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【摘要】 目的 探討滋陰活血法結(jié)合補液對羊水過少患者羊水量及圍生期結(jié)局的影響。方法 收集羊水過少患者42例隨機分入滋陰活血法結(jié)合補液治療組與補液治療組，并取13例飲水治療患者作為對照，觀察各組治療前、治療1周后、4周后羊水指數(shù)（AFI）及圍生期胎兒窘迫、胎兒生長受限、剖宮產(chǎn)、新生兒窒息、死亡情況。結(jié)果 滋陰活血結(jié)合補液組治療前、治療1周、4周后AFI分別為4.67±0.26、7.51±0.87、6.69±0.70；補液組為4.65±0.22、6.75±0.88、5.64±0.71；對照組為4.68±0.27、5.18±0.58、5.02±0.42，兩治療組治療1周、4周后AFI均較治療前增加（P

【關鍵詞】 羊水過少 圍生期 中西醫(yī)結(jié)合

Effect on method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal sequel of late pregnant oligohydramnios patients

［Abstract］ Objective To approach the effect of the method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal period of late pregnancy oligohydramnios patients.Methods 42 patients of oligohydramnios were randomly pided into the associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement group（experimental group 1）and fluid replacement group（experimental group 2），and 13 patients simply drink water as control group.Observed the amniotic fluid index（AFI）before treatment，after treatment in one week and four weeks and the ratio of fetal distress，fetal growth restriction（FGR），uterine-incision delivery（U-D），neonatal asphyxia and death of each group.Results The AFI before treatment，after treatment in one week and four weeks of experimental group 1 were 4.67±0.26，7.51±0.87，6.69±0.70，that of experimental group 2 were 4.65±0.22，6.75±0.88，5.64±0.71，that of control group were 4.68±0.27，5.18±0.58，5.02±0.42.There were significant differences between the AFI of after treatment one week，four weeks and before treatment of both two experimental groups（P

［Key words］ oligohydramnios;perinatal;period integrated traditional and western medicine

羊水過少是妊娠中、晚期較常見的并發(fā)癥，發(fā)生率約為0.5%～5.5%，是胎兒危險的重要信號，圍產(chǎn)兒發(fā)病率和死亡率明顯增高［1］。該病治療無重大進展，雖已有經(jīng)腹或?qū)m頸羊膜腔輸液的治療方法，但操作有一定困難，不易普及，且易發(fā)生并發(fā)癥如感染等［2］。我們根據(jù)羊水過少的病理特點采用中醫(yī)滋陰活血法配合補液治療羊水過少，發(fā)現(xiàn)對其羊水量及圍產(chǎn)兒期結(jié)局有較好的改善作用，現(xiàn)報告如下。

1 資料與方法

1.1 一般資料 凡宮內(nèi)單胎妊娠，于孕滿28周至孕32周間經(jīng)超聲檢查發(fā)現(xiàn)羊水指數(shù)（AFI）≤5 cm或羊水最大池深度（MVP）≤2 cm者診斷為羊水過少，并排除胎兒畸形、胎膜早破與妊娠高血壓性疾病。收集自2007年5月至2008年8月于我院婦產(chǎn)科住院治療的羊水過少患者共42例，隨機分入中西醫(yī)結(jié)合治療組及補液組，并取同期拒絕住院但定期孕檢羊水過少患者13例為對照組。三組年齡、孕產(chǎn)史、孕周經(jīng)檢驗符合方差齊性。

1.2 方法 中西醫(yī)結(jié)合治療組給予按滋陰活血法組方的中藥方劑（人參、葛根、生地黃、白芍、山藥、麥門冬、當歸、丹參、五味子）每日1劑，水煎服，同時予補液治療（5%葡萄糖1 500 ml加維生素C 2.0，生理鹽水500 ml，林格液500 ml）；補液組僅予補液治療，均治療1周。對照組僅囑每日飲水3 000 ml以上。觀察各組治療1周后、4周后AFI及圍生期胎兒窘迫、胎兒生長受限、剖宮產(chǎn)、新生兒窒息、新生兒死亡情況。

1.3 統(tǒng)計學方法 所有數(shù)據(jù)采用SPSS 15.0 for Windows軟件統(tǒng)計。

2 結(jié)果

中西醫(yī)結(jié)合組、補液組治療1周后、4周后AFI均較治療前增加并有統(tǒng)計學意義，對照組治療前后無統(tǒng)計差異，兩治療組1周后、4周后AFI均高于對照組并有統(tǒng)計學意義（表1）。中西醫(yī)結(jié)合組治療1周后AFI增加值為2.85±0.80，與補液組的2.10±0.89無差異，但4周后前者AFI增加2.03±0.68高于后者的0.99±0.72，并有統(tǒng)計學意義。中西醫(yī)結(jié)合組胎兒窘迫、剖宮產(chǎn)構(gòu)成比均低于補液組和對照組并有統(tǒng)計意義，補液組與對照組間無差異。三組胎兒生長受限、新生兒窒息、死亡構(gòu)成比無差異（表2）。表1 三組治療前后AFI比較表2 三組圍生期結(jié)局比較 注：*P

3 討論

羊水過少發(fā)病原因尚不完全清楚，除本試驗排除的胎兒畸形和胎膜早破外，多與下列因素有關：（1）胎盤功能不良，由于胎盤功能下降，慢性胎兒宮內(nèi)缺氧，胎兒血液重新分布，腎血管收縮，胎兒尿液生成減少，致羊水過少。（2）孕婦脫水，母體血容量不足，血漿滲透壓升高，使胎兒血漿滲透壓相應升高，胎盤吸收羊水增加，同時胎兒腎小管重吸收水分增加，尿液減少［3］。治療上羊膜腔輸液法直接有效，但存在患者和醫(yī)生接受程度低，不易普及。另有研究表明，飲水療法可使羊水量短時增加，但大量飲水可致上腹飽脹不適，造成患者依從性下降，而住院補液療治依從性高。本試驗中兩治療組1周后、4周后AFI增加均比飲水組顯著，說明補液增加羊水量較飲水法可靠。中西醫(yī)結(jié)合組與補液組AFI 4周后均較1周后有所下降，提示中止治療后羊水過少的病理過程繼續(xù)，但前者下降差值明顯低于后者，提示中醫(yī)滋陰活血法較單純補液能明顯改善羊水過少病理過程，同時中西醫(yī)結(jié)合組胎兒窘迫發(fā)生少于補液組，也提示滋陰活血法可改善羊水過少患者胎盤功能，減少胎兒窘迫的發(fā)生，進而降低剖宮產(chǎn)率。各組間新生兒窒息、死亡情況無差異，可能與剖宮產(chǎn)率較高有關。羊水過少在中醫(yī)學歷代并無專門論述，參考近代中醫(yī)學屬“胞漿過少”范疇，目前尚無辨證規(guī)范。我們在醫(yī)療實踐中發(fā)現(xiàn)，羊水過少孕婦多無主觀癥狀，而以超聲發(fā)現(xiàn)胞漿過少為主癥，胞漿來源于母體氣血所化生，與母體脾、腎密切相關。另診舌、脈發(fā)現(xiàn)脈多無異常而舌多黯紅，考慮有瘀象，現(xiàn)代微觀研究發(fā)現(xiàn)在羊水過少患者胎盤上存在血管梗死及微血栓形成，亦支持“瘀”之病理，故審證求因，當屬陰虛血瘀，病位在脾腎。治療大法以滋陰活血。組方中以人參健脾益腎、補氣生津為君；山藥、生地黃、白芍、麥門冬、葛根、五味子益氣滋陰為臣，并使氣陰相生；少佐丹參、當歸以活血化瘀，用量宜小，全方共奏補脾益腎、滋陰活血之功。滋陰活血法與補液同時運用，易于推廣，能改善羊水過少患者胎盤功能，增加羊水量，減少胎兒窘迫發(fā)生，降低剖宮產(chǎn)率，但詳細作用機制有待進一步研究。

參考文獻

1 豐有吉.婦產(chǎn)科學.北京:人民衛(wèi)生出版社，2002，87-88.

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一是有限合伙企業(yè)的所得稅納稅義務人。稅收法律作為稅收管理的特別法，在稅務管理上的效力要高于普通法。有限合伙人(法人和其他組織)由于不是自然人，因而征收的所得稅是企業(yè)所得稅。即對企業(yè)的同一項生產(chǎn)經(jīng)營所得，就不同身份的投資主體，既要征個人所得稅，又要征企業(yè)所得稅。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條明確規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)不適用本法；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二條明確，合伙企業(yè)是指依照我國法律、行政法規(guī)在我國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)。在我國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)包括有限合伙企業(yè)，所依照的我國法律、行政法規(guī)就是《中華人民共和國合伙企業(yè)法》。財稅[2008]159號文件的出臺也明確了合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人，有效地彌補了企業(yè)所得稅法及其實施條例的漏洞，有利于規(guī)范合伙企業(yè)中的有限合伙人的所得稅管理。

二是有限合伙企業(yè)所得稅的管轄機關。修訂后的《合伙企業(yè)法》明確了有限合伙企業(yè)的法律地位，為投資者創(chuàng)辦有限合伙企業(yè)奠定了制度基礎，有助于擁有資金的有限合伙人和擁有技術的普通合伙人的優(yōu)化組合，推動我國經(jīng)濟的發(fā)展，這種類型的經(jīng)濟組織將會大量登記設立。按照現(xiàn)行的所得稅征管范圍劃分體制，個人所得稅由地方稅務局征管；企業(yè)所得稅由國家稅務局和地方稅務局共同管轄，其中2009年以后按納稅人流轉(zhuǎn)稅的主體稅種確定主管稅務機關，即繳納增值稅、消費稅的納稅人企業(yè)所得稅由國家稅務局管轄，繳納營業(yè)稅的納稅人企業(yè)所得稅由地方稅務局管轄。新增的外商投資企業(yè)所得稅仍由國家稅務局管轄。2009年以后登記設立的有限合伙企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅的主體稅種是營業(yè)稅的，其個人所得稅、企業(yè)所得稅應由地方稅務局管轄。2009年以后新登記設立的有限合伙企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅的主體稅種為增值稅、消費稅的，其個人所得稅仍然由地方稅務局管轄；但從國家稅務總局關于新增企業(yè)企業(yè)所得稅管轄機關的標準來看，其企業(yè)所得稅應為國家稅務局管轄，特別是當有限合伙人為外國企業(yè)時，企業(yè)所得稅更應由國家稅務局管轄。在這種情形下，將會出現(xiàn)一個企業(yè)的同一項生產(chǎn)經(jīng)營所得，由兩家稅務機關共同管轄所得稅，普通合伙人所得由地方稅務局征收個人所得稅，有限合伙人所得由國家稅務局征收企業(yè)所得稅。整個所得的計算和確定過程都是依據(jù)個人所得稅的有關政策，最終分化到不同的合伙人身上，由兩家稅務機關征收兩個所得稅。按照財稅[2008]159號文件要求，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)及《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規(guī)定執(zhí)行。實際上，現(xiàn)行個人所得稅與企業(yè)所得稅同屬所得稅，但在收入確認、扣除標準、優(yōu)惠政策、避免雙重征稅等方面存在諸多差異。在兩個所得稅政策明顯不對等的情況下，對有限合伙企業(yè)同一項生產(chǎn)經(jīng)營所得征收不同的所得稅，必然使矛盾放大，既給基層稅務機關征管帶來不便，又會增加納稅人的辦稅成本，從而不利于推動有限合伙企業(yè)的發(fā)展。因此，筆者認為，短時期內(nèi)應維護稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，不論有限合伙企業(yè)從事何種經(jīng)營范圍，其個人所得稅和企業(yè)所得稅應統(tǒng)一由一家稅務機關管轄。鑒于合伙企業(yè)的所得是依據(jù)個人所得稅政策核算的前提，最佳的管轄機關應該確定為地方稅務局。

三是有限合伙企業(yè)有限合伙人的適用稅率。遵循“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得需要在有限合伙人和普通合伙之間進行分配，分配后再按不同稅種的要求征收企業(yè)所得稅和個人所得稅。個人所得稅按照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得稅目征收，適用5％～35％的五級超額累進稅率，規(guī)定較為具體且統(tǒng)一，便于操作執(zhí)行。企業(yè)所得稅雖然采用比例稅率，但由于存在稅收優(yōu)惠，有限合伙人適用稅率的認定就顯得較為困難了。新《企業(yè)所得稅法》法定稅率為25％，但對符合條件的小型微利企業(yè)減按20％的優(yōu)惠稅率。由于有限合伙企業(yè)只對有限合伙人征收企業(yè)所得稅，假定有限合伙企業(yè)從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額均符合優(yōu)惠條件，企業(yè)分配給有限合伙人的年度應納稅所得額也不超過30萬元，該情況下有限合伙人是按法定稅率25％申報，還是按低稅率20％申報，相關政策并未明確規(guī)定。而且，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額是服務于整體企業(yè)的，其貢獻包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，因此從合理性角度分析，還應對從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額按一定比例在兩個稅種間進行分配，從而給適用稅率的選擇帶來困難。因此，國務院財稅主管部門應明確有限合伙企業(yè)的有限合伙人可以適用低稅率優(yōu)惠待遇，對于從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額的限制指標宜采取整體企業(yè)的指標，無需在企業(yè)所得稅和個人所得稅間進行分配。

