編者按：本文主要從鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展；鑒證準(zhǔn)則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)；鑒證準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的比較；鑒證準(zhǔn)則的未來(lái)進(jìn)行論述。其中，主要包括：在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)、CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書(shū)面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證、鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化、鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南、規(guī)范的范圍不同、服務(wù)對(duì)象不同、判定書(shū)面認(rèn)定公允表達(dá)的原則不同、鑒證準(zhǔn)則是為適應(yīng)鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

本文以知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為背景，從審計(jì)服務(wù)拓展為鑒證服務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則走向鑒證準(zhǔn)則的角度，對(duì)美國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則進(jìn)行比較，試圖找出審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，以資為我國(guó)審計(jì)發(fā)展所借鑒。

一、鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展

在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，其他性質(zhì)的審計(jì)只是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的延伸和發(fā)展。而今美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的鑒證服務(wù)(AttestationServices)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體所編制并負(fù)責(zé)的書(shū)面認(rèn)定的可靠性進(jìn)行查證后，簽發(fā)一份書(shū)面報(bào)告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務(wù)可進(jìn)一步細(xì)分為四類(lèi)：審計(jì)、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務(wù)相對(duì)于審計(jì)服務(wù)范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)在鑒證服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計(jì)服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。

CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書(shū)面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務(wù)中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報(bào)告中，對(duì)被審閱單位的認(rèn)定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯(cuò)報(bào)；在商定程序和編制業(yè)務(wù)中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報(bào)告中分別指出實(shí)際發(fā)展的問(wèn)題和所編制信息的內(nèi)容。

近年來(lái)正在向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的美國(guó)，除審計(jì)之外的鑒證服務(wù)已擴(kuò)展到其他種類(lèi)的陳述或報(bào)告，諸如驗(yàn)資、盈利性預(yù)測(cè)、遵守有關(guān)法令法規(guī)和合同規(guī)定的報(bào)告、投資收益統(tǒng)計(jì)、電算化軟件的說(shuō)明，等等。這些鑒證服務(wù)不同于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，導(dǎo)致了鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務(wù)行為，界定CPA的法律責(zé)任，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了一套具有廣泛實(shí)用性的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(Attestationstandards)來(lái)規(guī)范CPA對(duì)有關(guān)的陳述或報(bào)告執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)。

自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國(guó)有土地使用權(quán)出讓給中國(guó)航空進(jìn)出口公司深圳工貿(mào)中心以來(lái)，土地有償使用制度在全國(guó)推行。不過(guò)這種有償使用制度主要針對(duì)增量土地而言，國(guó)有企業(yè)原來(lái)取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權(quán)，土地價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。國(guó)企改制中對(duì)土地處置的力度和量度都很有限。即使通過(guò)土地使用權(quán)出讓方式或完成改制、通過(guò)土地使用權(quán)處置獲得土地產(chǎn)權(quán)的原國(guó)有企業(yè)，對(duì)土地資產(chǎn)的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。由于土地資產(chǎn)有別于其他一般資產(chǎn)的特性，土地資產(chǎn)的管理經(jīng)營(yíng)也有不同于其他資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要方面，土地資產(chǎn)的管理在現(xiàn)階段還沒(méi)有普遍地被企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題的客觀(guān)原因。由于土地取得方式不同，現(xiàn)階段將土地資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等不同的處理方式在各個(gè)企業(yè)都有，土地資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會(huì)計(jì)處理混亂，無(wú)法反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和相關(guān)處置信息。而在土地資產(chǎn)信息披露方面，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，那些通過(guò)交易取得的土地資產(chǎn)才能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行確認(rèn)和披露，且采用歷史成本計(jì)量屬性，可作為表現(xiàn)企業(yè)未來(lái)超額獲利能力的土地資產(chǎn)，卻無(wú)法用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。其次是不能充分披露土地資產(chǎn)的信息內(nèi)容。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不披露企業(yè)擁有的土地資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計(jì)量，使得許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的、對(duì)決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息，不能反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此，土地資產(chǎn)信息披露問(wèn)題的研究，對(duì)企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產(chǎn)的特殊性以及企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀，本文對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析研究，以適應(yīng)我國(guó)目前的發(fā)展?fàn)顩r，解決我國(guó)企業(yè)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產(chǎn)，為完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

一、研究成果綜述

我國(guó)實(shí)行土地公有制，土地制度與西方國(guó)家存在差異，因此國(guó)內(nèi)對(duì)土地資產(chǎn)的研究主要集中在對(duì)土地資產(chǎn)的特性和權(quán)屬性質(zhì)的討論上；此外，由于土地資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的體現(xiàn)發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對(duì)土地資產(chǎn)的重視程度有所提高，因此對(duì)土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理及投資決策方面的研究也日益增多。

其一，關(guān)于土地資源的特性和土地價(jià)格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經(jīng)濟(jì)屬性。土地資源的生產(chǎn)性是它的自然屬性，土地資源的使用價(jià)值是它的經(jīng)濟(jì)屬性。不能認(rèn)為土地沒(méi)有經(jīng)濟(jì)屬性，或者認(rèn)為土地的自然屬性是“資源”，經(jīng)濟(jì)屬性是“資產(chǎn)”（葉艷妹，1996）。土地價(jià)格既包括由于對(duì)土地資源的壟斷所形成的價(jià)格，也包括勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)的價(jià)格，它是自然資源的價(jià)格和勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)價(jià)格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

