制造成本法演進(jìn)分析及發(fā)展想法探討論文
時(shí)間:2022-12-13 02:54:00
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[內(nèi)容摘要]本文在對(duì)制造成本法的歷史演進(jìn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,從歷史邏輯的角度對(duì)目前制造業(yè)所運(yùn)用的制造成本法的理論基礎(chǔ)、實(shí)踐中存在的問題以及未來(lái)發(fā)展提出了初步思考,即基于對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的的作業(yè)成本制度。
[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項(xiàng)目;成本動(dòng)因
成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價(jià)值水平的確定是否合理,同樣,產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價(jià)格是否公允的基本尺度。近幾年來(lái),隨著我國(guó)對(duì)外開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大,大量的以涉及低價(jià)傾銷為特征的反壟斷涉外貿(mào)易訴訟案的出現(xiàn),對(duì)為此提供“鑒證”基礎(chǔ)的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境,對(duì)我們目前所運(yùn)用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析,并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進(jìn)
(一)早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業(yè)中所使用的成本制度。在以工業(yè)革命為背景的、以機(jī)器生產(chǎn)及提高產(chǎn)品加工能力和精度為特征的近代制造產(chǎn)業(yè)中,為了解決當(dāng)時(shí)企業(yè)內(nèi)部管理上所形成的(與傳統(tǒng)的作坊生產(chǎn)相比較)四個(gè)特有的內(nèi)部管理問題(職能部門的業(yè)績(jī)考核、工序間產(chǎn)品勞務(wù)間的價(jià)值轉(zhuǎn)移尺度、期間利潤(rùn)的有效計(jì)量和經(jīng)濟(jì)資源利用效率的衡量),會(huì)計(jì)界運(yùn)用了以“職能部門設(shè)置成本項(xiàng)目并按其歸集費(fèi)用”(以解決前面兩個(gè)管理問題)和“產(chǎn)品確認(rèn)并分配相關(guān)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目”(以解決后兩個(gè)管理問題)的兩步費(fèi)用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度,也不是“三步”甚至是“四步”的費(fèi)用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個(gè)方面:
第一是基于企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)組織特點(diǎn),設(shè)置與此相適應(yīng)的反映職能部門費(fèi)用發(fā)生情況的相關(guān)成本項(xiàng)目(廣義的),成本項(xiàng)目的設(shè)置沒有規(guī)范統(tǒng)一的要求,并按照誰(shuí)收益、誰(shuí)承擔(dān)的原則將企業(yè)在一定期間所發(fā)生的費(fèi)用歸集在相應(yīng)的成本項(xiàng)目中,以實(shí)現(xiàn)第一步歸集所應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。
第二是按照職能部門與生產(chǎn)制造過程之間的關(guān)系,將所有成本項(xiàng)目確認(rèn)為“產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目”(也稱之為狹義的成本項(xiàng)目)與“期間成本項(xiàng)目”,凡是與生產(chǎn)制造過程之間存在關(guān)系的(不論直接相關(guān)還是間接相關(guān))均將其視為產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目,并用一定的方法將其在期間生產(chǎn)的不同產(chǎn)品生產(chǎn)對(duì)象之間進(jìn)行分配,從而達(dá)到計(jì)算產(chǎn)品成本總額與單位產(chǎn)品成本的目的。
(二)制造成本法的歷史演進(jìn)
制造成本法產(chǎn)生以來(lái)一直是朝“絕對(duì)真實(shí)”(absolutetruth)方向努力的,也即通過對(duì)“兩步費(fèi)用歸集與分配”為對(duì)象的、以程序與方法規(guī)范為特征的進(jìn)一步完善。當(dāng)時(shí)在管理實(shí)踐上存在著一個(gè)衡量制造成本制度科學(xué)與否的標(biāo)準(zhǔn),即只要單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計(jì)算準(zhǔn)確了(表明兩步都準(zhǔn)確了),就說(shuō)明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對(duì)準(zhǔn)確的信息支持。
上世紀(jì)初葉,為配合提高勞動(dòng)生產(chǎn)率而發(fā)生的泰羅科學(xué)管理運(yùn)動(dòng),其通過生產(chǎn)工藝與過程的標(biāo)準(zhǔn)化研究(標(biāo)準(zhǔn)化本身就能大幅度地提高企業(yè)的生產(chǎn)效率)并且實(shí)施一種嚴(yán)格的考核制度,極大地提高了當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)效率,滿足了當(dāng)時(shí)社會(huì)對(duì)產(chǎn)品日益增長(zhǎng)的需求。為了配合泰羅科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)對(duì)事中成本管理的要求,將原先制造成本制度的事后的費(fèi)用兩步歸集與分配改進(jìn)為按照事先確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異分別進(jìn)行歸集與分配,通過差異的揭示與調(diào)查反饋,實(shí)現(xiàn)了成本管理工作從事后反映到事中及時(shí)執(zhí)行階段,達(dá)到了成本管理質(zhì)的飛躍。但這種管理上帶來(lái)的飛躍并沒有改變?cè)戎圃斐杀局贫鹊幕竟δ?,原先制造成本制度的服?wù)功能仍然在發(fā)揮作用,因?yàn)槠渲皇菍鹘y(tǒng)制造成本法下的按照實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用歸集與分配過程分解成“標(biāo)準(zhǔn)成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進(jìn)行,兩者相加,其結(jié)論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現(xiàn)狀
