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【摘要】基于新會計準則對收入的確認與基于相關稅法對于收入的確認在大多數(shù)情況下是一致的，在特殊情況下稅法對于收入的確認寬泛于新會計準則對收入的確認，此種情況在賬務處理時，需要在執(zhí)行準則的基礎上同時執(zhí)行相關稅法或者直接執(zhí)行稅法。

財務會計核算須遵循會計基本準則和具體準則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權人、企業(yè)管理部門以及其他財務報告使用者提供相關信息。稅法以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據(jù)有關的稅收法規(guī)，確定一定時期內納稅人應交納的稅額。兩者基于不同的目的與原則，對同一經(jīng)濟事項的認定結果也有所不同。

一、新會計準則關于收入的確認條件

《企業(yè)會計準則——基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。

收入的確認標準是在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、而經(jīng)濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認。其中商品銷售收入同時滿足下列條件，才能予以確認：

企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

企業(yè)會計準則關于收入的確認標準在多數(shù)情況下，與相關稅法對收入的確認標準是一致的。有出入的主要體現(xiàn)在下列兩條：

（一）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

在銷售商品的交易中，與交易相關的經(jīng)濟利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性。企業(yè)在銷售商品時，如果估計銷售價款不是很可能收回，即使收入的其他條件均已滿足，也不應當確認為收入。

企業(yè)在確認銷售商品價款收回的可能性時，須結合以往與買方商業(yè)往來的經(jīng)驗以及目前反映買方支付能力的相關信息等因素綜合分析。

企業(yè)采用賒銷或委托銀行收款結算方式銷售商品時，通常情況下，企業(yè)銷售的商品只要符合合同要求，發(fā)出貨物并將發(fā)票交付買方，買方承諾近期付款，或與銀行辦妥委托收款手續(xù)，表明相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，此時應確認收入，同時確認應收債權。如果以后由于購貨方資金周轉困難等原因無法收回該應收債權時，不調整對該項業(yè)務銷售確認的處理，而是通過提取壞賬準備、確認壞賬損失的方法處理。

如果企業(yè)在與買方商業(yè)往來的歷史中，買方有不良信譽紀錄，或買方雖然商業(yè)信譽良好，但在銷售時卻得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損或在涉稅案件中資金被凍結等，近期資金周轉困難，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)的可能情況發(fā)生，則不應確認收入。

（二）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。與商品所有權有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增加或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利益。企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，構成確認銷售商品收入的重要條件。通常情況下，開出商品銷售發(fā)票并交付商品后，可以確認為該售出商品所有權上的風險和報酬已轉移給了購貨方。

但是對于企業(yè)發(fā)生的自產(chǎn)自用情況，例如將自產(chǎn)的商品用于本企業(yè)的基建工程、專項工程或職工福利等方面，商品所有權上的主要風險和報酬并沒有發(fā)生轉移，或者商品所有權上的主要風險和報酬已發(fā)生轉移，但這種轉移不是通過交易行為發(fā)生的。以上行為通常也不須開據(jù)商品銷售發(fā)票。此種行為按新會計準則不符合收入的確認條件，不確認為收入。

二、相關稅法關于收入確認的法律規(guī)定

（一）增值稅法關于收入確認的法律規(guī)定

增值稅納稅義務發(fā)生的時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發(fā)生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間。

銷售貨物或應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑證的當天。按銷售結算方式的不同，納稅義務的發(fā)生時間具體規(guī)定不同。其中：

1.采取托收承付和委托收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。

2.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。

3.納稅人發(fā)生按規(guī)定視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

視同銷售貨物行為包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于本企業(yè)的基建工程等非應增值稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等。

視同銷售行為，稅務部門按下列順序確定企業(yè)的銷售收入額：

按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。其計算公式為：

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）

上述公式中的“成本”，對于制造企業(yè)指的是自產(chǎn)貨物的實際生產(chǎn)成本，“成本利潤率”增值稅法統(tǒng)一規(guī)定為10%。

（二）所得稅關于收入確認的法律規(guī)定

企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應納稅所得額。應納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。其計算公式為：

應納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－準予扣除項目金額

納稅人在按照所得稅法計算應納稅所得額的金額時，與按照會計準則計算的會計利潤往往不一致。依據(jù)會計準則確認的收入與費用與所得稅法規(guī)定不一致的，應當依照所得稅法的規(guī)定確認應納稅所得額。其中所得稅法中關于確定收入總額時特殊情況的稅務處理中規(guī)定“納稅人在基建工程、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，應作為收入處理”。

三、新會計準則收入的確認與相關稅法的協(xié)調處理

（一）在執(zhí)行新會計準則的基礎上同時執(zhí)行相關稅法

企業(yè)售出商品，相關的經(jīng)濟利益很可能不流入企業(yè)。從執(zhí)行新會計準則的角度，不符合銷售商品確認收入的條件，不確認收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本，新準則增設了“發(fā)出商品”會計科目?！鞍l(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本。