四是有限合伙企業(yè)利息、股息、紅利的所得稅管理?，F(xiàn)行個人所得稅稅制是分類計征，共有11個稅目，對合伙企業(yè)投資者征收的個人所得稅屬于個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得。為避免重復征稅，合伙企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得，不再并入收入總額征收個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得稅目的個人所得稅，而是對利息、股息、紅利所得在合伙人之間進行分配后，單獨計征利息、股息、紅利所得稅目的個人所得稅。如果合伙企業(yè)的合伙人都是自然人，這樣征稅不存在問題，但如果是有限合伙企業(yè)，有限合伙人所分配的利息、股息、紅利所得不適用個人所得稅法的規(guī)定，不存在繳納利、股息、紅利所得個人所得稅問題。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，居民企業(yè)直接投資于其他企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。投資主體不同，在稅收待遇上出現(xiàn)如此大的反差，不符合市場經(jīng)濟的公平原則。因此，為了公平稅負，理應對同一企業(yè)的對外投資收益不再區(qū)分投資者身份性質(zhì)不同，適用相同的稅收待遇，對有限合伙企業(yè)對外投資取得的收益，分配給有限合伙人的作為企業(yè)所得稅的免稅收入，分配給普通合伙人的作為個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的免稅收入，不再單獨征收利息、股息、紅利所得個人所得稅。

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一、有限合伙企業(yè)的特點

有限合伙企業(yè)，是指一名以上的普通合伙人（簡稱GP）和一名以上的有限合伙人（簡稱LP）組成的合伙。GP負責投資的具體管理承擔無限連帶責任，LP不管理合伙事務，以其出資額承擔有限責任。如國內(nèi)某有限合伙基金企業(yè)（以下簡稱甲基金），基金投資總額為10億，由A基金管理公司作為GP，投入總投資額的1%。B\C\D作為LP分別投入總投資的39%、30%、30%。基金所有事務交給A基金管理公司運營，基金管理公司每年按投資總額的千分之一收取管理費。

股權(quán)投資企業(yè)不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營類企業(yè)，主業(yè)是對外進行股權(quán)投資?，F(xiàn)時的大部分私募股權(quán)投資方向主要是的PRE-IPO項目，收益主要來源于上市后股權(quán)溢價。少部分投向特定非上市企業(yè)，收益主要來源于被投資企業(yè)的分紅。

有限合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)運營具以如下特征：（1）GP承擔無限責任，LP承擔有限責任。（2）以項目為投資單位，投入期一般為1-3年。（3）承諾出資制，GP確認投資項目后向股東募集資金投入，項目退出后將全部本金和收益返還股東。（4）以項目為單位、以實際收到為標準確認投資收益并在收到后返還給股東。

二、私募股權(quán)投資的會計核算

股權(quán)投資的種類很多，而目前《企業(yè)會計準則》對如何核算股權(quán)投資的規(guī)定主要基于管理方持有意圖和股權(quán)的性質(zhì)進行判斷，既可是交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資，又可以指定以公允價值計量且期變動計入當期損益的資產(chǎn)，按其歸類的不同影響當期損益也不同，客觀上提供了操縱利潤的可能。

對于主要投資PRE-IPO項目的私募股權(quán)投資，管理者的意圖是為了在相對短的時期（通常為1-2年）內(nèi)通過公開市場變現(xiàn)，在上市前有一個非公開的市場，其公允價值能夠以合理的估值方法確定，但是不符合“交易性金融資產(chǎn)”的確認條件，因此，將這種類型的股權(quán)投資以“指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”確認和計量是合理的。

但對于投資特定項目，主要以獲取公司分紅為目的的私募股權(quán)投資，一方面，沒有公開市場進行交易公價值難以計量，另一方面，往往有著一定的固定收益條款和回購條款，如何進行核算則有以下兩種主要分歧：

（一）計入“長期股權(quán)投資”或是 “指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產(chǎn)” 一種觀點認為，根據(jù)《企業(yè)會計準則——金融工具確認與計量》第十條，“在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”。因此，對公開市場沒有報價的股權(quán)投資，符合長期股權(quán)投資的定義，應納入長期股權(quán)投資核算。另一種觀點認為，只要有固定收益條款，即形成一種金融工具其公允價值可以采用適當?shù)墓乐捣椒ù_認，企業(yè)管理層可分類為指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。筆者認為，對于附有固定收益條款的股權(quán)投資的計量應按以下方面界定：首先從管理層的投資意圖進行分析，一般持有該類股權(quán)的目的是為了獲得企業(yè)的分紅，而非轉(zhuǎn)讓股權(quán)的增值。其次，該類股權(quán)沒有形成轉(zhuǎn)讓市場，即使附有回購條款也只針對特定對象。再次，投入期往往在一年以上。最后，其公允價值難以可靠獲取，主要依賴于未來企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，不應該將其歸類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，而應納入長期股權(quán)投資核算。對股權(quán)投資的固定收益部分應合理估算持有期限并按資金成本折現(xiàn)，作為持有至到期投資核算。將股權(quán)投資原始成本減去固定收益折現(xiàn)部分作為長期股權(quán)投資核算更為合理。

（二）采用“成本法”或是“權(quán)益法” 在確定對非IPO項目采用“長期股權(quán)投資”進行核算后，還需進一步確認是采用“成本法”還是“權(quán)益法”。有限合伙私募股權(quán)企業(yè)的主業(yè)就是投資，往往占有被投資企業(yè)較大的股份，但對投資項目的選擇和管理均由普通合伙人負責，甚至某些項目普通合伙人能對被投資企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響。普通合伙人占合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)的份額是較少的，這種情況下能否認為私募股權(quán)投資企業(yè)對被投資企業(yè)有控制、共同控制重大影呢。如上例的甲基金，若投資于乙企業(yè)占其40%的股份，并由A基金管理公司派出董事會成員對乙企業(yè)具有重大影響，能否認為甲基金對乙企業(yè)具有重大影響呢？筆者認為，采用成本法核算更適應有限合伙制企業(yè)以項目為主體的運作和利潤分配方式，并且基金和普通合伙人是兩個獨立主體，普通合伙人有控制權(quán)或共同控制重大影響不改變基金財務投資的本質(zhì)。因此，有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)，不論對被投資企業(yè)的比例是多少，均不能認定對被投資企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響，只能采用成本法核算。

（三）收益分配按“企業(yè)”或是按“項目” 有限合伙制股權(quán)投資基金的投資協(xié)議，一般規(guī)定收到單個投資項目的分紅或退出收益后馬上進行分配，而不是等每年核算完整個企業(yè)的稅后利潤后再進行分配，即使有些項目出現(xiàn)虧損也不能影響獲利項目的分配，基金的管理費、托管費也不得從項目收益中退回。目前《合伙企業(yè)法》對利潤分配沒有嚴格規(guī)定，由合伙人在合伙協(xié)議中約定，從一般企業(yè)的角度而言，無利潤不分配這是基本原則，但有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)比較特殊，一般投資若干個項目，在項目退出后本金和收益都要退還給投資者，有新的投資項目再由投資者投入，基金的各項費用也由投資者投入。因此，筆者認為，應按項目進行收益分配而非整個有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)。

三、所得稅稅務處理

有限合伙制企業(yè)流轉(zhuǎn)稅與財產(chǎn)稅的規(guī)定與公司制企業(yè)相同，最大的區(qū)別在于企業(yè)所得稅。目前規(guī)范有限合伙制企業(yè)所得稅的文件包括：《關于印發(fā)〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅【2000】91號文，下簡稱91號文），主要內(nèi)容為合伙制企業(yè)的應納稅所得額的計算方法；《關于調(diào)整個體工商戶 個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅【2008】65號文，下簡稱65號文），主要內(nèi)容是對91號文按新企業(yè)所得稅對合伙制企業(yè)的稅前扣除標準作了調(diào)整；《財政部國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人稅得稅問題的通知》（財稅【2008】159號文，下簡稱159號文）。

我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，法人和其他組織也可成為合伙企業(yè)的合伙人，91號文規(guī)定的對合伙企業(yè)合伙人征收個人所得稅的規(guī)定不能適用合伙人為法人和其他組織的情況，因此159號文確立了合伙企業(yè)應納稅所得額“先分后稅”的原則，將合伙企業(yè)應納稅所得額按合伙協(xié)議比例分配到各合伙人，按合伙人類別分別繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，從而使合伙企業(yè)所得稅具有穿透性。2008年新的企業(yè)所得稅法實施導致稅前扣除標準的大幅變動，因此65號文對合伙企業(yè)所得稅扣除標準也相應作了修改。

從稅法的級次來看，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定不適用于合伙企業(yè)，但法人作為合伙人也不適用《個人所得稅法》，目前還是由三個效力較低的部門規(guī)章在規(guī)范，條文非常簡單，存在以下問題：（1）收入計算口徑不一致。企業(yè)所得稅法對所有收入作了詳細的規(guī)定，而91號文僅規(guī)定“收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入?！蹦鞘欠窨梢岳斫?，合伙企業(yè)獲得的政府補貼、捐贈、營業(yè)外收入等項目可以不計入收入總額。（2）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定二十六、二十七條規(guī)定的免稅收入和可減征、免征所得稅收入是否適用于合伙制企業(yè)。（3）合伙人是企業(yè)的，能否以從合伙企業(yè)分回的應納稅所得額彌補合伙人的虧損文件未作明確。（4）有限合伙企業(yè)從境外取得的所得已在境外繳納所得稅款是否可以限額扣減。（5）合伙企業(yè)能否享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。（6）“先分后稅”的具體操作方式尚未明確?？梢?，上述問題是由于法人合伙制企業(yè)所得稅繳納具有穿透性，而應納稅所得額的計算又具有獨立性之間的矛盾而引發(fā)。筆者認為，對由法人作為合伙人的合伙企業(yè)，應明確規(guī)定其應納稅所得額計算適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

私募股權(quán)投資企業(yè)是一新興事物，與傳統(tǒng)的公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)在組織形式、運作方式上都有區(qū)別，帶來對會計核算、稅務處理的新的挑戰(zhàn)。研究其特點并對現(xiàn)有法律、法規(guī)進行改進和完善對實務工作有著重要的意義。

參考文獻：

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“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額?！?/p>

案例：康達機械制造公司是一家個人獨資企業(yè)，2003年度，企業(yè)賬面實現(xiàn)利潤6萬元，該企業(yè)適用個體工商業(yè)戶個人所得稅政策，企業(yè)負責人李生華向主管地稅機關申報繳納了個人所得稅10890元[即（60000元-800元×12）×35%-6750元].2004年3月，某市主管地稅機關在對2003年度的個人所得稅以及其他地方稅種的納稅情況進行檢查時，發(fā)現(xiàn)了以下問題：

1.公司向李生亮支付借款利息30000元，未代扣代繳個人所得稅，根據(jù)稅法規(guī)定公司應該賠繳。應賠繳個人所得稅為6000元（即250000元×12%×20%）。

2.支付借款利息超過銀行同類、同期貸款利率的部分已經(jīng)在計算企業(yè)所得稅時在稅前扣除，根據(jù)現(xiàn)行個人獨資企業(yè)所得稅政策規(guī)定不得在稅前扣除。

應調(diào)增應納稅所得額16000元[即250000元×（12%-6%）].

根據(jù)財稅[2000]91號文件規(guī)定：投資者的費用扣除標準，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局參照個人所得稅法“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前扣除。主管稅務機關核定投資者李生華的費用扣除標準為每月800元，全年合計9600元。則康達機械制造公司需補繳個人所得稅5600元[即（60000元+16000元-9600元）×35%-6750元-10890元].

地稅機關按稅法規(guī)定對康達機械制造公司的違法事實作出了補稅11600元的決定，同時根據(jù)稅收征管法規(guī)定對其作出罰款一倍的處理意見。這樣，康達機械制造公司和李生華累計繳納個人所得稅22490元（即10890元+5600元+6000元），罰款11600元。

正當李生華拿著《稅務違法處理決定書》和《稅務違法處罰決定書》籌款往稅務局去的路上遇到了我們，當我們問清情況后，想起李生華當初曾向我們咨詢過企業(yè)開辦的稅收情況，于是提醒他：當初我們曾建議你將借款辦企業(yè)改為合資辦企業(yè)的，你沒有按這個意見辦嗎？

一句話點醒了夢中人。原來，康達機械制造公司的老板李生華出資25萬元，向其弟李生亮借了25萬元，要于2003年1月開辦一家個人獨資企業(yè)。當李生華準備拿著注冊會計師的驗資報告到工商部門辦理《法人營業(yè)執(zhí)照》時，接受我們的建議，與其弟李生亮商量，將他的25萬元借款改作投資，兄弟倆按照《合伙企業(yè)法》的規(guī)定申請注冊成立了合伙企業(yè)。

由于公司成立后仍是李生華負責經(jīng)營，其弟很少介入公司管理事務，公司的會計沒有注意到這個變化，在進行具體的會計處理時，仍以獨資企業(yè)的方法操作。李生華按年息12%向李生亮支付了利息3萬元（銀行同期同檔利率為6%）。

事實上，兩個人作為合伙股東，不需要在稅前支付李生亮的30000元利息，而應在稅后進行利潤分配。在其他因素不變的情況下，合伙企業(yè)的應納稅所得額應當是90000元。

財稅[2000]91號文件規(guī)定：“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額?！比绻钌A與李生亮在合伙協(xié)議中未約定分配比例，則兩人的應納稅所得額均為45000元。二人應分別申報繳納個人所得稅6370元[即（45000元-9600元）×30%-4250元].