其二，關(guān)于土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)。李慧（2002）認(rèn)為，企業(yè)作為一個(gè)法人實(shí)體只能擁有土地的使用權(quán)，土地在被企業(yè)使用的同時(shí)，國(guó)家擁有根據(jù)需要隨時(shí)無(wú)償征用的權(quán)力，而企業(yè)無(wú)法對(duì)土地使用權(quán)實(shí)施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)是否付出了代價(jià)，企業(yè)均應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。何建榮（2004）認(rèn)為，將土地和建筑物兩種不同性質(zhì)、不同使用年限、不同價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起核算不夠規(guī)范，認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，土地資產(chǎn)不能形成固定資產(chǎn)，仍然作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)加以核算。也有學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，周海濤、丁艷濤（2005）認(rèn)為土地使用權(quán)的價(jià)值屬性不符合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值決定的一般原理，土地使用權(quán)本質(zhì)上是近似土地所有權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，土地使用權(quán)歸屬固定資產(chǎn)符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，因此應(yīng)該將土地資產(chǎn)全部納入固定資產(chǎn)的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權(quán)既不應(yīng)該納入無(wú)形資產(chǎn)科目中核算，也不應(yīng)通過(guò)在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，而是將土地使用權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算最為有利。吳明華等（2002）認(rèn)為，將土地使用權(quán)價(jià)值與地上附著物并為一體作為固定資產(chǎn)核算存在不足，并認(rèn)為土地使用權(quán)可單獨(dú)核算。顏淑姬（2007）認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地作為固定資產(chǎn)核算，是與土地私有制相聯(lián)系的，而我國(guó)實(shí)行的是土地的社會(huì)主義公有制，土地單獨(dú)核算符合我國(guó)國(guó)情，不能一味照搬西方國(guó)家的做法。葉彬（2002）認(rèn)為，對(duì)于劃撥土地使用權(quán)，由于企業(yè)既不擁有也無(wú)法對(duì)其實(shí)施有效的控制，故不符合企業(yè)資產(chǎn)定義，不能視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

由此看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)土地資產(chǎn)權(quán)屬性質(zhì)的爭(zhēng)議是普遍的，將土地資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)還是單獨(dú)核算，取決于土地資產(chǎn)的資產(chǎn)特性。這是由我國(guó)土地制度決定的，但從歷史到現(xiàn)在對(duì)土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)仍未明確。

一、我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)介紹

以前，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的暴利令人昨舌，房地產(chǎn)企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞操縱利潤(rùn)的大有人在．這極大的擾亂了國(guó)家正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。2006年2月15日，財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2007年1月1日．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)地產(chǎn)類(lèi)上市公司實(shí)施．新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略帶來(lái)了一定的影響。

本文將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，從涉及當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的主要內(nèi)容出發(fā)，重點(diǎn)探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的影響．結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況分析其應(yīng)用的積極之處以及存在的問(wèn)題，并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了思考，提出了相關(guān)對(duì)策分析，以期為促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展提供借鑒與參考。

二、與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理上的主要變化

1、《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的引入在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物是作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，并且投資性房地產(chǎn)是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。新準(zhǔn)則體系增加‘T《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，對(duì)投資性房地產(chǎn)做出了明確定義：為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

2、《收入》準(zhǔn)則的變化以前的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以結(jié)算賬單提交買(mǎi)受人并得到認(rèn)可作為房地產(chǎn)收入確認(rèn)的依據(jù)．雖然比較簡(jiǎn)單而便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，但其未能反映銷(xiāo)售的實(shí)質(zhì)，且理論上缺乏合理性。新《收入》準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)志，雖然要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力．但理論上更具有合理性。

摘要：文章主要從實(shí)踐出發(fā)，在理論角度對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問(wèn)題進(jìn)行探討。

財(cái)政部于2000年12月29日正式《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后實(shí)施?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的是我國(guó)會(huì)計(jì)界的又一件大事，它擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的束縛，是繼1993年7月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》之后，又一次大的飛躍，它朝著適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算要求的方向邁進(jìn)，它標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革的又一次高潮的到來(lái)。加上截止目前為止已經(jīng)頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它們對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。

隨后，財(cái)政部規(guī)定：從2002年1月1日起，外商投資企執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。筆者在外商投資企業(yè)從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，擔(dān)負(fù)起本企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作，在實(shí)施過(guò)程中，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定有些不同看法，現(xiàn)整理出來(lái)與業(yè)內(nèi)人士一起探討。旨在將對(duì)其不同理解、觀(guān)點(diǎn)道出，與大家討論，為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的變革、與國(guó)際接軌盡微薄之力。 關(guān)鍵詞:折舊減值債務(wù)重組公允價(jià)值 Abstract:Themaindiscussionisbaseonpracticeandtheoreticsaboutthe“company‘saccountantsystem”andsomeofmaterialfinancesystem.

