(wù)行政處罰行為的救濟程序，基本實現(xiàn)了立法上的程序公正。不足之處：一方面在稅收征收過程中對納稅人的權(quán)利保障不夠，另一方面缺乏對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)行使的程序規(guī)定，使納稅人和征收機關(guān)的地位懸殊，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟程序的立法規(guī)定，未能被納稅人用來作為保護自身合法權(quán)利的一種選擇。

(四)依法執(zhí)法須由責(zé)任制度作保障

“有禁則必有罰則”才能保障法律的權(quán)威，才能保障“令必行禁必止”。權(quán)力既不能越權(quán)濫用，也不能放棄不用，否則都會導(dǎo)致責(zé)任的產(chǎn)生。目前我國稅法對納稅人違法的責(zé)任制度十分完善，但稅收違法仍頻發(fā)，而稅務(wù)機關(guān)及其公務(wù)員的違法責(zé)任制度主要體現(xiàn)在《行政處分條例》和《刑法》中關(guān)于失職瀆職的通用性規(guī)定。納稅人違法究其原因是綜合因素作用的結(jié)果，包括利益驅(qū)動，稅收法律制度與財務(wù)會計制度不配套、稅收指標(biāo)管理體制不完善，征管不力等。稅務(wù)機關(guān)及其公務(wù)員責(zé)任制度不健全，執(zhí)行不到位是導(dǎo)致執(zhí)法違法的根本原因，責(zé)任制度是依法執(zhí)法的保障。

(五)稅收指標(biāo)管理制度與稅收法治不符

國稅、地稅分設(shè)后，地方稅收入主要滿足地方財政的需要，地方政府重視，稅務(wù)機關(guān)按稅法規(guī)定將依法該收的稅收上來，而國稅的利益歸中央地方共享，由于中央和地方在管理體制上實行指標(biāo)制，國稅機關(guān)以完成指標(biāo)任務(wù)為目標(biāo)，并考慮地方利益需要，可能產(chǎn)生“藏稅”和“挖稅”兩種傾響，但無論哪種傾響都是不符合稅收法治的。

三、稅收法治離不開對稅法的普遍遵守

制定稅法本身不是目的，目的是為了通過稅法的遵守與執(zhí)行，實現(xiàn)財政收入和政府對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)，實現(xiàn)對弱勢群體的基本保障，維護社會穩(wěn)定。

(一)財務(wù)會計管理是保障納稅人普遍守法的基礎(chǔ)

查賬征收是稅務(wù)征管的基本方法，納稅人的財務(wù)會計狀況是依法納稅的基礎(chǔ)。盡管稅務(wù)機關(guān)有核定稅款的權(quán)力，但畢竟不能脫離納稅人財務(wù)會計所反映的情況，否則稅務(wù)稽查也查不勝查。由于財會體制的改革在市場化和全球化的進程中步子較快，立法跟進及時，國際化程度高，而稅制改革則與政府管理模式的轉(zhuǎn)換相適應(yīng)，步子較慢，稅收法律制度不僅落后于市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，也與財會制度不匹配，導(dǎo)致按會計法制度合法的會計行為可能不符合稅法的規(guī)定。要改善稅法的執(zhí)法環(huán)境，須加強稅法與會計法的配套，加強對財務(wù)會計的管理，規(guī)范財務(wù)會計行為。

(二)加強稅務(wù)稽查是促使納稅人依法納稅的必要手段

稅務(wù)稽查是對納稅人是否依法納稅的監(jiān)督檢查，并對其違法行為加以處罰。加強稅務(wù)稽查使納稅人違法的法律風(fēng)險增大，從而促使其依法納稅。目前稅務(wù)稽查存在一定的形式主義，利稅大戶對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的依存度高，在稅務(wù)稽查中與小企業(yè)處于不平等的地位；流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稽查力度不同。納稅人為了自身利益的需要，從功利主義出發(fā)更多地選擇與稅務(wù)主管機關(guān)搞好關(guān)系，爭取放松稽查，走過場，而不是嚴(yán)格遵守稅法．并依法定程序維護自身在稅務(wù)稽查過程中的合法權(quán)利。在日常工作中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)法使稅務(wù)稽查真正成為稅務(wù)違法行為無法逾越的屏障。