李生華與李生亮合計應承擔個人所得稅12740元（即6370元×2），比現(xiàn)行會計核算方法減少個人所得稅9750元（即22490元-12740元）。

“現(xiàn)在應該怎么辦？”李生華不知所措。

我們告訴他：對于這個案件的處理，企業(yè)和稅務機關都存在工作不細致的問題，作為企業(yè)的會計人員，如果按照相應的企業(yè)性質(zhì)進行會計核算，就不存在相應的問題；而稅務稽查人員在進行檢查取證時，如果根據(jù)工商部門發(fā)放的執(zhí)照確認企業(yè)的性質(zhì)，也就不會產(chǎn)生如上錯誤。因此，李生華可以持公司的執(zhí)照與稅務機關聯(lián)系，陳述情況，提請稅務機關更正。如果稅務機關不預受理，則依法繳清稅款后進行行政復議。

篇5

一、企業(yè)組織形式的界定

從法律角度考慮企業(yè)組織形式主要涵蓋三種類型：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)，其中公司制企業(yè)又包括有限責任公司和股份有限公司兩種；合伙企業(yè)又包括普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。按我國目前實行的稅收原則，對個人獨資企業(yè)的征稅辦法是只需要繳納企業(yè)收益部分的個人所得稅，也就是個人層次課稅；對于有限責任公司和股份有限公司而言，則需要繳納兩個層次的稅負，公司的經(jīng)營收益需要負擔企業(yè)所得稅，也就是實體層次課稅，對于股東的股息所得、紅利收入等還要繳納個人所得稅。斯科爾斯等（1992）將既繳納個人所得稅又繳納企業(yè)所得稅的情形稱為雙重課稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)及企業(yè)之外取得收入組織為企業(yè)所得稅的納稅人，但是個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外。所以，企業(yè)所得稅的納稅對象是不包括個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)的。

為此根據(jù)以上表述，本文將組織形式界定如下：首先，非營利組織，例如事業(yè)單位、社會團體等不是本文要研究的企業(yè)，也不屬于本文的研究對象。這主要是因為非營利組織在其他許多國家也不是納稅主體，將其列為納稅的主體國家中，也會對其給予減稅或免稅的優(yōu)惠政策。本文將需要雙重課稅的公司例如有限責任公司、股份有限公司稱為第一類企業(yè)組織形式；將那些僅就個人層次課稅的個人獨資企業(yè)以及由自然人合伙的企業(yè)稱為第二類企業(yè)組織形式；如果合伙企業(yè)中的合伙人是由自然人和非自然人組成的，自然人合伙人需要繳納個人所得稅；非自然人合伙人需要繳納企業(yè)所得稅，并且合伙人為公司時，該公司的股東還要繳納個人所得稅，本文稱該類合伙企業(yè)為第三類企業(yè)組織形式。

二、企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進行納稅籌劃的必要性及可能性

企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進行納稅籌劃的主要目標是：利用國家稅法的政策及可選擇的條款對所選擇的企業(yè)組織形式進行納稅籌劃，以此來獲得節(jié)稅收益，最終實現(xiàn)企業(yè)整體價值最大化的目標。在稅法所規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅義務人通過選擇相對較低稅負的納稅方案，能夠在一定程度上降低企業(yè)所承擔的稅負，以此可以增強企業(yè)的整體競爭力并促進其可持續(xù)發(fā)展。從目前納稅籌劃的實踐來看，利用企業(yè)組織形式的選擇是最重要的手段之一，因為不同組織形式的企業(yè)之間在稅務上存在差異，投資者選擇不同的組織形式，其所承擔稅負的差異會使其最終的投資收益有明顯的差異，進而會影響到企業(yè)的整體稅負及其獲利能力。因此，企業(yè)組織形式的選擇是成立企業(yè)之前必須考慮的重要因素。而且，稅收作為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要手段，對不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了不同的稅收政策。所以企業(yè)組織形式的不同會導致稅收政策的差異，這就為企業(yè)基于最優(yōu)組織形式選擇的納稅籌劃提供了一定的生存和發(fā)展空間。除此之外，我國企業(yè)組織形式的多樣性，在一定程度上為納稅籌劃提供了更多的選擇。

三、稅務成本與企業(yè)組織形式選擇

首先，投資者在個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司企業(yè)三者之間的籌劃與選擇。為鼓勵中小企業(yè)發(fā)展，我國對個人獨資企業(yè)只征收個人所得稅，稅率適用五級超額累進稅率。對于合伙企業(yè)，同個人獨資企業(yè)一樣，只對各合伙人征收個人所得稅；對于公司企業(yè)包括有限責任公司與股份有限公司，對其征收企業(yè)所得稅，同時，如果向其自然人投資者分配股利或者紅利事，還需要代扣這些投資人的個人所得稅，即公司企業(yè)要分別負擔公司企業(yè)所得稅和投資個人的個人所得稅。綜上所述，投資者選擇個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)所繳納的稅收是一樣的，也就是說，投資者在以上三者之間的稅務籌劃與選擇是在公司企業(yè)與個人獨資企業(yè)（或合伙企業(yè)）之間進行選擇和籌劃；其次，子公司與分公司之間的籌劃與選擇。相比分公司，子公司利潤匯回母公司要靈活，相當于母公司的投資所得，資本利得可以保留在子公司，或者可以選擇稅負較輕的時候匯回，得到額外的稅收利益；而且子公司適用的所得稅率低于分公司。但是因為母、子公司是相互獨立的兩個法人，所以子公司的虧損不能去沖抵母公司的利潤；而分公司由于沒有獨立的財產(chǎn)，其一切經(jīng)營后果都是由總公司來承擔，所以分公司的虧損是可以沖抵總公司的利潤，進而可以降低公司的整體稅負。

四、非稅成本與企業(yè)組織形式選擇

篇6

    一、合伙企業(yè)在其所在地國一方被視為納稅實體而在合伙人居住國一方被視為納稅虛體

    當合伙企業(yè)所在國將合伙企業(yè)視為納稅實體而合伙人居住國將其視為納稅虛體時，合伙人居住國認為合伙人應對所得承擔無限納稅義務，而合伙企業(yè)所在地國則認為合伙企業(yè)要對所得承擔無限納稅義務，究竟應由誰對這些所得承擔納稅義務？以下從協(xié)定法上的營業(yè)利潤、合伙企業(yè)的所得及特別報酬的角度加以分析。

    (一)協(xié)定法中的營業(yè)利潤

    因許多國家的雙邊稅收協(xié)定(以下簡稱“協(xié)定”)都是借鑒OECD《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“《范本》”，協(xié)定及《范本》中的規(guī)定以下簡稱“協(xié)定法”)締結(jié)的，在此即以《范本》為例?！斗侗尽返?—21條(以下簡稱“分配規(guī)則”)對合伙企業(yè)所得形式從協(xié)定法上作了規(guī)定?！斗侗尽返?條規(guī)定了“營業(yè)利潤”，合伙企業(yè)從事工商經(jīng)營獲得的所得屬于協(xié)定法上的營業(yè)利潤。②2000年對《范本》進行修訂時，由第3條第1款第3項對如何理解“企業(yè)”作了規(guī)定，“企業(yè)”是指“開展任何營業(yè)活動”。該定義涵蓋了屬于《范本》原第14條下的獨立個人勞務，自由職業(yè)活動也因此歸屬“企業(yè)”概念之中，并不依賴該用語在國內(nèi)法上的含義，因而將第14條刪去。另外，《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本注釋》(以下簡稱《范本注釋》)認為，判斷一個活動是否在企業(yè)的范圍內(nèi)執(zhí)行，或該活動本身是否構(gòu)成一個企業(yè)，“通常是按照締約國雙方國內(nèi)法有關規(guī)定來解釋的”。③《范本》第3條第1款第3項并非試圖對“企業(yè)”用語給一個窮盡的定義，該款第8項對用語“營業(yè)”作了規(guī)定，它包括從事專業(yè)性勞務或其他獨立性活動。如果協(xié)定是根據(jù)2000年《范本》及其以后版本締結(jié)，那么第14條所規(guī)定的“獨立個人勞務”所得和第7條所規(guī)定的企業(yè)活動所得就沒有區(qū)別了，這兩種所得都屬于第7條的營業(yè)利潤。

    但《范本》第7條沒有對“營業(yè)利潤”這個概念作詳細定義，根據(jù)第3條第2款，如果協(xié)定沒有規(guī)定自己的定義，在適用國內(nèi)法之前，須聯(lián)系協(xié)定上下文來解釋，那么就應注意第7條第7款，該款規(guī)定：利潤中如包括有本協(xié)定中其他各條單獨規(guī)定的所得項目時，本條規(guī)定不應影響其他各條的規(guī)定。因而首先必須對其他各條單獨規(guī)定的所得形式作出解釋。④從事不動產(chǎn)、船運、內(nèi)河運輸、空運獲得的所得，股息、利息、特許權(quán)使用費，財產(chǎn)收益以及其他所得并不屬于“營業(yè)利潤”。根據(jù)《范本》第6條第2款第2句，附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，農(nóng)業(yè)、林業(yè)所使用的牲畜和設備也屬于不動產(chǎn)?？芍?，那些不屬于前述所得范疇的獨立勞務所得就屬于營業(yè)利潤。如果協(xié)定沒有規(guī)定如何定義營業(yè)利潤，為了得到更精確的定義，則可以按照締約國一方的國內(nèi)法來解釋。

    關于什么是企業(yè)或營業(yè)活動的執(zhí)行，也可以適用締約國一方的國內(nèi)法來解釋。合伙企業(yè)所從事的活動屬于《范本》第7條意義上的活動，因而獲得營業(yè)利潤。土地、林業(yè)活動或者僅對財產(chǎn)進行管理的合伙企業(yè)則不包括在內(nèi)。如果所得是因自由職業(yè)活動而獲得，只要是適用2000年及以后的《范本》，就屬于第7條調(diào)整。如果協(xié)定是根據(jù)2000年前的《范本》所締結(jié)，那么，自由職業(yè)或者獨立勞務所得由第14條調(diào)整，而不適用第7條。

    (二)合伙企業(yè)所得

    關于合伙企業(yè)的所得，必須就合伙企業(yè)本身持有的所得與向合伙人分紅的所得加以區(qū)分。因為按照合伙企業(yè)所在地國法律，合伙企業(yè)積累、持有的利潤由合伙企業(yè)納稅，向合伙人支付的分紅則由合伙人承擔納稅義務，至于合伙企業(yè)在哪里取得利潤并不重要。因此，如果利潤來源于締約國另一方并積累于合伙企業(yè)中，在協(xié)定法上應得到相應處理。當合伙企業(yè)因從事《范本》第3條第1款第3項意義上的營業(yè)活動獲得所得時，合伙人如何取得第7條第1款意義上的營業(yè)利潤？這應從協(xié)定法上分析合伙關系，確定是合伙企業(yè)還是合伙人為協(xié)定上的居民。

    1.從協(xié)定法上看合伙關系

    (1)合伙企業(yè)被視為居民。

    被視為納稅實體的合伙企業(yè)在其所在地國滿足《范本》第3條第1款第1項和第2項以及第4條第1款居民的前提條件，屬于《范本》第1條上“人”的適用范圍。⑤合伙人居住國是否承認合伙企業(yè)的納稅主體并不重要，在協(xié)定法上，它應受到合伙企業(yè)所在地國定性的約束，合伙人與合伙企業(yè)相互獨立(即合伙人與合伙企業(yè)是兩個不同的實體)的原則在協(xié)定法上對兩個國家同樣有效。⑥雖然根據(jù)《范本》第3條第1款第2項對“公司”的定義，合伙企業(yè)可以歸屬于“公司”范疇，但它是否就是可以適用有關公司規(guī)定的同樣的“人”，必須進一步從協(xié)定的具體規(guī)則或者說協(xié)定上下文來考察，但至少可以確定，合伙企業(yè)所在地國同時也是其居住國。

