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營業(yè)稅

1、《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》國稅函[1995]549號

該文件主要是規(guī)范城市房地產(chǎn)開發(fā)過程中實行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以及產(chǎn)權(quán)調(diào)換和作價補償相結(jié)合方式下營業(yè)稅的稅收處理問題。具體內(nèi)容如下：

對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

2、《江蘇省地方稅務局關于拆遷安置有關營業(yè)稅問題的批復》蘇地稅函[2000]309號

該文件的具體內(nèi)容如下：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》以及《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅若干問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]549號）精神，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論以何種方式結(jié)算價款，以及拆遷人取得的房屋作何用途，均應屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。

江蘇省地稅局的文件實際說明了兩個問題：第1是對國稅函發(fā)[1995]549號文對于拆遷安置稅務處理規(guī)定的進1步確認。由于該文件是國家稅務總局1995年對江蘇身國家稅務局的答復，且文件涉及的主體是外商投資企業(yè)。因此，對這個文件的適用問題在實務中1直存在1定的爭議。省局的文件對這個問題給予了明確。第2是明確納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋均屬于營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)的征稅范圍。

3、《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》國稅函[2007]768號

這個文件是值得我們重點關注和探討的。

1、關于拆遷補償住房取得方式問題

房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另1處不動產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。

這里，我們關注的是兩個層次：

第1是實施拆遷的單位房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。從該文件規(guī)定看，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，營業(yè)稅中有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅征稅范圍，而其中有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)并取得了經(jīng)濟利益肯定屬于營業(yè)稅征稅范圍，應征收營業(yè)稅，這條原則國稅函[2007]768號文是進行了進1步明確的，即根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。但由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的不是貨幣和貨物，而是其他經(jīng)濟利益，這里就涉及到營業(yè)稅計稅依據(jù)的確認問題，對于這個問題我們認為仍按國稅函發(fā)[1995]549號進行處理，這里就不再詳細表述了。

第2個問題就是我們在實務中1直關注的問題就是被拆遷戶取得拆遷補償是否涉及到流轉(zhuǎn)稅的征稅問題。因為，如果無論是產(chǎn)權(quán)調(diào)換還是貨幣補償，從表現(xiàn)形式來看，都是被拆遷戶將原有房屋換成了新房屋或貨幣，這個和1般的房屋銷售行為很類似。因此，1般如果納稅人將原有房屋銷售給第3方取得貨幣或?qū)⒆约旱姆课萃蝗私粨Q新的房屋時，在營業(yè)稅處理上都是按照“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅的。這里，對于被拆遷戶放棄原有房屋的所有權(quán)（假設被拆遷戶對原有房屋用于所有權(quán)）所獲得的貨幣或房屋的實物補償，是否也應按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，1直是實務中爭議的1個焦點。國稅函[2007]768號文對這個問題并沒有給予非常直接的答復，只是提出了兩個意見：

（1）被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另1處不動產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。

（2）被拆遷戶銷售與房地產(chǎn)開發(fā)公司產(chǎn)權(quán)調(diào)換而取得的拆遷補償住房時，應按《國家稅務總局財政部建設部關于加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)[2005]89號）文件的規(guī)定確定該住房的購買時間。

這里，首先明確了1點，被拆遷戶取得的新房屋是屬于購買形式而不是非購買形式。但這是怎么1種購買形式還是不太明確的。如果屬于被拆遷戶用原有房屋的所有權(quán)去交換取得新房屋的所有權(quán)，毫無疑問這個產(chǎn)權(quán)調(diào)換是屬于營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)的征稅范圍的。如果不是，則還要具體討論。這個就涉及到要探討城市土地出讓的程序和法規(guī)的問題。對于這個問題，我們在案例的難點探討中和大家再具體討論?？傊瑢τ诒徊疬w戶取得的拆遷補償?shù)牧鬓D(zhuǎn)稅處理問題在實務中仍是1個有爭議的問題。

為給大家的后續(xù)探討提供1定的參考，我們這里1定將目前其他省、市關于舊城改造過程中涉及拆遷安置稅務處理辦法的文件規(guī)定提供給大家：、

（1）《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》粵地稅函[1999]295號：

你局梅地稅發(fā)[1999]140號請示悉。關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題，經(jīng)研究，現(xiàn)批復如下：

1、關于開發(fā)商以土地或房產(chǎn)補償給被拆遷戶的征稅問題

對開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第105條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第105條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅。

2、關于被拆遷戶取得拆遷補償收入不征稅問題

為支持城市改造建設，經(jīng)請示國家稅務總局同意，凡經(jīng)縣級以上政府批準，國土局及有關房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益）暫不征收營業(yè)稅。