例如，假設ABC公司為增值稅一般納稅人，2007年5月10日采用委托收款結算方式向W公司銷售商品一批，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為500,000元，增值稅稅率為17％，增值稅稅額為85,000元，該批商品的成本為300,000元。ABC公司在銷售該批商品時，已知曉W公司資金流轉發(fā)生暫時困難，很可能收不回款項。但是與W公司合作歷史較長，W公司是ABC公司重要的銷售客戶，為了維持與W公司長期以來建立的商業(yè)關系，ABC公司仍將商品發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)。

1.根據(jù)新會計準則的賬務處理

本例中，由于W公司資金流轉發(fā)生困難，ABC公司很可能收不回款項，也即相關的經(jīng)濟利益很可能不能流入企業(yè)，不符合收入的確認條件。為此ABC公司在發(fā)出商品且與銀行辦妥委托收款手續(xù)后，不能確認為“主營業(yè)務收入”，而應將銷售商品的成本通過“發(fā)出商品”科目反映。依據(jù)新會計準則有關收入的確認條件，ABC公司的會計分錄為：

借：發(fā)出商品300,000

貸：庫存商品300,000

2.根據(jù)增值稅法的賬務處理

因為ABC公司就該項銷售業(yè)務開出了增值稅專用發(fā)票，從增值稅稅法的角度已經(jīng)確認為銷售收入，發(fā)生了納稅義務，應確認應交的增值稅銷項稅。依據(jù)增值稅稅法，ABC公司繼續(xù)進行銷項稅確認的會計分錄為：

借：應收賬款——W公司85,000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）85,000

如果銷售該批商品沒有開出銷售憑證（增值稅專用發(fā)票），則增值稅的納稅義務尚未發(fā)生，則不必作此項分錄。但就本例來說，銷售方ABC公司如果不開銷售憑證，則不符合銀行結算辦法管理規(guī)定中關于委托銀行收款的結算條件，也不能采取委托銀行收款這種結算方式。

3.根據(jù)所得稅法的賬務處理

所得稅中的應納稅所得額的確認標準為權責發(fā)生制。假定在本會計期間W公司的經(jīng)營狀況沒有明顯好轉，W公司沒有許諾近期付款，則ABC公司就該項銷售業(yè)務還不能確認收入。而按所得稅法規(guī)定應確認為當期收入，其成本為當期準予扣除項目，按其差額當期繳納所得稅。當其應納稅所得額增加為增值稅發(fā)票上注明的貨款與成本之差，即：

500,000－300,000＝200,000元

假定本會計期間的所得稅稅率為33%，企業(yè)當期應交所得稅增加數(shù)額：

200,000×33%＝66,000元

根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，賬務處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)66,000

貸：應交稅費——應交所得稅66,000

4.本例后續(xù)處理

假定2007年12月W公司經(jīng)營狀況好轉，并向ABC公司承諾近期付款，則ABC公司在W公司承諾付款時確認收入，會計分錄如下：

借：應收賬款——W公司500,000

貸：主營業(yè)務收入——××商品500,000

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本300,000

貸：發(fā)出商品300,000

同時調整應交所得稅

借：應交稅費——應交所得稅66,000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)66,000

假定ABC公司于2008年2月5日收到W公司的上述款項，則會計分錄為：

借：銀行存款585,000

貸：應收賬款——W公司585,000

（二）直接執(zhí)行稅法

對于企業(yè)自產(chǎn)自用商品會計處理與稅法的協(xié)調，應直接執(zhí)行稅法。

例如，某家用電器制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，2007年2月10日將新研制的一款數(shù)碼相機作為福利發(fā)給本企業(yè)職工。本次發(fā)出數(shù)碼相機200臺，每臺生產(chǎn)成本800元。

1.根據(jù)增值稅法的賬務處理

納稅人當月和最近時期沒有同類貨物的銷售紀錄，按照增值稅暫行管理條例規(guī)定采用組成計稅價格確認銷售額。

該數(shù)碼相機的組成計稅價格：

800×（1＋10%）＝880元

按增值稅法規(guī)定確認該數(shù)碼相機的銷售收入額：

880×200＝176,000元

銷項稅：

176,000×17%＝29,920元

同時依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，正確體現(xiàn)該經(jīng)濟事項的賬務處理為：

借：應付職工薪酬——職工福利205,920

貸：主營業(yè)務收入——數(shù)碼相機176,000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）29,920

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本——數(shù)碼相機（800×200）160，000

貸：庫存商品——數(shù)碼相機160，000

而不能處理成：

借：應付職工薪酬——職工福利（800×200）160，000

貸：庫存商品——數(shù)碼相機160，000

此項處理按稅收征管法規(guī)定屬于偷逃增值稅、城建稅、所得稅與教育附加費的行為。

2.按所得稅法的賬務處理

假定該企業(yè)的所得稅稅率為33%。

此經(jīng)濟事項產(chǎn)生的應納稅所得額為：

176,000－160，000＝16,000元

此經(jīng)濟事項當期應交納的所得稅為：

16,000×33%＝5,280元

該事項導致的會計利潤與應納稅所得額之間的差異屬于永久性差異，正確的賬務處理為：

借：所得稅費用5,280

貸：應交稅費——應交所得稅5,280