    (2)合伙企業(yè)是企業(yè)經(jīng)營者。

    如何根據(jù)協(xié)定來確定合伙企業(yè)的歸屬？根據(jù)《范本》第3條 第1款第4項的規(guī)定，企業(yè)屬于企業(yè)經(jīng)營者。如果企業(yè)僅由一個居民經(jīng)營，原則上，它也屬于企業(yè)經(jīng)營者的居住國。因為合伙人與合伙企業(yè)彼此獨立，兩者都可能成為企業(yè)的經(jīng)營者，即經(jīng)營者不是合伙人就是合伙企業(yè)。進一步而言，企業(yè)將歸屬于《范本》第3條第1款第4項意義上的居民。此時，被視為納稅實體的合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的居民，因而也是企業(yè)經(jīng)營者。⑦協(xié)定法上的“經(jīng)營者”與此并不矛盾，因為，“經(jīng)營者”這個用語既沒有在協(xié)定中定義也不能從協(xié)定上下文中得出解釋，所以，可以按照締約國國內(nèi)法對“經(jīng)營者”來解釋。國內(nèi)法上通常被視為企業(yè)經(jīng)營者的有：一是實際上承擔企業(yè)經(jīng)濟風險的人⑧，二是財務賬簿中體現(xiàn)企業(yè)活動收支的人⑨，或者對企業(yè)具有實際支配權(quán)的人。⑩據(jù)此，一個具有企業(yè)所得稅納稅義務的合伙企業(yè)也是稅務法律關系中權(quán)利和義務的承擔者。作為稅法主體，企業(yè)活動的結(jié)果將對合伙企業(yè)的財務產(chǎn)生影響，合伙企業(yè)要承擔稅務上的經(jīng)濟風險，因為它是企業(yè)所得納稅人。由此可知，合伙企業(yè)就是《范本》第3條第1款第4項意義上的“締約國一方的企業(yè)”，即是其所在地國一方的企業(yè)。

    有學者認為，這種定性僅約束合伙企業(yè)所在地國一方，而不約束合伙人居住國一方。如果合伙人的居住國將合伙企業(yè)視為納稅虛體，那么，根據(jù)《范本》第3條第2款的基本原則，它可以對第3條第1款第4項作出自己的解釋(11)，認為每個合伙人都是企業(yè)經(jīng)營者，他們在其居住國按份經(jīng)營“締約國一方的企業(yè)”，因為合伙企業(yè)在合伙人居住國被視為納稅虛體，它僅是該企業(yè)的常設機構(gòu)。(12)

    反對者認為從協(xié)定上下文看，并不允許這樣解釋(13)，因為僅當協(xié)定上下文沒有其他規(guī)定時，《范本》第3條第2款才允許適用國內(nèi)法。“企業(yè)經(jīng)營者”是《范本》第3條第1款第1項和第2項以及第4條第1款相連的締約國一方的居民，合伙企業(yè)是其所在地國一方的居民，滿足這種前提條件，根據(jù)第3條第1款第4項，可以被視為“締約國一方的企業(yè)”。因此，協(xié)定給締約國提供了達成一致解釋的基礎，合伙人居住國沒有必要再適用其國內(nèi)法。在協(xié)定上對合伙企業(yè)的相同定性能保證兩個締約國對協(xié)定的一致適用，并有助于避免因定性沖突導致的雙重征稅或者不征稅。(14)

    筆者認為，兩個締約國都應將合伙企業(yè)視為“締約國一方的企業(yè)”。根據(jù)《范本》第3條第1款第4項，企業(yè)活動歸屬于合伙企業(yè)。合伙人與該企業(yè)活動缺乏聯(lián)系，與合伙企業(yè)的企業(yè)活動相分離，他們不是《范本》第3條第1款第4項意義上的企業(yè)經(jīng)營者，合伙企業(yè)與合伙人是兩個獨立的實體，協(xié)定將合伙企業(yè)視為公司(15)，而不視為合伙人的按份常設機構(gòu)。

    2.合伙企業(yè)持有的利潤

    合伙企業(yè)所在地國一方視合伙企業(yè)為無限納稅義務人，將合伙企業(yè)的利潤納入到企業(yè)所得稅之下，適用全球所得課稅原則。合伙人在其居住國也被視為無限納稅義務人，無論利潤是分紅給合伙人還是由合伙企業(yè)所持有，合伙人居住國都會將合伙企業(yè)獲得的利潤歸至合伙人名下。因此，兩個締約國都希望將合伙企業(yè)持有的利潤歸屬到對其具有無限納稅義務的人身上課稅，這就導致雙重征稅。如何避免這種雙重征稅，必須對協(xié)定有關條款進行分析。

    (1)《范本》第7條第1款的適用。

    多數(shù)觀點認為，締約國一方要受到合伙企業(yè)所在地國一方賦予合伙企業(yè)納稅主體地位的約束，這不僅限于協(xié)定保護問題，而且也適用于協(xié)定中的分配規(guī)則。《范本》第7條第1款第1句的前半句規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該國征稅。”但沒有對“締約國一方企業(yè)”作進一步定義，應參照第3條第1款第4項的規(guī)定。如前所述，“締約國一方企業(yè)”歸屬被視為居民的合伙企業(yè)這個企業(yè)經(jīng)營者，也就是說，合伙企業(yè)被視為“締約國一方企業(yè)”。兩個締約國必須對這些一般概念作同樣解釋。因為第3條第1款第4項對兩個國家都有約束力，在第7條第1款的分配規(guī)則中，這個概念也不再作其他的理解。

    因此，兩個國家在分配規(guī)則中要承認合伙企業(yè)的納稅主體地位。合伙企業(yè)的企業(yè)歸屬于《范本》第3條第1款第4項下的居民即合伙企業(yè)。同時，企業(yè)也歸屬協(xié)定意義上的居住國，此時即合伙企業(yè)所在地國一方。因此，根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，合伙企業(yè)的利潤僅在其所在地國或者說居住國課稅，該款第1句后半句則規(guī)定一個例外，“但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構(gòu)進行營業(yè)的除外”。當企業(yè)有跨境活動并在另一國運營常設機構(gòu)時，“其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應僅以屬于該常設機構(gòu)的為限”。

    這種例外承認，另一國即常設機構(gòu)國對常設機構(gòu)利潤有課稅權(quán)?！斗侗尽返?條第1款第1句前半句規(guī)定了營業(yè)利潤的分配，而第2句則規(guī)定了常設機構(gòu)利潤的歸屬。其法律結(jié)果是，營業(yè)利潤僅在企業(yè)所在地國課稅，而常設機構(gòu)利潤則在常設機構(gòu)所在地國也應課稅。也就是說，第7條第1款不僅規(guī)定了通常的“常設機構(gòu)原則”，而且規(guī)定了“居住國原則”。(16)

    這種解釋對前述事實意味著，根據(jù)第7條第1款第1句，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤僅在其所在地國課稅；只要合伙企業(yè)在合伙人居住國沒有通過設立在那兒的常設機構(gòu)從事企業(yè)活動，根據(jù)第7條第1款第2句就無需考慮該國的課稅權(quán)。合伙企業(yè)被視為納稅實體時，僅考慮適用企業(yè)所得稅。(17)在分配規(guī)則范圍內(nèi)，合伙企業(yè)所在地國就是協(xié)定意義上的居住國，合伙人居住國處于協(xié)定意義上的來源國地位，而所得并非來自合伙人居住國，同時，第7條第1款規(guī)定營業(yè)利潤應僅在合伙企業(yè)所在地國課稅，所以合伙人居住國沒有課稅權(quán)。

    合伙人居住國是處于協(xié)定意義上的居住國還是來源國地位，會影響到第23條規(guī)定的消除國際重復征稅方法(以下簡稱“方法條款”)的適用，這些方法條款如果規(guī)定了累進保留，一般應對所得提供免稅待遇。因此，《范本》第7條第1款范圍內(nèi)所得出的結(jié)論對方法條款的適用具有重要影響，這在下面予以分析。

    (2)合伙人居住國不適用《范本》第23條。

    如上所述，合伙人居住國在《范本》第7條第1款中被視為具有來源國的課稅權(quán)。根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，合伙企業(yè)的利潤僅可以在其所在地國課稅，合伙人在其居住國無需再納稅。那么，合伙人居住國是否還能適用《范本》第23A條第1款或第23B 條第1款？

    《范本注釋》認為，在分配規(guī)則范圍內(nèi)，如果用詞語“僅可以”授予締約國一方排他的課稅權(quán)，那么就排除了締約國另一方的課稅權(quán)，雙重征稅就已避免。(18)當所得應在締約國另一方相應免稅，規(guī)定獨占征稅權(quán)的分配規(guī)則應優(yōu)先于方法條款。如果在分配規(guī)則中采用措辭“可以課稅”，那么所得并非由締約國一方獨占課稅權(quán)，則會產(chǎn)生雙重征稅，為了避免這種情況的發(fā)生，必須根據(jù)《范本》第23A條或第23B條對有關所得給予免稅或者抵免。(19)因而，就必須對規(guī)定了確定性法律結(jié)果(“僅可以”)與不確定性法律結(jié)果(“可以”)的規(guī)則加以區(qū)別。(20)《范本》第7條第1款第1句前半句中的“僅可以”規(guī)定了確定性法律結(jié)果，即規(guī)定了合伙企業(yè)所在地國的獨占征稅權(quán)。根據(jù)該規(guī)定，締約國另一方必須免稅，因而《范本》第23A條第1款或者第23B條第1款就沒有必要適用。(21)另外，《范本》第23A條以及第23B條第1款規(guī)定了前提條件，即締約國一方居民獲得的所得或擁有的財產(chǎn)，根據(jù)本協(xié)定“可以”在締約國另一方征稅。此時的居民是合伙企業(yè)，因為不存在跨境事實，沒有從締約國另一方獲得所得。(22)結(jié)果，合伙人居住國對《范本》第23A條以及第23B條第1款的適用因《范本》第7條第1款第1句前半句的優(yōu)先適用得以排除。(23)因而，此時對合伙人居住國而言，方法條款不再適用。采用抵免法的國家如果希望避免這種結(jié)果，應該在協(xié)定的方法條款中予以規(guī)定。如美國、加拿大在其方法條款中就采用了與范本不同的措辭，規(guī)定方法條款的適用不依賴于締約國另一方的征稅。

    3.利潤分紅

    因為合伙企業(yè)在其所在地國被視為公司納稅，通常就要對合伙企業(yè)持有的利潤和支付給合伙人的分紅加以區(qū)別。當合伙企業(yè)將其利潤向合伙人分紅時，誰享有協(xié)定法上的課稅權(quán)？如果利潤由合伙企業(yè)課稅，那么分紅由合伙人再次納稅?！禣ECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用的報告》(以下簡稱“《報告》”)第18例對此進行了研究。該例是這樣的：合伙企業(yè)P設立在P國并在P國設有常設機構(gòu)，在第一年合伙企業(yè)P掙得利潤100萬。第二年，P分配給R國的居民合伙人A合伙企業(yè)第一年利潤的按份所得30萬。按照P國國內(nèi)法，P是一個公司，其第一年的利潤應按40％課稅(即稅額為40萬)。第二年，將進一步對分配給A的所得(被視為股息)按30％征收預提稅。按照R國國內(nèi)法，P是納稅虛體，R國將在第一年對A從P中取得的按份利潤課稅50萬，而認為第二年的所得分配對稅收沒有影響。(24)

    (1)《報告》的觀點。

    在第18例中，由于合伙企業(yè)在P國與R國的不同待遇所致的所得定性沖突，導致R國在消除重復征稅方面會產(chǎn)生以下問題：

    第一，P國對兩個不同事件課稅(利潤的獲得及利潤的分配)，而R國僅對一個事件課稅(利潤的獲得)；

    第二，P國在第二年對所得分配課稅而R國在第一年課稅從而導致兩國課稅時間不一致；

    第三，對合伙企業(yè)所獲利潤，P國針對合伙企業(yè)而R國針對合伙人課稅。(25)

    《報告》認為，首先要明確區(qū)分利潤的產(chǎn)生與分配。如果R國是采用免稅法的國家，應當對第一年中產(chǎn)生的利潤免稅，因此就不能對利潤課稅，盡管根據(jù)協(xié)定第10條規(guī)定，當利潤被分配時是允許課稅的。如果R國是采用抵免法的國家，不應期待它違反其自己國內(nèi)法中對利潤的稅收征納規(guī)則，對P國所課之稅給予抵免。(26)事實上，R國沒有對被分配的所得課稅，就P國對該分配的所得所課之稅而言，沒有稅收可供抵免。雖然協(xié)定允許R國對在第二年進行分配的利潤課稅，但這種課稅與R國給予合伙企業(yè)的待遇相矛盾，因此其國內(nèi)法并不允許。根據(jù)其國內(nèi)法，所得應僅在獲得的當年，即第一年課稅。(27)

    如果R國認為對分配的所得不能課稅，那么第二個問題課稅時間的不一致就不再相關。雖然課稅時間的不一致經(jīng)常對外國稅收抵免造成許多問題，導致各國制訂一些規(guī)則允許對外國稅收抵免進行前轉(zhuǎn)或后轉(zhuǎn)，但這種問題在該例中不會產(chǎn)生，因為對所得分配沒有造成雙重征稅。(28)