（2）《廣州市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號

現(xiàn)將廣東省地方稅務局《關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）抄件轉(zhuǎn)發(fā)給你們，經(jīng)請示省局，我局補充如下，請1并貫徹執(zhí)行。1、文中第1點所稱“同類住宅房屋成本價”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價。

對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵1點是地價是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實務中爭議的1個焦點。而根據(jù)廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。

（3）《重慶市地方稅務局關于房屋拆遷過程中有關營業(yè)稅政策的通知》渝地稅發(fā)[2002]156號：

1、房屋拆遷過程中對被拆遷人（單位或個人，以下同）的稅收政策

（1）被拆遷人與拆遷人（單位或個人，以下同）實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補償?shù)?，被拆遷人因房屋結(jié)構(gòu)和面積原因所取得的結(jié)算價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。

（2）在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補償（安置）方式，所取得的貨幣補償（安置）價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。

2、房屋拆遷過程中對拆遷人的稅收政策

（1）在現(xiàn)房安置方式中，對拆遷人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價差，經(jīng)各區(qū)縣（自治縣、市）地方稅務局審查后，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費；對因各種原因增加還房面積而收取的房屋價款，應征收營業(yè)稅及附加稅費。

（2）拆遷人與被拆遷人實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補償?shù)?，拆遷人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價差，經(jīng)各區(qū)縣（自治縣、市）地方稅務局審查后，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費；對因償還房面積超過原房面積而收取的結(jié)算價款，應征收營業(yè)稅及附加稅費。

這個文件有兩點問題需要大家注意，1個是對于被拆遷人取得的拆遷補償無論是貨幣還是非貨幣形式，都不征收營業(yè)稅。第2是對于拆遷人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價差的征稅問題是1個值得大家關注的問題。對于結(jié)構(gòu)價差，我們可以舉1個例子說明1下，原被拆遷戶是1套60平方米的平房，拆遷后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予其1套等面積的樓房套房。即使面積相同，但由于新舊兩種房屋屬于不同的結(jié)構(gòu)，價值本身是不1樣的。因此，被拆遷戶雖然取得的是等面積的60平方米的房屋，但由于新房是套房而不是平房，他仍應拆遷單位支付1個結(jié)算價差，這個價差就是結(jié)構(gòu)價差。當然，對于這個結(jié)構(gòu)價差的營業(yè)稅征稅問題，渝地稅發(fā)[2002]156只是重慶的做法，我們不能照搬，僅做參考。我們認為，根據(jù)國稅函[2007]768號的文件精神，這個結(jié)構(gòu)價差征收營業(yè)稅才是比較符合規(guī)定的。

企業(yè)所得稅

對于拆遷費的企業(yè)所得稅處理，目前并沒有明確的單行文規(guī)定。在《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[2006]31號文中只是提到了開發(fā)企業(yè)發(fā)生的應計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用，包括前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等。即拆遷費是作為開發(fā)直接費進入開發(fā)成本的成本。

從拆遷補償?shù)男问娇矗泿叛a償，所得稅的計稅成本的確認最簡單。按實施支付的貨幣補償款確認直接成本。難點在于產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式下的補償問題，對于這些問題如何進行所得稅處理，我們在案例中將結(jié)合所得稅的立法原則、其他相關規(guī)定以及會計處理方法進行詳細講述。

個人所得稅

《財政部國家稅務總局關于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關稅收政策的通知》財稅[2006]45號文：

對被拆遷入按照國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

考慮到目前城市拆遷中的補償基本都是按照各地根據(jù)國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準進行補償?shù)?，實務中爭議在不大，這里就在文件講解中簡單列舉1下，在后續(xù)的案例教學中，我們就不再圍繞這個問題進行探討了。

土地增值稅

1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定：拆遷補償費作為房地產(chǎn)開發(fā)成本屬于進行土地增值稅清算時的扣除項目。

2、對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換進行拆遷補償?shù)?，根?jù)國稅函[2007]768號的文件精神，房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，我們是認定其獲得了相應的經(jīng)濟利益的。而根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，收入包含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關經(jīng)濟利益。因此，我們認為1般情況對對拆遷調(diào)換房，對房地產(chǎn)企業(yè)征收土地增值稅也是有法律依據(jù)的。這里問題的關鍵就是土地增值稅計稅依據(jù)的確認。實務中我們1般根據(jù)營業(yè)稅計稅依據(jù)確認。在征收方式上，1般先在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時先進行預征，最后進行整個項目的土地增值稅清算。這個我們在后面案例中將簡單探討1下。

以上，是我們對于城市拆遷安置補償中涉及的各稅種的文件進行了1個列舉和講解，這為我們后續(xù)的案例分析先打1個理論的基礎?？紤]到部分稅種的稅務處理相對簡單，在后面的案例分析，我們著重是對于拆遷安置補償中涉及的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅處理問題的探討。