Thenationalcompany’financedepartmentareencouragedandputinpracticethe“company‘saccountantsystem”whichpublishedbytreasurydepartmentin29Dec.2000(Finance[2000]25number),andputinpracticeinstockcompany’sprovisionally.Itisusefulofouraccountingthatthe“company‘saccountantsystem”breakawayfromaccounting’bondagebyplannedeconomy.It’sgreatpacetosocialisticmarketeconomyguidethatafterthe“company‘saccountantsystem”publishedin1Jan.1997andthe“company‘saccountantsystem”,noteventlymeancominganotherhightideofaccountinginnovation.Thereare17-published-system

Uptothepresent,whichhavegreateffectandsignificanceinmanagingourcountry’sfinancialaffairs,reportingcomprehensivecompany’sfinanceaction,managementresult,cashflux,etc.

It’sdecisionbytreasurydepartmentthattheforeigncapitalcompaniesmustpracticethe“company‘saccountantsystem”from1Jan.2002.Thewriterhasworkedatforeigncapitalcompanyformanyyears,whosedutiesarefinance,accountingandsetupthebridgefromoldsystemtonewsystem.Itisfromthepracticethatthewriterfindsomeideasinpracticingthe“company’splan”.Whatthewriterwriteisdiscusstoallkindsoffinanceexportinordertohavebigavailofourcountry’sfinanceinnovationandconnectinginternationalsystem.

資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，并作出職業(yè)判斷，這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為，選擇對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)處理方法，資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，以后年度不得轉(zhuǎn)回，有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)操縱手段，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，然而與以往相比，其影響力有所減少，但實(shí)施手段可能更加隱蔽。

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過(guò)程中充分考慮了企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于壓縮企業(yè)操作利潤(rùn)空間

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有很多變化，將從以下幾個(gè)方面對(duì)企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。原準(zhǔn)則中，對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要經(jīng)過(guò)大量的會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和專(zhuān)業(yè)判斷，而不同的企業(yè)以及不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)所作出的判斷不可能完全一致，這樣就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留出了很大的空間?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的制定注意到了這一點(diǎn)，并采取了一定的防范措施。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個(gè)例子。原準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的規(guī)定沒(méi)有提出這個(gè)概念，這就勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的企業(yè)在操作時(shí)遇到困難，進(jìn)而不同的企業(yè)采取不同的計(jì)提方式，難以達(dá)到統(tǒng)一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，以“資產(chǎn)組”作為此類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)提基礎(chǔ)，大大縮小了企業(yè)在這一方面對(duì)利潤(rùn)做文章的空間。有關(guān)資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定有利于抑制盈余管理行為，這是對(duì)原準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在現(xiàn)行準(zhǔn)則制定以前，企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。現(xiàn)行準(zhǔn)則作出了一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定后，由于企業(yè)無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重，因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制企業(yè)盈余管理方面的缺陷

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。

摘要：資產(chǎn)減值舊準(zhǔn)則在準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則有效防止了利用減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)的手段。本文從內(nèi)因、外因及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理的博弈關(guān)系方面分析了現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的制約。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；盈余管理；制約

盈余管理通常是以會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷為依托的，而會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。由于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性沖突的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中必將允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷，并且審計(jì)是有缺陷的，管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷也為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，即管理當(dāng)局就會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，管理當(dāng)局以濫用“巨額沖銷(xiāo)”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入，不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備等，這些正威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，并作出職業(yè)判斷，這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為，選擇對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)處理方法，資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取以后年度不得轉(zhuǎn)回，有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)操縱手段，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，然而與以往相比，其影響力有所減少，但實(shí)施手段可能更加隱蔽。

一、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為的影響

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過(guò)程中充分考慮了企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

(一)現(xiàn)行準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定有利于壓縮企業(yè)操作利潤(rùn)的空間

摘要：在現(xiàn)在的國(guó)民經(jīng)濟(jì)中，房地產(chǎn)占據(jù)重要的地位，其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)繁榮建設(shè)及發(fā)展也是起到非常關(guān)鍵的作用。而投資性房地產(chǎn)在房地產(chǎn)行業(yè)中也是比較常見(jiàn)的一種經(jīng)營(yíng)模式。本文將通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)的介紹、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的影響及投資性房地產(chǎn)面對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該做好的面對(duì)措施來(lái)展開(kāi)討論。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；影響

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)內(nèi)的房地產(chǎn)價(jià)格也在不斷的升高，這一趨勢(shì)，給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商來(lái)帶巨大的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)效益，也給投資性房地產(chǎn)帶來(lái)了全新的發(fā)展動(dòng)力。此外，社會(huì)的進(jìn)步也會(huì)促進(jìn)國(guó)家制度的完善，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善就給投資性房地產(chǎn)帶來(lái)了比較大的影響。

一、投資性房地產(chǎn)的概念

(一)定義。投資性房地產(chǎn)是指將賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的一種房地產(chǎn)的模式。也可以說(shuō)，投資性房地產(chǎn)就是開(kāi)發(fā)商為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益而將房屋固定資產(chǎn)通過(guò)某種手段將其進(jìn)行升值或者將房屋的租金提高的一種活動(dòng)[1]。(二)特點(diǎn)。在與普通的房地產(chǎn)相比，投資性房地產(chǎn)在項(xiàng)目上具有投資收益的特點(diǎn)。具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面。1.對(duì)外出售，就是指先將房屋出租出去，獲取一部分利益之后再將房屋進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，進(jìn)而獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。2.單獨(dú)計(jì)量就是指投資性房地產(chǎn)從會(huì)計(jì)科目上來(lái)看，是具有一定的獨(dú)立性，而在核算上來(lái)說(shuō)，其又是單獨(dú)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。(三)范圍。從當(dāng)前來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的規(guī)定投資性房地產(chǎn)類(lèi)型的范圍主要有：1.已經(jīng)出租的土地使用權(quán)力。2.已經(jīng)出租的建筑物。3.現(xiàn)在擁有并且準(zhǔn)備將其升值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。除此之外，值得注意的是自用的房地產(chǎn)及作為存貨的房地產(chǎn)不能算在投資性房地產(chǎn)之內(nèi)[2]。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)政策的影響