    第三個問題涉及適用抵免法的國家以及兩個國家對不同納稅人的同一所得課稅的情況。也就是說，R國對合伙人A從合伙企業(yè)取得的按份所得課稅時，是否有義務根據(jù)協(xié)定抵免P國對被視為納稅主體的合伙企業(yè)所課之稅。回答應該是肯定的。如果R國出于課稅目的將所得分配給合伙人，則也應與消除對合伙人雙重征稅的目的相一致，將合伙企業(yè)所課稅額也分配給合伙人。換句話說，如果出于對按份利潤所得課稅之目的，P國給予合伙企業(yè)以公司之地位可以被忽略，那么，出于給予外國稅收抵免之目的，這種公司地位也可以被忽略。(29)

    (2)合伙企業(yè)所在地國對所得的定性。

    合伙企業(yè)在其所在地國被視為獨立的納稅主體，利潤分紅在該國被視為股息。對P國而言，《范本》第10條第3款非常重要。(30)根據(jù)該《規(guī)定》，P國能否適用《范本》第10條取決于是否如像股息所得一樣來對待利潤分紅，即合伙企業(yè)是否屬于所在地國國內(nèi)法上企業(yè)所得稅的納稅主體。

    根據(jù)《范本》第10條第2款，P國對來源于合伙企業(yè)的利潤分紅僅具有有限的來源稅課稅權(quán)。根據(jù)該款第2項，如果自然人或者公司對合伙企業(yè)的投資少于25％的股份，P國對這種股息可以適用協(xié)定稅率15％。根據(jù)該款第1項，當合伙人是公司，且其至少對該合伙企業(yè)直接投資達到25％的股份時，可以對股息適用協(xié)定稅率5％。(31)

    (3)合伙人居住國對所得的定性。

    在協(xié)定法上合伙人居住國是否應受到合伙企業(yè)所在地國對利潤分紅定性的約束，必須根據(jù)《范本》第10條的股息條款來回答。

    A.協(xié)定法上的股息。

    《范本》第10條第3款中所引用的股息定義的后半句具有重要的意義，即“以及按照分配利潤公司是其居民的國家法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得”。據(jù)此，協(xié)定明確指示參照合伙企業(yè)所在地國國內(nèi)法來確定股息含義。協(xié)定居住國要受到合伙企業(yè)所在地國定性的約束，合伙人的分紅應歸屬股息條款之下。合伙企業(yè)所在地國國內(nèi)法因《范本》第10條第3款的指示成為協(xié)定規(guī)則的組成部分(32)，這不能認為是締約國一方適用國內(nèi)法進行解釋，而應屬于協(xié)定本身對股息概念作出的特別規(guī)定，只不過是協(xié)定將締約國國內(nèi)法上的概念含義作為協(xié)定本身規(guī)定的概念含義而已。(33)但這種指示僅涉及規(guī)則的后半句，即對從“其他公司權(quán)利取得的所得”的解釋，而前半句純粹是協(xié)定法上的概念 。償付給合伙人的利潤部分同樣屬于“從其他公司權(quán)利取得的所得”。(34)

    這種將利潤分紅歸屬股息條款的觀點還可以從合伙企業(yè)在其所在地國被視為協(xié)定主體來證明。合伙企業(yè)被視為協(xié)定法上的主體，是《范本》意義上的“公司”，被視為居民，也是“締約國一方企業(yè)”，與其合伙人各自成為不同的實體。因此，在協(xié)定法上，這種企業(yè)關系就如公司與其股東之間的關系一樣，兩者之間相互獨立。協(xié)定法上適用的這種獨立原則將合伙企業(yè)向其合伙人的分紅歸屬《范本》第10條的股息。(35)

    根據(jù)《范本》第10條第1款，合伙人居住國可以對合伙企業(yè)向合伙人的分紅予以完全課稅，但必須根據(jù)《范本》第23A條第2款或者第23B條第1款給予稅收減免救濟。有些國家的協(xié)定可能與此有出入。例如，絕大多數(shù)德國協(xié)定都偏離了《范本》，規(guī)定了“重大參股豁免”。(36)當?shù)聡木用窆局苯油顿Y一個外國的子公司至少達到25％的股份時，一般可以適用所謂的“重大參股豁免”。根據(jù)方法條款，子公司向母公司的股息分紅可以在德國課稅。如果德國公司向外國合伙企業(yè)直接投資至少達到25％的股份，德國因協(xié)定法上協(xié)商一致的“重大參股豁免”規(guī)定必須對股息免稅。(37)

    B.所得分配的時間。

    協(xié)定允許合伙人居住國在分紅的時間點上課稅，這種時間點的劃分由國內(nèi)法規(guī)定。根據(jù)合伙人居住國國內(nèi)法，利潤在獲得年度已具有納稅義務，對分紅所得不再課稅。(38)

    根據(jù)股息條款，居住國在利潤產(chǎn)生年度就已經(jīng)具有課稅權(quán)。合伙人居住國歸屬于合伙人的所得將適用協(xié)定法上的股息條款。如果合伙人居住國在較早時作為來源國對該所得課稅，那么這種權(quán)利因協(xié)定法而擁有，因為獲得所得的時間點僅根據(jù)國內(nèi)法來決定。當合伙企業(yè)所在地國根據(jù)其國內(nèi)法規(guī)定，分紅還沒有產(chǎn)生，但對合伙人的居住國而言，股息就已經(jīng)存在，因為合伙企業(yè)在合伙人居住國被視為納稅虛體，所得一旦產(chǎn)生將立刻計算到合伙人應納稅所得之中，相應地在利潤產(chǎn)生年度會對利潤進行“分紅”。在協(xié)定法上，這仍然是《范本》第10條第3款意義上的股息，根據(jù)該條第1款，允許合伙人居住國在利潤產(chǎn)生年度內(nèi)課稅。(39)

    這種觀點忽視了兩個問題。第一，利潤產(chǎn)生年度對《范本》第10條第1款并不重要，而對第7條第1款第1句前半句很重要，僅合伙企業(yè)所在地國享有課稅權(quán)。因此，在協(xié)定法上必須實際上實現(xiàn)分紅，所得才能歸屬第10條的適用范圍。第10條第2款要求的事實前提是“支付股息公司”，該條第1款也有類似表述“……居民公司支付……的股息”。根據(jù)國內(nèi)法，這種經(jīng)濟上的事實前提(支付)不能由虛擬的“分紅”來替代。只要合伙企業(yè)沒有實際上進行分紅，即未向其合伙人支付，且此時也不存在第10條所必需的跨境事實，那么對利潤的課稅權(quán)就應適用《范本》第7條第1款第1句前半句規(guī)定。第二，第10條第2款最后一句規(guī)定“本款不應影響對該公司支付股息前的利潤所征收的公司利潤稅”，這表明，第10條第2款涉及的不是對公司的利潤課稅，而是其支付的股息。所以，必須對協(xié)定法上的兩個基本事實——由公司獲得的企業(yè)利潤和公司就該利潤向其股東的分紅——加以區(qū)分。《范本》第7條第1款第1句前半句規(guī)定了所在地國對企業(yè)利潤的課稅權(quán)，而第10條第1款規(guī)定了合伙人居住國對分紅的課稅權(quán)。根據(jù)協(xié)定第7條，不允許合伙人居住國對公司的利潤課稅。(40)

    《范本》第10條第2款此時也僅限制P國的來源課稅權(quán)，但它明確保留了所在地國對公司利潤的課稅權(quán)。R國沒有受到《范本》第10條課稅權(quán)的限制，甚至保留無限課稅權(quán)。這再次說明，企業(yè)利潤的獲得和該利潤向合伙人的分紅是兩個獨立的事件?！斗侗尽返?條第1款規(guī)定了對營業(yè)利潤的課稅權(quán)，前提是該利潤由企業(yè)獲得。如果R國將合伙企業(yè)視為《范本》第10條的適用主體，那么它也要將此適用于第7條第1款第1句前半句。這樣，僅允許P國對營業(yè)利潤課稅，因為根據(jù)《范本》第3條第1款第4項，此時合伙企業(yè)被視為企業(yè)?！斗侗尽返?0條要求，股息由居民公司向股東“支付”，但利潤的“支付”有賴于利潤的獲得，只要利潤是在公司內(nèi)積累，那么第10條就不相關。利潤的分配首先賦予R國一個無限課稅權(quán)，但在R國國內(nèi)法上卻不能行使。協(xié)定法上利潤獲得和利潤分配的分離也不因方法條款而取消。《范本》第23條沒有對各種所得形式進行區(qū)分，而僅對不同國家進行區(qū)分。因這個原因，居住國可以將全部所得匯聚在一起。(41)從分配規(guī)則看，居住國總是可以適用協(xié)定。綜上，R國的課稅權(quán)因《范本》第7條第1款第1句前半句而不是第10條得以排除。

    (三)特別報酬

    《范本》對特別報酬問題并沒有作規(guī)定。一些學者認為，特別報酬應視為《范本》第7條意義上的營業(yè)利潤所得，另有學者認為，特別報酬應歸屬相應的分配規(guī)則之下。(42)

    1.合伙企業(yè)所在地國對所得的定性

    合伙企業(yè)所在地國將合伙企業(yè)視為獨立的納稅主體，合伙企業(yè)和合伙人相互獨立，是兩個不同的法律主體，其彼此之間的法律行為就如同與陌生的第三人產(chǎn)生的一樣。合伙人因向合伙企業(yè)提供勞務而獲得的報酬或者因向合伙企業(yè)提供貸款或者轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、權(quán)利而獲得的所得，也如同與陌生的第三人產(chǎn)生的交易關系一樣得以承認，合伙企業(yè)的這種開支因被視為營業(yè)經(jīng)費而可以列支。在適用協(xié)定時，合伙企業(yè)所在地國將這種交易關系產(chǎn)生的所得歸屬于單獨的分配規(guī)則之中，即相應地歸屬于《范本》第14條的獨立勞務所得、第11條的利息所得、第12條的特許權(quán)使用費、第6條的不動產(chǎn)所得或者第21條意義上的其他所得。倘若協(xié)定要求承認兩者之間的交易關系，那么，至少從合伙企業(yè)所在地國的角度看是存在的，因為在協(xié)定法上，合伙人和合伙企業(yè)兩者都是居民，是兩個獨立的法律主體。

    2.合伙人居住國對所得的定性

    合伙人居住國也必須將合伙企業(yè)支付給合伙人的所得歸屬于分配規(guī)則之下，以便得出與方法條款相一致的結(jié)果。同樣，協(xié)定法上的合伙企業(yè)關系起決定作用，兩個國家都有義務承認合伙企業(yè)的協(xié)定主體地位。從合伙人居住國角度看，合伙人和合伙企業(yè)也如同陌生的第三者一樣處于相互獨立的地位。因此，交易所得就歸屬于各分配規(guī)則之中。合伙企業(yè)所在地國對合伙企業(yè)與其合伙人之間因交易產(chǎn)生的所 得的定性就得以承認，視情況分別歸屬于《范本》第11條的利息、第12條的特許權(quán)使用費、第21條的動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、第6條的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者第14條的獨立勞務所得。

    二、合伙企業(yè)在其所在地國一方被視為納稅虛體而在合伙人居住國一方被視為納稅實體

    當合伙企業(yè)所在地國一方將其視為納稅虛體而合伙人居住國一方將其視為納稅實體時，合伙企業(yè)所得的課稅權(quán)分配與第一部分所述情形會有差別，相對而言更為簡單。因合伙企業(yè)被視為納稅虛體，因此其所在地國一方并不認為它具有居民資格。以下主要分析合伙企業(yè)的利潤所得和特別報酬的課稅。

    (一)合伙企業(yè)利潤所得

    就合伙企業(yè)的營業(yè)利潤所得而言，合伙企業(yè)本身持有的利潤與分配給合伙人的分紅此時沒有必要區(qū)分，因為合伙企業(yè)所在地國將其視為納稅虛體，其所有所得由合伙人承擔納稅義務，但締約國哪一方具有課稅權(quán)，則是必須弄清楚的。解決這個問題的前提是對合伙企業(yè)所得進行準確的定性。

    1.合伙企業(yè)所在地國對所得的定性

    首先要確定，由誰來經(jīng)營企業(yè)，即合伙企業(yè)的企業(yè)活動在協(xié)定法上歸屬于誰，根據(jù)《范本》第3條第1款第4項，締約國一方企業(yè)是指締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)，因此，僅考慮由居民來經(jīng)營企業(yè)。根據(jù)合伙企業(yè)所在地國的判斷，合伙企業(yè)不是納稅實體，企業(yè)被按份歸屬于締約國另一方的居民，因而就涉及締約國另一方的企業(yè)，它在合伙企業(yè)所在地國通過合伙企業(yè)根據(jù)投資額度按份運營一個常設機構(gòu)。在合伙企業(yè)活動范圍內(nèi)，獲得《范本》第7條意義上的營業(yè)利潤，或者根據(jù)第3條第1款第3項和第8項涉及營業(yè)活動。如果合伙企業(yè)具有《范本》第5條意義上的常設機構(gòu)特征，合伙企業(yè)所在地國通常將它視為合伙人的常設機構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款規(guī)定的有關的分配規(guī)則，歸屬于合伙企業(yè)常設機構(gòu)的利潤可以在所在地國課稅。合伙企業(yè)的所在地國是協(xié)定意義上的來源國，而合伙人居住國則是協(xié)定意義上的居住國。利潤是否被合伙企業(yè)積累或者分紅，并不重要。