(一)制造成本法的基本理論
制造成本法仍然從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇,上世紀(jì)30年代為了適應(yīng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而建立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系,產(chǎn)品成本計(jì)量(為了計(jì)量出期間利潤(rùn)與期末存貨價(jià)值的目的)仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域。為了保證會(huì)計(jì)信息的公允性,所有的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)均應(yīng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念進(jìn)行指導(dǎo)與制約,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的內(nèi)核不在于其是否精確,而是在于目前的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下,這種理念能否被大家所共同接受(英文上稱之為GAAP,generalacceptedaccountingprinciple)。制造成本法的理論關(guān)鍵在于如何確認(rèn)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成,按照企業(yè)存在的相關(guān)職能部門設(shè)置成本項(xiàng)目,應(yīng)該沒有什么分歧,但這些成本項(xiàng)目哪些應(yīng)該作為產(chǎn)品成本的組成項(xiàng)目?哪些應(yīng)作為期間成本的組成項(xiàng)目?與生產(chǎn)有關(guān)的職能部門相關(guān)的成本項(xiàng)目是不是將所有成本內(nèi)容都應(yīng)進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本?還是部分成本內(nèi)容進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本?這些問題也構(gòu)成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對(duì)此理論問題的解釋有兩種不同的觀點(diǎn):一是吸收成本(Absorbingcosting)觀點(diǎn)。其基本原理是只要該職能部門與生產(chǎn)過程相關(guān),不論是直接與生產(chǎn)過程相關(guān),還是間接與生產(chǎn)過程相關(guān);不論其發(fā)生的費(fèi)用是什么,都將其吸收到產(chǎn)品成本中去,構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。二是動(dòng)因成本觀點(diǎn)。其基本原理是衡量此項(xiàng)費(fèi)用能不能進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,除了該職能部門要與生產(chǎn)過程相關(guān)以外(因?yàn)榕c生產(chǎn)過程無(wú)關(guān)的職能部門所發(fā)生的費(fèi)用根本不可能進(jìn)入產(chǎn)品成本的),還要進(jìn)一步確認(rèn)其所發(fā)生的費(fèi)用性質(zhì)與產(chǎn)品的制造過程是否相關(guān),只有在同時(shí)符合上述兩種條件時(shí),我們才能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,否則,即使發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門,我們也不能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
(二)制造成本法目前的現(xiàn)狀
從理論上講,動(dòng)因成本觀點(diǎn)應(yīng)比吸收成本觀點(diǎn)要好,因?yàn)閺臋?quán)責(zé)發(fā)生制的基本理念來(lái)看,收益了才能承擔(dān)相關(guān)的費(fèi)用。如果某該項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生與產(chǎn)品的制造過程無(wú)關(guān),即使發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門,也不能將其歸集在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本上。但在實(shí)際工作中,對(duì)與生產(chǎn)過程有關(guān)的職能部門所發(fā)生的費(fèi)用,究竟哪些與制造過程有關(guān)?相關(guān)程度如何?哪些與制造過程無(wú)關(guān)?進(jìn)行界定是非常困難的。從理論上講,如果能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定其是變動(dòng)性生產(chǎn)費(fèi)用(與產(chǎn)品制造過程完全相關(guān)),將其作為相關(guān)產(chǎn)品成本構(gòu)成是可以接受的,如果能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定其是固定性生產(chǎn)費(fèi)用(與產(chǎn)品制造過程完全無(wú)關(guān)),將其作為非相關(guān)產(chǎn)品成本構(gòu)成同樣也是可以接受的,但在實(shí)際中,真正能夠用較為純粹的方式確認(rèn)其變動(dòng)成本或固定成本特性的費(fèi)用并不是很多,許多費(fèi)用特別是間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用項(xiàng)目,往往表現(xiàn)為混合成本的特性,對(duì)其進(jìn)行分解存在著許多主觀不確定性的成分,如果只是從企業(yè)內(nèi)部管理的角度來(lái)加以使用,此種帶有主觀成分在內(nèi)的不確定的會(huì)計(jì)信息還是可以接受的。因?yàn)槠湫畔⒌馁|(zhì)量與相對(duì)準(zhǔn)確性和個(gè)人的職業(yè)理解是相關(guān)的,不會(huì)影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產(chǎn)生誤解。所以我們的結(jié)論是:在相關(guān)大量間接生產(chǎn)費(fèi)用無(wú)法用一個(gè)準(zhǔn)確且能夠被大家所能形成共識(shí)的觀念(生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品生產(chǎn)之間的關(guān)聯(lián)性)之前,盡管動(dòng)因成本觀點(diǎn)理論基礎(chǔ)較為理想,但不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的要求,也就不能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本核算實(shí)踐所接受。
三、對(duì)制造成本法發(fā)展的一些思考