摘要：2018年12月21日，我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》及起草說(shuō)明，保持了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)“保險(xiǎn)合同”（IFRS17）的趨同步伐。本文全面梳理了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史演變及我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，針對(duì)征求意見(jiàn)稿核心變革內(nèi)容進(jìn)行比較和評(píng)述；并提出了相關(guān)完善建議。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)合同;征求意見(jiàn)稿;IFRS17;核心變革

一、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展演變及國(guó)際趨同

隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)迅速，投資類(lèi)產(chǎn)品比例增大，保險(xiǎn)業(yè)在各國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中扮演著舉足輕重的角色；由于各國(guó)法會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則存在較大差異，造成保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告一直被視為無(wú)法穿透的“黑匣子”[1][2]。因此，就如何規(guī)范保險(xiǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和信息披露規(guī)范是各國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)重點(diǎn)研究的課題之一。（一）國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展演變。國(guó)際上，為了提高保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性，加快保險(xiǎn)業(yè)的國(guó)際交流，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在上世紀(jì)末啟動(dòng)了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的制定工作。1997年，IASC就為制定保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成立了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員（InsuranceaccountingSteeringCommittee），開(kāi)始著手相關(guān)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的研究；1999年11月，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)向IASC提交了階段性研究成果“保險(xiǎn)合同問(wèn)題報(bào)告”（IssuesPaper），該報(bào)告詳細(xì)闡述了保險(xiǎn)合同確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告以及披露等保險(xiǎn)合同項(xiàng)目所涉及的重大核心問(wèn)題并給出了相應(yīng)的對(duì)策；該問(wèn)題后，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)受到了理論界和實(shí)務(wù)界各方的反饋意見(jiàn)，針對(duì)反饋意見(jiàn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)進(jìn)行了進(jìn)一步研究；1999年12月，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)發(fā)不了一份“原則公告草案”（DraftStatementofPrinciples，DSOP），DSOP闡述了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理原則。2001年4月，IASC進(jìn)行了變革，改為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），IASB繼續(xù)授權(quán)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)完成DSOP的相關(guān)工作。DSOP接受各界反饋意見(jiàn)后，進(jìn)行了再次修訂。IASB根據(jù)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)的研究成果、收到的反饋意見(jiàn)以及多次討論后，認(rèn)為保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題無(wú)法在短期內(nèi)完成，因此，2002年5月，IASB將保險(xiǎn)合同項(xiàng)目工作計(jì)劃分為兩個(gè)階段。2004年5月，IASB了保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第一階段工作成果國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)（IFRS4）“保險(xiǎn)合同”[3]；IFRS4是特定時(shí)期的一項(xiàng)過(guò)渡性規(guī)范，對(duì)保險(xiǎn)合同相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等相關(guān)規(guī)定存在一定的局限性。IFRS4規(guī)定的相關(guān)會(huì)計(jì)處理遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)，對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理進(jìn)行了有限的變革，為保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理提供了暫時(shí)性的會(huì)計(jì)處理指引。IFRS4后；2004年9月，IASB成立了新的保險(xiǎn)工作組（IASBInsuranceWorkingGroup）[4]，IASB開(kāi)始著手保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第二階段的研究工作。保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第二階段研究工作需要解決保險(xiǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，保險(xiǎn)工作組認(rèn)為：為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債的配比原則，保險(xiǎn)負(fù)債課采用公允價(jià)值計(jì)量，并廣泛征求了意見(jiàn)。2007年5月，IASB了第二階段階段性研究成果“討論稿———保險(xiǎn)合同初步意見(jiàn)”，保險(xiǎn)合同討論稿針對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理核心問(wèn)題、保險(xiǎn)分拆、保單紅利等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。2010年7月，IASB了“保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2010））[5]，并進(jìn)行了廣泛征求意見(jiàn)，ED（2010）基于履約價(jià)值模式提出了通過(guò)構(gòu)建模塊法對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2013年6月24日，IASB在充分考慮現(xiàn)有研究成果、反饋意見(jiàn)和討論結(jié)果的基礎(chǔ)上了新的“保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2013））；ED（2013）提出了“合同服務(wù)邊際”概念以替代“剩余邊際”的提法；來(lái)反映保險(xiǎn)合同在承保期內(nèi)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的盈利能力的當(dāng)前估計(jì)；ED（2013）建議采用普通報(bào)表相同的防范進(jìn)行列報(bào)和披露[6]。經(jīng)過(guò)20多年反復(fù)的討論、征求意見(jiàn)和爭(zhēng)論后；2017年5月，IASB終于發(fā)不了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)（IFRS17）“保險(xiǎn)合同”，IFRS17的出臺(tái)標(biāo)志著保險(xiǎn)業(yè)一個(gè)嶄新時(shí)代的來(lái)臨，IFRS17的將引發(fā)保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理的一場(chǎng)空前重大的監(jiān)管改革，IFRS17提高保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度，揭開(kāi)了保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理神秘面紗。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語(yǔ)言有助于增強(qiáng)不同國(guó)家保險(xiǎn)公司之間的可比性[7]。IFRS17針對(duì)保險(xiǎn)合同提出了全新的的會(huì)計(jì)處理模式，提出了通用模式、保費(fèi)分配法和變動(dòng)費(fèi)用法三種保險(xiǎn)合同計(jì)量模式，IFRS17將提供有關(guān)保險(xiǎn)公司當(dāng)前盈利能力和未來(lái)盈利趨勢(shì)的信息。IFRS17規(guī)定保險(xiǎn)公司根據(jù)一定的估計(jì)模型和相關(guān)市場(chǎng)假設(shè)對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并明確要求估計(jì)模型需要反映未來(lái)時(shí)間價(jià)值和保險(xiǎn)合同所存在的不確定性。IFRS17采用的新計(jì)量模型還需要反映保險(xiǎn)公司最新財(cái)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)狀況，充分反映保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度。IFRS17在保費(fèi)收入確認(rèn)口徑、準(zhǔn)備金分拆列示等多個(gè)方面對(duì)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則作出了重大改進(jìn)，以便在全球范圍統(tǒng)一保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理方法，真實(shí)完整地反映保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)一步提升保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，讓報(bào)表使用者從全新角度審視保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同現(xiàn)狀。我國(guó)保險(xiǎn)合同業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)（CAS25）“原保險(xiǎn)合同”和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)（CAS26）“再保險(xiǎn)合同”以及相關(guān)應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范[8]。2009年，財(cái)政部印發(fā)“保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理規(guī)定”要求消除A+H股保險(xiǎn)公司年報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行差異[9]。CAS25、CAS26以及保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，增強(qiáng)了保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性和透明度，發(fā)揮了積極作用。然而，但隨著我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的較快增長(zhǎng)和金融創(chuàng)新的不斷深化，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則在實(shí)施中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，諸如投資成分分拆不徹底、計(jì)量單元不統(tǒng)一等，需通過(guò)修訂完善保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則加以解決。IASB也了新版的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS17；為進(jìn)一步完善保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以滿(mǎn)足實(shí)務(wù)需要，同時(shí)保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同步伐；2018年3月，財(cái)政部成立了保險(xiǎn)合同項(xiàng)目組，著手對(duì)CAS25和CAS26進(jìn)行修訂；2018年12月21日，我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》及起草說(shuō)明[10]，向社會(huì)各界廣泛征求意見(jiàn)；征求意見(jiàn)稿充分借鑒了IFRS17的相關(guān)內(nèi)容，針對(duì)計(jì)量模型、計(jì)量單元、保費(fèi)收入、折現(xiàn)率、再保險(xiǎn)合同、列示和披露等內(nèi)容進(jìn)行了修訂并提出了詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理指引；此外，征求意見(jiàn)稿考慮到了新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則的變化，將相關(guān)準(zhǔn)則的變化納入到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行綜合性考慮，充分反映其他準(zhǔn)則最新變動(dòng)的內(nèi)容，內(nèi)在邏輯具有非常強(qiáng)的合理性[11]。征求意見(jiàn)稿的一系列核心變革對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)的進(jìn)一步完善與明確，為保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

