導(dǎo)語：股權(quán)投資轉(zhuǎn)權(quán)益法的疑問研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】長期股權(quán)投資的核算在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)范下漸漸完善起來,但在具體操作中仍有值得商榷之處。文章歸納了長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的適用范圍,分析了二者之間轉(zhuǎn)換的條件,重點討論了成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理方法,并揭示出可能存在的問題及相應(yīng)的改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法;轉(zhuǎn)換

一、前言

新準(zhǔn)則的頒布使整個會計界涌現(xiàn)了一股改革的浪潮,核算更加規(guī)范,財務(wù)信息更加真實、可靠,為企業(yè)的發(fā)展起到了巨大的推動作用。2007年,上市公司率先實行新準(zhǔn)則,到2008年,國有企業(yè)、私營企業(yè)等陸續(xù)實行。但在實務(wù)中,仍然存在很多新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南規(guī)范不到的地方,于是處理方法就各有不同,同一種方法也會有矛盾之處。根據(jù)收集到的有關(guān)文獻(xiàn),本文闡述了長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的通常處理方法,并提出了可能存在的問題以及筆者個人觀點。

二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法概述

長期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份,該投資通常是為長期持有,以期通過股權(quán)投資達(dá)到控制被投資單位,或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響,或為了與被投資單位建立密切關(guān)系,以分散經(jīng)營風(fēng)險。

(一)成本法與權(quán)益法的概念與適用范圍

長期股權(quán)投資在持有期間,根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)、經(jīng)營決策等方面的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等,分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

成本法,是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法,適用于以下兩種情況:

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資;

2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響,即對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資。成本法及權(quán)益法的適用范圍見圖1。

為了恰當(dāng)?shù)剡x擇長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法,投資企業(yè)應(yīng)正確界定與被投資單位的關(guān)系:控制、共同控制、重大影響、無共同控制或重大影響。企業(yè)通?？筛鶕?jù)法律上的標(biāo)準(zhǔn),即通過對被投資單位持股比例來判斷。同時,企業(yè)也應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。例如,投資企業(yè)雖持有較低股份比例,但仍能通過向被投資單位派出管理人員等方式對其實施影響,因此企業(yè)在判斷與被投資單位關(guān)系時還應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)實質(zhì),依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系。

(二)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定,“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。”

“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定,核算方法的轉(zhuǎn)換運用未來適用法,而無需再對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法有兩種情況:一是因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?二是因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法見圖2。

三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的基本處理方法及存在的問題

(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按照權(quán)益法的核算要求對原成本法下的核算結(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整,即應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本,并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。

此處暗含一個假設(shè),即對被投資單位原始投資時間為以前年度,才能調(diào)整留存收益;若為當(dāng)年,則應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益。

第二步,對新增長期股權(quán)投資部分也比照上述權(quán)益法的核算要求進(jìn)行相應(yīng)會計處理。對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,其中:投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

第三步,原取得投資至新取得投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相當(dāng)于原持股比例的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資以及對應(yīng)科目。

長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例

與其對應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益,調(diào)整留存收益;對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資時應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當(dāng)期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。

此處產(chǎn)生這樣一個疑問:所調(diào)整的被投資單位實現(xiàn)的凈損益為什么是賬面值,而不是調(diào)整到公允的凈損益呢?也就是說,存在諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的累計折舊、累計攤銷,沒有按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行調(diào)整的情況,處理方式前后不一致。如果根據(jù)重要性原則,凈損益賬面數(shù)與公允數(shù)差額不大,對于實務(wù)影響不大,可以忽略。筆者認(rèn)為,此處也是值得作為理論完善的一個方面。

(二)處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

第二步,比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,同理:如果投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額,則屬于投資作價中體現(xiàn)商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

第三步,對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照剩余持股比例計算應(yīng)享有份額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

與其對應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資日至追加投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的部分,調(diào)整留存收益;而對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資日應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當(dāng)期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。

此處又產(chǎn)生一個矛盾:追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例,即長期股權(quán)投資是按照被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中所享有的份額進(jìn)行調(diào)整的;而處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=初始投資日至追加投資日被投資單位實現(xiàn)的凈損益×剩余持股比例,即長期股權(quán)投資是按照其在被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額進(jìn)行調(diào)整的。兩種處理情況側(cè)重點有所不同:前者注重公允價值的變動,實現(xiàn)的凈損益是其中的一部分,比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì);后者則只調(diào)整了凈損益,沒有反映公允價值變動的其他方面。

四、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的改進(jìn)

根據(jù)以上的分析以及問題的提出,對于兩種情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的第三步,筆者提出如下改進(jìn)意見:

首先,根據(jù)重要性原則,將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的賬面凈損益,調(diào)整為以公允價值為基礎(chǔ)的核算方式。例如,調(diào)整被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的折舊額或攤銷額,以及以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

其次,對于因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況,為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì),并且保持方法的一致性,應(yīng)當(dāng)按照原取得投資至處置投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相當(dāng)于剩余持股比例的部分調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,即長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=(追加投資日公允價值-初始投資日公允價值)×剩余持股比例。因為,被處置的部分已經(jīng)在終止確認(rèn)時反映了公允價值的變動,確認(rèn)了投資收益,所以只需按照剩余持股比例調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動即可。

實務(wù)中,企業(yè)在進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算時,經(jīng)常有其一貫的做法,在不違反準(zhǔn)則的情況下,處理方法會存在一定差異。筆者一方面提醒企業(yè)管理者及其他報表使用者注意核算方法不同造成的報表信息差異,另一方面也提醒進(jìn)行理論學(xué)習(xí)的會計相關(guān)人員,諸如長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法中存在的問題,財務(wù)核算中類似情況還很多,有待于更多的會計人去發(fā)掘、去完善。

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