    2.合伙人居住國對所得的定性

    因為合伙企業(yè)所在地國(我們假定為P國)將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)在其所在地國沒有納稅義務。根據(jù)《范本》第4條第1款，來源國(假定為R國)也可能是合伙企業(yè)的居住國，但合伙企業(yè)在R國僅對來源于那里的所得負有有限納稅義務。根據(jù)《范本》第4條第1款第2句的規(guī)定，“人”具有有限納稅義務并不當然成為協(xié)定意義上的居民。因此，合伙企業(yè)不是協(xié)定意義上的居民，這種定性對R國和P國都有約束作用。根據(jù)《范本》第3條第1款第4項的規(guī)定，從R國角度看，因為它將合伙企業(yè)視為納稅實體，這時存在一個由R國居民經(jīng)營的企業(yè)，它在P國經(jīng)營一個與其合伙人股份相當?shù)某ＴO機構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，R國對企業(yè)利潤享有課稅權(quán)，根據(jù)該款第1句后半句以及第2句P國也可以課稅，則雙重征稅在R國的避免有賴于R國作為居住國對方法條款之適用。如果R國是免稅國，那么根據(jù)《范本》第23A條第1款必須對合伙人所分配到的營業(yè)利潤免稅。如果R國采用抵免法，那么對營業(yè)利潤在P國的所課稅收原則上應給予抵免。

    合伙人居住國可能根據(jù)其國內(nèi)法對合伙企業(yè)持有的利潤和分紅給合伙人的利潤給予區(qū)分，但不能適用《范本》第10條，該條第3款規(guī)定，根據(jù)合伙企業(yè)是其居民的國家即P國的法律來判斷“股息”這個概念。但合伙企業(yè)恰恰不是P國的居民，其向合伙人的支付也很少被視為“股息”。因此，R國的課稅權(quán)限于合伙人按份所得的營業(yè)利潤，R國對合伙企業(yè)持有的利潤與分配給合伙人的利潤加以區(qū)分就不符合協(xié)定的宗旨。(43)

    (二)特別報酬

    在R國合伙企業(yè)被視為企業(yè)所得稅納稅主體，因此，合伙人和合伙企業(yè)之間的法律行為原則上就如同與陌生的第三者之間產(chǎn)生的。R國就會將特別報酬納入?yún)f(xié)定的分配規(guī)則之中，分別歸屬于勞務所得、利息、特許權(quán)使用費等所得形式。根據(jù)協(xié)定，合伙企業(yè)既非其所在地國也非合伙人居住國的居民。對勞務關系而言，協(xié)定意義上的居住國是合伙人居住國，來源國是合伙企業(yè)所在地國。P國作為來源國，分配規(guī)則所規(guī)定的課稅權(quán)要受到限制，此時協(xié)定的兩個締約國都應該從合伙企業(yè)是納稅虛體出發(fā)，以便對所得的課稅不會產(chǎn)生不同的結(jié)論。

    三、我國的立場

    隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和法制的完善，合伙企業(yè)的跨國所得現(xiàn)象也將日趨增多，這必然會涉及協(xié)定的適用和避免雙重征稅以及不征稅問題的協(xié)調(diào)。在不同的情況下，中國處于不同的締約國地位，如所得來源國、合伙人居住國、合伙企業(yè)所在地國，有時可以同時是所得來源國和居住國。當我國對合伙企業(yè)的跨國所得課稅可歸屬于上述兩部分的情形之中時，可以借鑒文中的方法來分配課稅權(quán)，下面再扼要闡述之。

    (一)中國作為合伙人居住國，合伙企業(yè)所在地國將其視為納稅實體

    假如合伙企業(yè)P在P國設立，從P國獲得不屬于其境內(nèi)常設機構(gòu)范圍的所得，合伙人A和B是中國居民。P國將合伙企業(yè)視為納稅實體且與中國締結(jié)了協(xié)定。

    締約國對方將合伙企業(yè)視為納稅主體，中國也將該外國合伙企業(yè)P視為納稅主體，雙方都將合伙企業(yè)視為公司對待。因而，在合伙企業(yè)的協(xié)定資格上不會產(chǎn)生定性沖突，合伙企業(yè)P而不是合伙人A和B可以享受中國與P國的協(xié)定待遇。

    (二)中國作為合伙企業(yè)所在地國，合伙人居住國將合伙企業(yè)視為納稅實體

    假如合伙企業(yè)P在我國設立，合伙人A和B是R國居民，R國將合伙企業(yè)視為納稅實體。P從我國獲得特許權(quán)使用費所得。R國與我國締結(jié)了協(xié)定。按照報告的觀點，不能要求中國給予該特許權(quán)使用費協(xié)定保護，中國對所得具有無限課稅權(quán)。

    理由是，盡管A和B是R國的居民，按照R國的分配規(guī)則，他們對該特許權(quán)使用費在R國沒有納稅義務，無權(quán)享受協(xié)定優(yōu)惠。從R國的角度看，P不是協(xié)定意義上R國的居民，也不是任何意義上的國內(nèi)納稅人，所以，P國對該合伙企業(yè)所得的課稅權(quán)不受協(xié)定的限制。合伙人無權(quán)享受協(xié)定待遇，因為他們不是協(xié)定意義上的受益所有人。中國可以只注重這個事實，即按照分配規(guī)則，該所得支付給P，而P既不具備成為R國居民的資格也不具備成為P國居民的資格。此時，A和B的稅收待遇并不相關。

    在這種情況下，容易產(chǎn)生對所得定性的沖突，從而導致雙重征稅或者不征稅。假如R國居民合伙人B將他位于中國合伙企業(yè)中的股份轉(zhuǎn)讓給他人所取得的收益，該合伙人的居住國稅法上將視同為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)所得，并因此會認為根據(jù) 《范本》第13條第5款規(guī)定，中國作為來源國不得對上述轉(zhuǎn)讓公司股份所得課稅，只應由轉(zhuǎn)讓人的居住國征稅。而中國合伙企業(yè)由于在中國稅法上不具有獨立的納稅主體地位，R國合伙人轉(zhuǎn)讓其在中國合伙企業(yè)中的出資份額，按照中國所得稅法相當于非居民轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)的常設機構(gòu)或者固定基地的營業(yè)財產(chǎn)，根據(jù)《范本》第13條第2款規(guī)定可以由中國行使優(yōu)先課稅權(quán)。如果合伙人居住國R國認為中國適用第13條第2款規(guī)定對上述財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益征稅不符合兩國間的協(xié)定，根據(jù)協(xié)定第23條規(guī)定并沒有義務對轉(zhuǎn)讓人在中國繳納的所得給予稅收抵免救濟，將造成對上述情形下的跨國財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的國際雙重征稅。這種情形下的國際重復征稅，完全是由于締約國之間各自國內(nèi)稅法關于合伙企業(yè)的課稅規(guī)定差異導致的對有關所得性質(zhì)認定的分歧造成的。(44)此時，正確的做法是合伙人B的居住國R承認來源國即中國對所得的定性，將該所得視為轉(zhuǎn)讓常設機構(gòu)營業(yè)財產(chǎn)所得，并有義務根據(jù)協(xié)定第23條對其居民納稅人提供免稅或者稅收抵免救濟。

    四、結(jié)束語

    綜上所述，當締約國對合伙企業(yè)給以不同稅收待遇，對合伙企業(yè)跨國所得及分配給合伙人的所得課稅，是一個非常復雜的問題。當合伙企業(yè)所在地國將其視為納稅虛體時，締約國雙方對利潤部分的判斷應盡可能一致。此時，合伙企業(yè)被視為其所在地國的常設機構(gòu)，合伙人作為其居住國的企業(yè)主在合伙企業(yè)所在地國按份運營常設機構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款第2句，合伙企業(yè)所在地國對合伙企業(yè)的利潤具有無限課稅權(quán)。對那些不適用該解釋的國家，應該針對《范本》第7條作出特別協(xié)商。如果合伙企業(yè)在其所在地國被視為納稅實體，那么僅該國對《范本》第7條第1款前半句規(guī)定的利潤享有無限課稅權(quán)。只要這種利潤是在合伙企業(yè)內(nèi)部積累并由合伙企業(yè)持有，那么根據(jù)分配規(guī)則，合伙人居住國的課稅權(quán)就被排除；同樣，這些國家也不太可能對合伙人的利潤部分因方法條款而規(guī)定累進保留。當合伙企業(yè)將利潤向合伙人分紅時，允許合伙人居住國無限課稅。合伙人因與合伙企業(yè)發(fā)生交易關系而獲得的所得在這種情況下歸屬于單個分配規(guī)則之中。當締約國對合伙人與合伙企業(yè)之間的內(nèi)部交易往來有不同解釋時，經(jīng)常會對特別報酬的定性產(chǎn)生分歧。為了解決該沖突，居住國在適用《范本》第23條時，應考慮來源國對有關所得的定性。特別報酬本身并不屬于《范本》第7條的營業(yè)利潤。這種利潤何時以及如何產(chǎn)生，由國內(nèi)法進行規(guī)定。我國應及時修訂有關合伙企業(yè)的稅收待遇以及合伙企業(yè)與合伙人內(nèi)部交易所得的課稅規(guī)定，在適用稅收協(xié)定時借鑒上述方法。

    注釋：

    ①Gündisch Stephan, Personengesellschaften im DBA-Recht—Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports. C. H. Beck, 2003. S. 191.

    ②Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 7 Rz.49.

    ③OECD, Commentaries on the articles of the Model Taxation Convension on Income and Capital, 2010, Art. 3, Para. 1. 4.

    ④Schaumburg Harald, Internationales Steuerrecht, Kln, 1998, S. 230.

    ⑤黃素梅：《淺析合伙企業(yè)在稅收協(xié)定中的“締約國居民”之身份》，載于《稅務與經(jīng)濟》2007年第1期，第75～79頁。

    ⑥Mittermaier J., Besteuerung von Personengesellschafien im Verhtltnis USA-Deutschland, Heidelberg, 1998, S. 324.

    ⑦Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 3, Rz. 35.

    ⑧Id., Rz. 34.

    ⑨Debatin H., Wassermezer F., Doppelbesteuerung Kommentar, München, 1999, OECDMA, Art. 3, Rz. 24.

    ⑩Wilke K.-M., DBA-Kommentar, Herne/Berlin, 1997, OECD-MA Art. 3, Rz. 26.

    (11)Wassermeyer Franz, Die Beurteilung der Abkommensbrechtigung auslindischer Personengesellschaften dutch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, Internationale Steuerrecht, 1998 (4), S. 489-492.

    (12)Id.

    (13)Selent Alexander, Auslndische Personengesellschaften im Ertrag-und Vermgensteuerrecht, Gelsenkirchen, 1982, S.320.

    (14)Id.

    (15)Id., S. 319.

    (16)Weggenmann Hans, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg, 2002, S. 309.

    (17)Supra note(13), S. 320.

    (18)OECD, supra note③, Art. 23, Para. 6.

    (19)Id., Art. 23, Para. 7.

    (20)Id., Intro, Para. 19.

    (21)Supra note⑦, Art. 1, Rz. 27e.

    (22)Daniels A. H. M., Issues in International Partnership Taxation. Deventer (NL): Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, p. 163.

    (23)Supra note(16), S. 312.

    (24)OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, Example 18.

    (25)Id., para, 134.

    (26)Id., para. 137.

    (27)Id., para. 136.

    (28)Id., para. 138.

    (29)Id., para. 139.

    (30)第3款內(nèi)容：“本條‘股息’一語是指從股份、‘享受’股份或‘享受’權(quán)利、礦業(yè)股份、發(fā)起人股份或非債權(quán)關系而分享利潤的其他權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤公司是其居民的國家之法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。”

    (31)Schmidt Christian, Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropischen gewerblichen Personengesellschaften (ed.), Fischer, L., Steuerplanung zwischen Abkommens-und nationalem Auβsteuerrecht, Kln, 1998, S. 39-74.

    (32)Lang Michael, Hybride Finanzierungen im internationalen Steuerrecht. Wien, 1991, S. 86.

    (33)廖益新主編：《國際稅法學》，高等教育出版社2008年版，第79頁。

    (34)Id., S. 91.

    (35)Supra note⑥, S. 339.

    (36)Supra note⑦, Art. 23, Rz. 98.

    (37)Manke Klaus, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Deutsches Anwaltsinstitut. Jahrbuch der Fachanwlte für Steuerrecht 1978/1979, Herne/Berlin, 1978, S. 333-345.

    (38)Supra note(37).

    (39)Aigner Hans; Jgen & Züger Mario, Sind Entnahmen aus Personengesellschften "Dividenden"? Steuer und Wirtschaft International, 2000 (4), S. 254-259.

    (40)Supra note(39).

    (41)Lang Michael; Wimpissinger Christian, Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus abkommensreehtlicher Sicht, Gassner; Lang; Lechner, Personengesellschafien im Recht der Doppelbesteueungsabkommen—Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, Wien, 2000, S. 85-97.