二、我國(guó)保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心內(nèi)容變革比較及評(píng)述

保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）借鑒IFRS17與國(guó)內(nèi)現(xiàn)行準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)在一般原則以及細(xì)節(jié)處理上存在諸多差異，例如可變收費(fèi)法模型、保費(fèi)分配法的適用條件、計(jì)量單元、合同服務(wù)邊際的解鎖與攤銷(xiāo)、保險(xiǎn)合同收入的確認(rèn)和列示、折現(xiàn)率變動(dòng)影響的OCI選擇權(quán)、分拆、計(jì)入會(huì)計(jì)模型的費(fèi)用口徑等等方面。保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）保持了與IFRS17全面實(shí)質(zhì)性趨同，保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）針對(duì)計(jì)量模型、計(jì)量單元、保費(fèi)收入、合同服務(wù)邊際、合同分拆、再保險(xiǎn)合同、列示和披露等內(nèi)容進(jìn)行了修訂[12]。我國(guó)保險(xiǎn)合同（征求意見(jiàn)稿）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心內(nèi)容變革比較及評(píng)述如下：（一）保險(xiǎn)合同之計(jì)量模型。征求意見(jiàn)稿引入了三個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量模型：一般模型、可變收費(fèi)法和保費(fèi)分配法?？勺兪召M(fèi)法是基于一般模型專(zhuān)門(mén)針對(duì)具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同而演化出的會(huì)計(jì)計(jì)量方法。保費(fèi)分配法則是一般模型的簡(jiǎn)化應(yīng)用。與目前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理原則要求相一致，征求意見(jiàn)稿規(guī)定對(duì)保險(xiǎn)合同采用當(dāng)前計(jì)量模式，即在各報(bào)告期對(duì)各項(xiàng)估計(jì)進(jìn)行重新計(jì)量。征求意見(jiàn)稿進(jìn)一步明確了該計(jì)量模型包括幾個(gè)模塊：經(jīng)折現(xiàn)的概率加權(quán)估計(jì)現(xiàn)金流量、顯性的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和代表合同未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的合同服務(wù)邊際。與現(xiàn)行實(shí)務(wù)類(lèi)似，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，保險(xiǎn)合同計(jì)量結(jié)果為未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債兩項(xiàng)之和。保費(fèi)分配法下，未到期責(zé)任負(fù)債不再分拆成幾個(gè)模塊而是作為一個(gè)整體計(jì)量[13]。相較于現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)，在計(jì)量模型的某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)上，征求意見(jiàn)稿做出了較為明確的規(guī)定。例如，隨著保險(xiǎn)合同的未來(lái)現(xiàn)金流量的變化需要對(duì)合同服務(wù)邊際進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；合同服務(wù)邊際需要在每個(gè)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)以計(jì)入損益，用以反映所提供的服務(wù)，且規(guī)定攤銷(xiāo)因子為保障責(zé)任單元。目前我國(guó)大部分保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)實(shí)踐是鎖定初始合同服務(wù)邊際。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)合同服務(wù)邊際的攤銷(xiāo)因子沒(méi)有具體規(guī)定，實(shí)務(wù)中各保險(xiǎn)公司做法差異較大，例如選擇以保額或預(yù)期保障利益支出作為保障型險(xiǎn)種的攤銷(xiāo)因子，以現(xiàn)金價(jià)值作為儲(chǔ)蓄型險(xiǎn)種的攤銷(xiāo)因子，以未來(lái)紅利支出作為分紅保險(xiǎn)的攤銷(xiāo)因子。新舊準(zhǔn)則下，即使是相同的初始合同服務(wù)邊際，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的模式很可能是不同的。與現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，保險(xiǎn)公司可以折現(xiàn)率等計(jì)量模型假設(shè)相關(guān)變量的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理需要保險(xiǎn)公司自行進(jìn)行判斷，給公司留有選擇的機(jī)會(huì)?？勺兪召M(fèi)法適用于向保單持有人支付的款項(xiàng)與基礎(chǔ)項(xiàng)目所帶來(lái)的回報(bào)之間有明確關(guān)聯(lián)且符合兩個(gè)“相當(dāng)大的部分”條件的保險(xiǎn)合同，在征求意見(jiàn)稿中被稱(chēng)為“具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同”，例如某些“分紅”及“投資連結(jié)”合同。此類(lèi)合同的合同服務(wù)邊際的利息累積隱含在因浮動(dòng)收費(fèi)發(fā)生變動(dòng)而對(duì)合同服務(wù)邊際進(jìn)行的調(diào)整之中。浮動(dòng)收費(fèi)為主體所享有的基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值減去應(yīng)付保單持有人的不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)的履約現(xiàn)金流。相較于現(xiàn)行實(shí)務(wù)通過(guò)使用“影子會(huì)計(jì)”減小損益波動(dòng)，可變收費(fèi)法能更好地減輕金融風(fēng)險(xiǎn)對(duì)損益波動(dòng)的影響。雖然我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也存在與征求意見(jiàn)稿中的保費(fèi)分配法非常類(lèi)似的簡(jiǎn)化處理方法，但其適用標(biāo)準(zhǔn)基本上是按壽險(xiǎn)與非壽險(xiǎn)劃分的。