(一)規(guī)范產(chǎn)品成本項(xiàng)目的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)
吸收成本制度盡管在具體的費(fèi)用確認(rèn)上沒有辦法去分清其與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系,但其最大的優(yōu)點(diǎn)是其確認(rèn)過程的規(guī)范與統(tǒng)一性,一是按職能部門確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生額是比較容易的,費(fèi)用在哪個(gè)部門發(fā)生的,就應(yīng)該由哪個(gè)部門所體現(xiàn)的成本項(xiàng)目進(jìn)行承擔(dān),在費(fèi)用歸集上不會(huì)引起爭(zhēng)議;二是職能部門的設(shè)置與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系是非常容易取得共識(shí)方面的一致,在實(shí)踐上,與生產(chǎn)過程有關(guān)的職能部門,不外乎分為兩種,即直接生產(chǎn)部門和間接生產(chǎn)部門。盡管即使在與生產(chǎn)直接有關(guān)的生產(chǎn)部門,證明其所有費(fèi)用100%與產(chǎn)品制造過程有關(guān),也是非常困難的,不要說(shuō)那么多與生產(chǎn)過程間接有關(guān)的職能部門了,但在分歧沒有消失之前,寧可不要去實(shí)現(xiàn)這種絕對(duì)的準(zhǔn)確性,也應(yīng)保持這種相對(duì)的準(zhǔn)確性,即不論該項(xiàng)費(fèi)用是什么,只要其與發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門,全部作為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本內(nèi)容達(dá)到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允性原則的要求。
在我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上,1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯(lián)的成本計(jì)算方法,此種方法后來(lái)大家將其稱之為“全部成本法”(其實(shí)不能這樣稱呼,在西方會(huì)計(jì)中,全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經(jīng)濟(jì)涵義),其是將當(dāng)時(shí)的所有費(fèi)用(包括企業(yè)管理費(fèi)用在內(nèi))全部納入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)關(guān)貿(mào)總協(xié)定入關(guān)談判對(duì)產(chǎn)品成本規(guī)范的要求,我們從1989年就對(duì)原來(lái)的成本制度進(jìn)行了改革,而真正意義的會(huì)計(jì)體系改革在我們國(guó)家應(yīng)是在1993年頒布的“兩則”與“行業(yè)會(huì)計(jì)制度”。但到目前為止,我們對(duì)制造成本法的理解與西方國(guó)家的制造成本法相比,在實(shí)踐上還存在著一定的差距,突出表現(xiàn)在對(duì)能夠進(jìn)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用項(xiàng)目的理解,因?yàn)樵诂F(xiàn)行的企業(yè)中對(duì)職能部門的設(shè)置,其職能關(guān)系與西方的企業(yè)還存在著區(qū)別,如生產(chǎn)車間的黨支部書記其職能與生產(chǎn)管理是否相關(guān)等。因而在實(shí)踐上,我們還仍然按照對(duì)費(fèi)用項(xiàng)目的理解(看其是否與制造過程相關(guān))來(lái)規(guī)范產(chǎn)品成本的費(fèi)用構(gòu)成(表現(xiàn)為國(guó)家頒布的成本費(fèi)用開支范圍)。我們認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)制度沒有完全規(guī)范運(yùn)作之前,這種分歧肯定是存在的,關(guān)鍵在于我們?nèi)绾魏侠淼亟忉尅?/p>
(二)重審作業(yè)成本制度
當(dāng)然,基于成本動(dòng)因的觀點(diǎn)所建立的作業(yè)成本會(huì)計(jì)(ABC),從成本管理的角度來(lái)看,其通過產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè),作業(yè)耗用經(jīng)濟(jì)資源的理念,將產(chǎn)品成本與費(fèi)用通過作業(yè)的紐帶連接起來(lái),真實(shí)地反映了產(chǎn)品對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的消耗水平,為產(chǎn)品成本管理提供了真實(shí)有效的信息。但在作業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確界定,特別是無(wú)法量化作業(yè)量(Activity-drivers)時(shí),將其運(yùn)用在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本計(jì)量時(shí),會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標(biāo)準(zhǔn),是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“公允性”精神的。但作為企業(yè)內(nèi)部管理使用的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),這種以企業(yè)自己為職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的成本制度,在改善產(chǎn)品成本水平相對(duì)真實(shí)性,提高與產(chǎn)品資源利用效率等相關(guān)的決策方面肯定會(huì)產(chǎn)生積極的影響。公務(wù)員之家
(三)建立綜合成本信息系統(tǒng)
相關(guān)性特征是衡量成本信息系統(tǒng)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn),在目前還無(wú)法統(tǒng)一對(duì)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)耗費(fèi)資源的認(rèn)識(shí)條件下,企業(yè)內(nèi)部應(yīng)利用現(xiàn)有的信息化的有利條件,特別是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的ERP系統(tǒng),建立一個(gè)基于多重服務(wù)目標(biāo)的綜合成本信息系統(tǒng),即基于對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的(反映產(chǎn)品真實(shí)資源消耗)的作業(yè)成本制度。
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