    (42)Schnhaus Mathias, Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, Frankfurta. M, 2005, S. 233.

    (43)Schaumburg Harald, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Die Steuerberatung, 1999 (2), S. 152-163.

篇7

公司制基金關于投資費用的處理

例1，某投資公司20X1年設立之初發(fā)生開辦費1萬元，當年經(jīng)營過程中發(fā)生人工費100萬元，中介費50萬元，差旅費30萬元，業(yè)務經(jīng)費以及其他合理費用10萬元。賬務處理如下，借：管理費用—開辦費1萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、管理費用—業(yè)務經(jīng)費及其他10萬元、應付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時，借：管理費用—人工費100萬元；貸：應付職工薪酬100萬元。據(jù)筆者與投行業(yè)內(nèi)同行交流所知，實際運作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務處理方法。同時，基于私募股權(quán)投資也是屬于創(chuàng)業(yè)風險投資以及穩(wěn)健謹慎性要求，也有部分公司制基金按照財政部制定的《投資公司會計核算辦法》要求，將與投資項目相關的前期費用記入“待轉(zhuǎn)投資費用”科目，再按照所投資項目成功與否分別記入長期股權(quán)投資成本或轉(zhuǎn)入期間費用?！锻顿Y公司會計核算辦法》只是原則上規(guī)定“待轉(zhuǎn)投資費用”科目的用途，卻沒有詳細規(guī)定如何賬務操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會計科目設計，也曾采用“待轉(zhuǎn)投資費用”科目進行投資費用的處理。具體設計如下：

1.“待轉(zhuǎn)投資費用”科目核算公司按照股權(quán)投資協(xié)議進行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關的各項前期費用等。

2.公司發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關的各項前期費用主要包括：項目人員工資薪金、實際發(fā)生的福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、住房公積金、社會保險費用、審計費、律師費、盡調(diào)費、咨詢費及差旅費等。

3.公司財務部門歸集與股權(quán)投資項目有關的各項前期費用時按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權(quán)投資協(xié)議制作投資立項書，立項書應主要包括：對投資項目的描述、投資金額等，立項書應經(jīng)投資部門負責人簽字批準后上報公司總經(jīng)理，經(jīng)總經(jīng)理簽字批準后下達給公司財務部門。（2）財務部門根據(jù)已批準的投資立項書分別按照項目設置明細賬，進行明細核算；并按會計年度來歸集與投資項目有關的各項前期費用。發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關的前期費用，借記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。待股權(quán)投資項目按協(xié)議規(guī)定投資時，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目。（3）若在同一月份內(nèi)同時有多個項目并存，除項目人員工資和計提的工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、公積金和社會保險費用按照項目人員所耗費工時分攤外，其余相關費用在發(fā)生時根據(jù)項目費用報銷單直接歸集到“待轉(zhuǎn)投資費用”科目明細賬中。（4）因終止協(xié)議等原因而不再進行股權(quán)投資的，投資部門應及時制作項目終止報告，經(jīng)投資部門負責人簽字批準后上報公司總經(jīng)理，項目終止報告經(jīng)總經(jīng)理簽字批準后下達給公司財務部門；財務部門根據(jù)批準的項目終止報告，將該股權(quán)投資項目上所發(fā)生的前期費用結(jié)轉(zhuǎn)期間費用入賬，借記“管理費用”或“營業(yè)費用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目。

例2，某投資公司20X1年發(fā)生項目人員人工費70萬元，管理部門人工費30萬元，業(yè)務經(jīng)費以及其他合理費用10萬元，已完成投資項目兩個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。所耗工時：A項目耗時3千小時，B項目耗時3千小時，C項目耗時1千小時。A項目發(fā)生中介費20萬元，B項目發(fā)生中介費20萬元，C項目發(fā)生中介費10萬元。A項目發(fā)生差旅費10萬元，B項目發(fā)生差旅費10萬元，C項目發(fā)生差旅費10萬元。賬務處理如下：1.發(fā)生費用時，借：代轉(zhuǎn)投資費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、應付職工薪酬70萬元、管理費用—人工費30萬元、管理費用—業(yè)務經(jīng)費及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時，借：代轉(zhuǎn)投資費用—人工費70萬元；貸：應付職工薪酬70萬元。2.完成投資項目時：A項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。B項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。因C項目終止，故C項目投資費用轉(zhuǎn)入管理費用。借：長期股權(quán)投資—A項目60萬元、長期股權(quán)投資—B項目60萬元、管理費用—人工費10萬元、管理費用—中介費10萬元、管理費用—差旅費10萬元；貸：待轉(zhuǎn)投資費用—人工費70萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元。

但現(xiàn)行稅法對投資資產(chǎn)的稅務處理卻是按照下述規(guī)定來執(zhí)行的：“投資資產(chǎn)按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本”。鑒于會計處理與稅務處理的不一致，上述待轉(zhuǎn)投資費用120萬元成為一項時間性差異應調(diào)增應納稅所得額。

合伙制基金關于投資費用的處理

如上所述，合伙制基金在合伙協(xié)議中對投資費用的規(guī)定較為嚴密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費金額較少，一般可由管理公司來承擔；但對于與投資項目相關的中介費要占到項目投資額的3%左右，一般來說，應由合伙制基金承擔。合伙制基金可參照執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》來設置會計科目。若執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》來設置科目，也可將與投資項目相關的中介費記入管理費用，或按項目暫掛往來賬，等投資項目退出時配比記入管理費用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項目二個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。A項目發(fā)生中介費20萬元，B項目發(fā)生中介費20萬元，C項目發(fā)生中介費10萬元。20X2年A項目投資退出。

會計處理：（1）借：管理費用—中介費50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應收款—A項目20萬元、其他應收款—B項目20萬元、管理費用—中介費10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項目投資退出時，借：管理費用—中介費20萬元；貸：其他應收款—A項目20萬元。若執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》，賬務處理可以參照上述會計處理（1）或（2）。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不交企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)要納入?yún)R算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應進行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應報送《個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅申報表》，有“應納所得稅額”的，申報繳稅；合伙人是企業(yè)的，參照適用《個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅申報表》，若合伙企業(yè)當年有盈利，應按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅，若合伙企業(yè)當年虧損，則虧損額不能分攤至各合伙人，應由合伙企業(yè)以后年度盈利來彌補，直到有盈利結(jié)余才由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，上述會計處理（1）與會計處理（2）實際上等效。#p#分頁標題#e#

篇8

企業(yè)所得稅是指對中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)（居民企業(yè)及非居民企業(yè)）和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營所得為課稅對象所征收的一種所得稅。現(xiàn)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

企業(yè)所得稅的征稅對象是納稅人取得的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

企業(yè)所得稅的稅率即據(jù)以計算企業(yè)所得稅應納稅額的法定比率。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。

應納所得稅額=應納稅所得額*適用稅率。

應納稅所得額=應稅收入額*應稅所得率。

2 節(jié)稅的概念及特征

2.1 節(jié)稅的基本概念 節(jié)稅是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，通過對各項法律法規(guī)和政策規(guī)定進行分析研究，事前采取合法的措施和科學的規(guī)劃，選擇最優(yōu)的納稅方案，使企業(yè)本身稅負減輕的一種財務管理活動。簡單來講，節(jié)稅是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節(jié)約”。

2.2 節(jié)稅的特征

2.2.1 順應法規(guī)性。節(jié)稅行為是納稅人通過對稅收法律法規(guī)進行分析研究后，以法律法規(guī)為依據(jù)做出的優(yōu)化稅收的選擇，是合法的行為。節(jié)稅可以減輕納稅人稅收負擔，因符合稅法宗旨和政策意圖，常為各國政府所鼓勵和提倡。

2.2.2 符合政策導向性。企業(yè)選擇節(jié)稅，雖然會造成政府稅收收入的暫時減少，但從長遠來看，企業(yè)通過節(jié)稅會獲得更多的收入，這樣使生產(chǎn)者有更高的積極性和更多的資金去再投資，形成一個良性循環(huán)，政府可以通過擴大稅基而獲得額外的稅收收入。

2.2.3 普遍存在性。一方面，各國在制定稅法時，都會制定一些優(yōu)惠政策，這些政策為納稅人的節(jié)稅行為提供了前提，使得節(jié)稅行為具有普遍性；另一方面，企業(yè)通過節(jié)稅籌劃活動，提高資金管理能力和水平，提高企業(yè)自身的效益，有利于企業(yè)的發(fā)展。

2.2.4 形式多樣性。稅收政策在不同的地區(qū)、行業(yè)甚至不同的企業(yè)之間存在著差異。正是由于稅收政策的多樣性，使得不同的納稅人在面對不同的稅收政策時可以選擇的節(jié)稅余地有所不同，節(jié)稅的形式也就多樣化。

3 減輕企業(yè)所得稅稅負的一些節(jié)稅策略

在企業(yè)的納稅實踐中，有不少企業(yè)因為對稅法的理解不夠深入透徹、對企業(yè)財務的管理不符合規(guī)定等原因，對于稅法賦予的權(quán)利沒能很好利用，使企業(yè)本該享有的權(quán)利而沒有享受到。用足用好稅法賦予的各項權(quán)利，是每個企業(yè)需要具備的基本功。在這里，探討減輕企業(yè)所得稅的一些節(jié)稅策略：

3.1 增加合法的稅前扣除

3.1.1 發(fā)生購銷行為要取得符合要求的票據(jù)。如果企業(yè)發(fā)生購入行為而沒有取得正規(guī)發(fā)票，或者企業(yè)是增值稅一般納稅人，而在購進原材料等商品時沒有取得增值稅專用發(fā)票，或只取得了普通發(fā)票，那么這種情況下所發(fā)生的此項支出，就不能在稅前扣除。需要注意的是，企業(yè)是增值稅一般納稅人，只有取得了注明增值稅稅額的增值稅專用發(fā)票才能計算抵扣進項稅額。

3.1.2 費用支出要取得符合規(guī)定的憑證。在一些企業(yè)，尤其是一些以家庭為單位投資的企業(yè)容易忽視的問題，在他們看來，反正是自己花錢，要不要票無所謂，其不知，只因為不要發(fā)票，就失去了在所得稅前扣除的條件。

此外，公益性捐贈是企業(yè)可能發(fā)生的行為，企業(yè)在進行公益性捐贈時，要特別注意按照規(guī)定的程序、渠道進行捐贈，并取得相關的憑證，這樣才可以根據(jù)不同捐助對象按不同等級進行稅前扣除。

3.1.3 及時扣除應扣除費用。很多的費用扣除都有一些規(guī)定，現(xiàn)行的企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)都實行直線法扣除，即在規(guī)定的時限內(nèi)平均扣除。如果在應申報扣除的年限內(nèi)，而不申報扣除。在以后年度是不允許補扣的。

3.1.4 提取應該提取的費用。稅前扣除的確認還有一條重要原則：權(quán)責發(fā)生制原則。即納稅人應在費用發(fā)生時而不是在實際支付時確認扣除。如企業(yè)因經(jīng)濟情況等原因，實際已經(jīng)發(fā)生的費用，當期可能支付不了，但以后是必需要支付的。

3.2 分設企業(yè)增加企業(yè)所得稅扣除限額 我國從2008年1月1日起執(zhí)行的新的稅法實施條例第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

企業(yè)超標了該怎么處理呢？可以通過設企業(yè)增加扣除限額和稅前扣除費用，減輕企業(yè)納稅負擔。

案例一：某生產(chǎn)企業(yè)某年度實現(xiàn)銷售凈收入20000萬元，當年業(yè)務招待費160萬元，廣告費和業(yè)務宣傳費3500萬元。

業(yè)務招待費超標為：160萬元-20000萬元?5‰=60萬元。廣告費和業(yè)務宣傳費超標為：3500萬元-20000萬元?15%=500萬元。超標部分繳納稅額為：（60萬元+500萬元）?25%=140萬元。

如果成立新的銷售公司，企業(yè)把產(chǎn)品以18000萬元賣給銷售公司，銷售公司以20000萬元對外銷售。企業(yè)與銷售公司的業(yè)務招待費各承擔80萬元，廣告費和業(yè)務宣傳費分別為1500萬元和2000萬元。由于增加了一個新的組織相應地增加了扣除限額，產(chǎn)品都是20000萬元對外銷售，沒有增值，所以不會增加稅負。

這樣，支出費用分別以兩家企業(yè)的銷售收入為依據(jù)計算扣除限額，結(jié)果如下：

生產(chǎn)企業(yè)：業(yè)務招待費為80萬元，而扣除額為18000?5‰=90萬元；廣告費和業(yè)務宣傳費的發(fā)生額為1500萬元，扣除限額為18000萬元?15%=2700萬元。生產(chǎn)企業(yè)的這兩項費用發(fā)生額都小于扣除限額，所以可以全額在稅前扣除。

銷售公司：業(yè)務招待費的發(fā)生額為80萬元，而扣除限額為20000?5‰=100萬元；廣告費和業(yè)務宣傳費的發(fā)生額為2000萬元，而扣除限額為20000萬元?15%=3000萬元。同樣，銷售公司發(fā)生的這兩項費用發(fā)生額也都小于扣除限額，所以也都可以全額在稅前扣除。