而征求意見(jiàn)稿規(guī)定，采用簡(jiǎn)易的保費(fèi)分配法的前提是這種方法所得出的未到期責(zé)任負(fù)債的計(jì)量結(jié)果與一般模型之間無(wú)重大差異，或者保險(xiǎn)責(zé)任期間為一年或更短。（二）保險(xiǎn)合同之計(jì)量單元?，F(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)計(jì)量單元作明確要求，實(shí)務(wù)中保險(xiǎn)公司采用的計(jì)量單元不盡相同，可能導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果在細(xì)節(jié)處理上出現(xiàn)差異以及不能及時(shí)或未能識(shí)別虧損合同。征求意見(jiàn)稿引入了保險(xiǎn)合同組的概念，作為保險(xiǎn)合同的計(jì)量單元。主體應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將一個(gè)保險(xiǎn)合同組合（即一組保險(xiǎn)合同所提供的保險(xiǎn)責(zé)任具有相似風(fēng)險(xiǎn)且被歸入同一池進(jìn)行管理）分成三組：虧損的合同組、無(wú)顯著可能會(huì)在之后變?yōu)樘潛p合同的合同組以及其余合同組成的合同組。簽發(fā)時(shí)間相距超過(guò)一年的合同不得分在同一合同組內(nèi)。此外，征求意見(jiàn)稿對(duì)保險(xiǎn)合同出現(xiàn)虧損時(shí)以及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理做出了詳細(xì)的規(guī)定。（三）保險(xiǎn)合同之保費(fèi)收入。征求意見(jiàn)稿要求企業(yè)分拆保險(xiǎn)合同中的可明確區(qū)分的投資成分，對(duì)于不分拆的投資成分，其對(duì)應(yīng)的保費(fèi)也不能計(jì)入保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入而應(yīng)當(dāng)計(jì)入保險(xiǎn)負(fù)債?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定只有當(dāng)保險(xiǎn)與非保險(xiǎn)部分能夠區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量，才能進(jìn)行分拆，否則整體作為保險(xiǎn)合同處理，即對(duì)應(yīng)的保費(fèi)可以計(jì)入保費(fèi)收入。征求意見(jiàn)稿的要求可能導(dǎo)致部分企業(yè)保費(fèi)收入下降，但能更真實(shí)地反映企業(yè)專(zhuān)注于保險(xiǎn)主業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)也與2017年修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)（CAS14）“收入”保持一致。（四）保險(xiǎn)合同之折現(xiàn)率。征求意見(jiàn)稿針對(duì)保險(xiǎn)合同折現(xiàn)率要求運(yùn)用“自上至下”或“自下至上”的方法反映現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)特征，所選用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與當(dāng)前市場(chǎng)可觀(guān)察信息一致?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)折現(xiàn)率的規(guī)定區(qū)分不同情境進(jìn)行處理，當(dāng)保險(xiǎn)利益不受對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組合的影響，以財(cái)政部所發(fā)行國(guó)債收益率的750個(gè)工作日移動(dòng)平均曲線(xiàn)為基礎(chǔ)再加上不超過(guò)120基點(diǎn)的溢價(jià)作為折現(xiàn)率；當(dāng)保險(xiǎn)利益受對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組合的影響，則使用對(duì)應(yīng)投資組合預(yù)期產(chǎn)生的未來(lái)投資收益率作為折現(xiàn)率。相對(duì)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，征求意見(jiàn)稿的規(guī)定更符合市場(chǎng)要求。（五）保險(xiǎn)合同之風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于壽險(xiǎn)公司和非壽險(xiǎn)公司采用不同的方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整；壽險(xiǎn)公司使用情景比較法進(jìn)行調(diào)整，非壽險(xiǎn)公司依賴(lài)行業(yè)數(shù)據(jù)以及中國(guó)精算學(xué)會(huì)開(kāi)展的調(diào)查數(shù)據(jù)。征求意見(jiàn)稿統(tǒng)一了風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整方法，要求風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整應(yīng)當(dāng)反映保險(xiǎn)公司就承擔(dān)因非金融風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額及時(shí)間的不確定性而需要的補(bǔ)償，且企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露用于確定非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的置信水平，征求意見(jiàn)稿對(duì)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整做了統(tǒng)一規(guī)定，有利于保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度，但是征求意見(jiàn)稿尚未明確風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)手段。（六）保險(xiǎn)合同之合同服務(wù)邊際。征求意見(jiàn)稿要求企業(yè)在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)確定合同服務(wù)邊際（未賺利潤(rùn)）并在后續(xù)期間攤銷(xiāo)，且合同服務(wù)邊際應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整（即解鎖合同服務(wù)邊際）?，F(xiàn)行準(zhǔn)則未明確未賺利潤(rùn)（即“剩余邊際”）在初始確認(rèn)后如何反映將于未來(lái)提供服務(wù)的變化。征求意見(jiàn)稿的對(duì)合同服務(wù)邊際的改革，將更真實(shí)地反映未賺利潤(rùn)在后續(xù)期間的變化，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用信息。（七）保險(xiǎn)合同之合同分拆。關(guān)于某些壽險(xiǎn)合同的分拆，目前我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐是將萬(wàn)能壽險(xiǎn)的投資賬戶(hù)負(fù)債和投資連結(jié)保險(xiǎn)的獨(dú)立賬戶(hù)負(fù)債分拆出來(lái)并分別按照攤余成本和公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。征求意見(jiàn)稿對(duì)于分拆投資成分、商品或非保險(xiǎn)服務(wù)成分的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“可明確區(qū)分”。如果投資成分和保險(xiǎn)成分高度關(guān)聯(lián)，那么投資成分不被視為“可明確區(qū)分”，即不得從保險(xiǎn)合同中分拆出予以單獨(dú)計(jì)量。征求意見(jiàn)稿對(duì)于“高度關(guān)聯(lián)”的判斷給出了具體的指引。按照該指引，我國(guó)絕大多數(shù)含有投資成分的保險(xiǎn)產(chǎn)品都具有“高度關(guān)聯(lián)”的特征，因而在新準(zhǔn)則下將不得分拆核算。（八）保險(xiǎn)合同之具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同的特殊處理。征求意見(jiàn)稿要求對(duì)于具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同，因金融假設(shè)變化引起的與未來(lái)服務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合同服務(wù)邊際。現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)這一問(wèn)題未明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理中未能適當(dāng)體現(xiàn)此類(lèi)保險(xiǎn)合同的特征。征求意見(jiàn)稿對(duì)此類(lèi)變動(dòng)要求在合同服務(wù)邊際中反映，將更恰當(dāng)?shù)胤从潮ｋU(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。（九）保險(xiǎn)合同之再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)再保險(xiǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理指引有限，對(duì)持有的再保險(xiǎn)合同的“首日損益”處理沒(méi)有官方指引。在實(shí)踐中，再保險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)量通常模擬相應(yīng)的再保險(xiǎn)的保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量，攤回再保險(xiǎn)費(fèi)用以單獨(dú)的收入項(xiàng)目加以列示，并要求以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)評(píng)估減值的影響。征求意見(jiàn)稿采用了CAS26基本相同的會(huì)計(jì)原則，并針對(duì)部分內(nèi)容進(jìn)行了改進(jìn)提出了更為詳細(xì)的處理指引，征求意見(jiàn)稿規(guī)定履約現(xiàn)金流需要考慮再保險(xiǎn)合同簽發(fā)人的合同違約風(fēng)險(xiǎn)，購(gòu)買(mǎi)再保險(xiǎn)合同的凈成本可能為合同服務(wù)邊際；所持有再保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整可能不會(huì)模擬底層合同的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整；攤回再保險(xiǎn)費(fèi)用根據(jù)是否取決于再保險(xiǎn)理賠發(fā)生，可以列示為扣減分出再保險(xiǎn)保費(fèi)或理賠回收；征求意見(jiàn)稿對(duì)再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了一定的改革。（十）保險(xiǎn)合同之列示。相較于現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，征求意見(jiàn)稿對(duì)于保險(xiǎn)合同在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表上的列示做出了較大的改動(dòng)，尤其是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入的列示。征求意見(jiàn)稿使得保險(xiǎn)行業(yè)的收入列示向其他行業(yè)看齊。保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入按照主體預(yù)計(jì)在該期間提供的保險(xiǎn)責(zé)任及其他服務(wù)的所占比例在各期間進(jìn)行分配，賠付則于實(shí)際發(fā)生時(shí)列示。投資成分（即指，即使保險(xiǎn)事項(xiàng)不發(fā)生仍須向保單持有人支付的金額）從收入和賠付中剔除。由此可以預(yù)見(jiàn)，壽險(xiǎn)公司承保業(yè)務(wù)的收入和支出將不可避免的被“瘦身”且保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入在時(shí)間跨度上的分布將發(fā)生重大改變。資產(chǎn)負(fù)債表上將不再單獨(dú)列示應(yīng)收保費(fèi)、預(yù)收保費(fèi)、應(yīng)付賠付款、應(yīng)付保單紅利等。這些應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目將含在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示的保險(xiǎn)合同資產(chǎn)或保險(xiǎn)合同負(fù)債之中。（十一）保險(xiǎn)合同之披露征求意見(jiàn)稿詳細(xì)規(guī)定了保險(xiǎn)公司須披露保險(xiǎn)合同的計(jì)量單元、合同服務(wù)邊際計(jì)量方法以及相關(guān)其他因素、整體保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的盈利狀況等情況。相比現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定與行業(yè)實(shí)踐，征求意見(jiàn)稿的披露要求更為詳盡，例如對(duì)于計(jì)量模型中的各個(gè)模塊要求披露其期初余額至期末余額的調(diào)節(jié)表，且對(duì)主要的調(diào)節(jié)項(xiàng)目做出了明確的規(guī)定。征求意見(jiàn)稿對(duì)保險(xiǎn)公司的信息披露提出一整套詳細(xì)而又完整的解決方案，可以更為全面的反映保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債情況，對(duì)保險(xiǎn)公司是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。

摘要：2013年1月1日，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式開(kāi)始施行，為事業(yè)單位內(nèi)部控制工作提供了發(fā)展機(jī)遇，也指明了方向。文章從對(duì)現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的解讀出發(fā)，明確與事業(yè)單位內(nèi)部控制的契合點(diǎn)，并針對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題提出了具有建設(shè)性的建議，以期能夠?yàn)闃?gòu)建事業(yè)單位內(nèi)部控制體系提供有益的經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；內(nèi)部控制；資產(chǎn)管理

與舊準(zhǔn)則相比，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)及核算目標(biāo)有所變化，但是從整體上來(lái)看，我國(guó)事業(yè)單位并未形成完整的內(nèi)部控制體系，在內(nèi)部控制實(shí)踐方面仍存在一些問(wèn)題?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的提出，有助于事業(yè)單位高效、規(guī)范、科學(xué)地開(kāi)展內(nèi)部控制工作，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，及時(shí)了解內(nèi)部資金的應(yīng)用、運(yùn)轉(zhuǎn)和分配情況，同時(shí)還能有效防控可能存在的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)管理人員提出了更高要求，借助多元化渠道加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制，確保各項(xiàng)內(nèi)部控制工作的順利開(kāi)展。

1現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解讀

為滿(mǎn)足事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的科學(xué)可持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部重新修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》，并于2012年通過(guò)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，2013年1月1日，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式施行。與舊準(zhǔn)則相比，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和準(zhǔn)則定位等方面都進(jìn)行了不同程度的改進(jìn)，更加符合我國(guó)事業(yè)單位的實(shí)際情況，且頗具前瞻性與科學(xué)性。

1.1準(zhǔn)則適用范圍

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

2006年的春天將成為中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史的一個(gè)重要紀(jì)事年。2月15日，國(guó)家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與全球企業(yè)對(duì)話(huà)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后的16項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改，現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的八個(gè)方面進(jìn)行探討。這八個(gè)方面分別是：會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)；更注重公允價(jià)值的運(yùn)用；存貨計(jì)價(jià)方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。

一、會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)

與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對(duì)歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對(duì)于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映，而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷(xiāo)售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”，這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說(shuō)法更加明確具體，可操作性強(qiáng)。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說(shuō)法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè)，這是因?yàn)閲?guó)際上現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說(shuō)明的財(cái)務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒(méi)有得到實(shí)際的驗(yàn)證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，是與國(guó)際趨同的一項(xiàng)舉措。