這樣，企業(yè)就節(jié)約了企業(yè)所得稅140萬元。

綜上可知，通過設立新企業(yè)的方式完成企業(yè)節(jié)稅。如果生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司是關聯(lián)企業(yè)，還要注意關聯(lián)交易的限制規(guī)定。

3.3 利用好節(jié)稅的優(yōu)惠政策 稅法第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅法實施條例第九十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：①工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；②其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

按20%繳稅和按25%繳稅，有5個百分點的稅收差距。節(jié)稅策略是：①資產(chǎn)和從業(yè)人員方面超過了規(guī)定的標準，采取“化整為零”的方式來適應政策。②年度應納稅所得額超過了30萬元，把部分收入延期，作為下一個年度的收入。

案例二：某企業(yè)繳納企業(yè)所得稅。1-11月銷售收入為360萬元，按核定應稅所得率7%計算，應納稅所得為360萬元*7%=25.2萬元，不足30萬元，適用小型微利企業(yè)20%的稅率，需繳納所得稅為25.2萬元*20%=50400元。

如果企業(yè)在12月份，按正常銷售方式確認的銷售收入為90萬元，年終匯算收入總額為450萬元，按核定應稅所得率7%計算，應納稅所得為450萬元*7%=31.5萬元，超過了30萬元，適用25%的稅率，需繳納所得稅為31.5萬元*25%=78750元。

12月份的銷售收入就是節(jié)稅重點，把12月份的部分收入遞延到下一年度去。方法如下：

將這家企業(yè)12月份的90萬元收入，采取分期收款的結(jié)算方式進行銷售，在合同上約定分兩次收回貨款，第一期12月31日前收回60萬元，第二期在下一個年度1月份再收回價款30萬元。那么，這個企業(yè)12月份確認的收入就是60萬元，全年收入為420萬元，按核定應稅所得率7%計算，應納稅所得為420萬元*7%=29.4萬元，仍然是適用20%的稅率，需繳納所得稅為29.4萬元*20%=58800元，當年節(jié)約企業(yè)所得稅為78750元-58800元=19950元。對于遞延到下一年度的30萬元收入，在以后的年度里也可以采用同樣的方法讓其適用20%的稅率，這樣需要納稅為：30萬元*7%*20%=4200元。通過這樣一個節(jié)稅策略，在銷售收入不變且合法的情況下，企業(yè)總體節(jié)稅額為：78750元-58800元-4200元=15750元。

3.4 利用企業(yè)組織形式節(jié)稅 根據(jù)稅法的相關規(guī)定，公司的個人股東從公司取得的稅后分紅也要納稅。這就涉及到“重復納稅”問題。而稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。稅法實施條例第二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。

即為：獨資企業(yè)或合伙企業(yè)只繳納個人所得稅或者說獨資企業(yè)及合伙企業(yè)不存在“重復納稅”問題。

案例三：有5個人以等額出資組建一股份公司，預計年應稅所得為40萬元，所得稅稅率為25%，應繳所得稅10萬元，稅后利潤30萬元，公司按稅后利潤10%提取公積金3萬元，稅后利潤尚余27萬元。5人平分，每人得到54000元。按稅法規(guī)定，5名出資人按20%繳納個人所得稅共計54000元，企業(yè)與個人所得稅合計繳納154000元。

假設企業(yè)是合伙制企業(yè)，預計年所得仍然為40萬元，提取私營企業(yè)發(fā)展基金10萬元，尚余30萬元，每人分得6萬元。每人應繳個人所得稅為14270元，5人合計71350元，相比公司制企業(yè)節(jié)稅額為154000元-71350元=82650元。

篇9

關鍵詞：企業(yè)投資；稅收策劃；投資策略

稅收籌劃是指納稅人在遵守國家規(guī)章制度和法律的基礎上，為了更好地節(jié)約生產(chǎn)成本和提升利潤空間，而借助法律規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠政策，選擇最優(yōu)納稅方案，實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。而對于一個企業(yè)來說，沒有投資活動，就沒有資金流動，也沒有利潤的獲得，整個生產(chǎn)和經(jīng)營過程比較被動。因此，如何在投資的同時，更好地進行稅收籌劃就成為了企業(yè)發(fā)展的重中之重。

一、企業(yè)投資方向的策劃

投資方向是企業(yè)投資的關鍵步驟，也是首要環(huán)節(jié)。只有找準了投資方向，企業(yè)的后續(xù)生產(chǎn)和銷售才會更加游刃有余，企業(yè)的領導者和工作人員才能更加積極主動地投入到工作中。因此，企業(yè)在策劃投資方向時，首先，應認真研究國家的稅收法律政策，分析法律政策中所涉及的稅收優(yōu)惠項目，以使企業(yè)所投資的項目得到國家的鼓勵和支持，降低成本；其次，企業(yè)要結(jié)合自身生產(chǎn)和發(fā)展的實際情況，要選擇稅收中的優(yōu)惠項目，以使所選擇的項目適合自身的發(fā)展；最后，企業(yè)選擇好投資地點，因為很多稅收優(yōu)惠項目有地域限制。

二、企業(yè)投資方式的策劃

現(xiàn)階段，企業(yè)的投資方式比較多樣化，不同的投資方式所面對的稅收情況也不一樣，優(yōu)惠力度也有所不同。因此，企業(yè)在選擇投資方式時，一定要綜合考慮稅收情況，實現(xiàn)實物財產(chǎn)和無形財產(chǎn)利潤的同步增長?？傮w說來，企業(yè)可以選擇貨幣資金投資、實物資金投資、無形財產(chǎn)投資、股權(quán)投資等多種投資方式。選擇貨幣資金投資和股權(quán)資金投資時，無法進行大幅度地稅收處理，難以起到節(jié)稅的作用。而選擇實物資產(chǎn)投資時，可以在稅前扣除折舊費用，節(jié)省一部分開支；選擇無形財產(chǎn)投資，也同樣需要在稅前扣除攤銷費。因此，企業(yè)在選擇投資方式時，一定要在因地制宜的基礎上，多種投資方式相結(jié)合，例如將無形財產(chǎn)投資和實物財產(chǎn)投資結(jié)合，就可以將本企業(yè)利用率不高甚至長期閑置不用的資源轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)中，更好地提高資源的利用效率，同時也可以減少一部分稅收。

三、企業(yè)投資結(jié)構(gòu)的策劃

企業(yè)的投資利潤可以分為營業(yè)利潤、股權(quán)收益和債權(quán)收益等，這也使企業(yè)的投資結(jié)構(gòu)有所不同。因此，根據(jù)不同企業(yè)投資結(jié)構(gòu)所適用的稅收政策不同，企業(yè)應做好一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業(yè)的營業(yè)利潤，一方面，可以通過增加營業(yè)額的渠道來實現(xiàn)；另一方面，可以通過稅前各種項目的扣除來減少稅收，增加企業(yè)的盈利。目前，越來越多的企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營利潤，不再選擇重新規(guī)劃建廠的方式，而是合并虧損的企業(yè)。其次，為了增加企業(yè)的股權(quán)收益，企業(yè)在股權(quán)投資時，應明確規(guī)定所得股權(quán)分紅屬于稅后利潤，這樣就避免了企業(yè)所得稅的征收。最后，為了增加企業(yè)的債權(quán)收益，企業(yè)應在考慮債權(quán)市場和股票市場不穩(wěn)定性及風險的基礎上，做好風險評估，權(quán)衡風險和收益之間的關系，認真選擇投資結(jié)果。

四、企業(yè)投資期限的策劃

企業(yè)在投資過程中，應在最大程度上利用時間成本和時間價值，以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)做好稅收的籌劃。首先要做好分期投資的籌劃，根據(jù)稅法的相關規(guī)定，企業(yè)可以一次性繳納所有的投資資金，也可以選擇分期繳納的方式，分期繳納的話，在簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照時只需要繳納規(guī)定的資金比例就可以，這能在很大程度上為企業(yè)爭取時間成本，也有利于企業(yè)資金的流轉(zhuǎn)。此外，企業(yè)為了降低風險，擴大收益，可以在成立的初級階段增加股權(quán)融資的比例。而當企業(yè)慢慢步入正軌后，可適當增加負債融資的比例，利息就可以用來支付稅收。當然，整個投資期限的策劃還應該根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展情況來實現(xiàn)，不能盲目從眾，也不能貿(mào)然選擇投資路線，以給企業(yè)帶來不必要的麻煩。尤其是企業(yè)領導者，應真正起到帶頭作用，灌輸給工作者積極向上的工作心態(tài)。

篇10

關鍵詞：私募股權(quán) 投資基金 法律制度

一、我國私募股權(quán)投資基金法律規(guī)則狀況

我國私募股權(quán)投資基金設立的法律依據(jù)，可以參考2006年8月27日修訂的《合伙企業(yè)法》，其中確立了有限合伙制度，使得我國有限合伙型的私募股權(quán)基金成為可能。

（一）全國性法規(guī)

《合伙企業(yè)法》修訂以后，指出設立有限合伙的風險投資意義，譬如“有限合伙的特殊規(guī)定”，成為我國企業(yè)組織有限合伙基金實踐開展的合法依據(jù)。隨后國務院修訂的《合伙企業(yè)登記管理辦法》，對合伙企業(yè)的登記主管機關、合伙登記材料、合伙登記程序等進行了明確規(guī)定，提供給合伙企業(yè)設立足夠的法律依據(jù)。

（二）地方性法律法規(guī)

《深圳經(jīng)濟特區(qū)合伙條例》（深圳）、《中關村科技園區(qū)條例》（北京）、《有限合伙管理辦法》（北京）、《珠海市科技創(chuàng)業(yè)投資暫行規(guī)定》（珠海）、《杭州市有限合伙管理暫行辦法》（杭州）等城市，制定了有限合伙的地方性法律法規(guī)，盡管這些法律法規(guī)僅有區(qū)域性的效力，卻是《合伙企業(yè)法》的有效補充，也是有效合伙型私募股權(quán)基金投資實踐的法律基礎。

（三）部門規(guī)章制度

2003年3月1日。我國對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部通過了《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》，其中第4條提出了公司制形式在創(chuàng)投企業(yè)的適用性，以及非法人制創(chuàng)投企業(yè)清償債務的責任，這是混合責任制對有限合伙的承認。

（四）境外基金管理規(guī)定

2010年3月1日，國務院和國家工商總局分別頒布了《外國企業(yè)或者個人在中國境內(nèi)設立合法企業(yè)管理方法》、《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》，對外商投資有限合伙和設立登記予以認可。對于有限合伙投資的股權(quán)基金，存在比較大的風險，而以上規(guī)定沒有涉及外商有限合伙私募股權(quán)投資基金，在制度方面存在空缺。

二、我國私募股權(quán)投資基金法律的完善

（一）資金來源渠道的拓展

我國《合伙企業(yè)法》修訂之后，沒有對基金投資者私募股權(quán)投資進行限制，因此可以借助《保險法》輔助限制，以拓展資金來源的渠道。

1、社?；鸬耐晟??！度珖绫；鹜顿Y管理暫行辦法》規(guī)定資金資產(chǎn)的安全性、流動性和增值性，但并不允許有限合伙人將社?；鹱鳛樗侥脊蓹?quán)投資。筆者認為要從政策的角度進一步放開私募股權(quán)投資方面社?；鸬南拗?，并完善風險方面的管理機制，以確保私募股權(quán)投資的安全性。

2、《保險法》投資領域限制內(nèi)容的修改，提高保險基金在動態(tài)經(jīng)濟方面的保值和增值作用，保監(jiān)會可通過試點研究，并盡快出臺《保險基金股權(quán)投資管理辦法》。鑒于我國目前的法制水平和經(jīng)濟發(fā)展水平，要求放開對有限合伙人主體資格，讓更多的合伙人進入私募股權(quán)投資領域當中。

（二）普通合伙人稅收制度的調(diào)整

普通合伙人稅收制度的調(diào)整，需要從稅收優(yōu)惠政策和納稅方式兩方面入手：

1、制定稅收優(yōu)惠政策，政府應該針對不同組織方式的企業(yè)，考慮他們的稅收負擔，以稅收優(yōu)惠政策鼓勵投資，一方面是稅率優(yōu)惠，可參照《企業(yè)所得稅法》第31條規(guī)定，給予有限合伙人創(chuàng)業(yè)投資國家重點項目的稅率優(yōu)惠。另一方面是規(guī)定未分配的利益，利用股票期權(quán)作為酬金，并不課稅股票期權(quán)，我國可以參考美國《股票期權(quán)鼓勵法》，在收益分配有限合伙型私募股權(quán)投資基金的時候，再征收合伙人的部分所得稅，促進私募股權(quán)投資事業(yè)的發(fā)展。

2、區(qū)分納稅的方式。調(diào)整有限合伙人納稅制度需要將普通合伙人和有限合伙人的納稅方式區(qū)分開來，譬如個體工商戶按照5-35%的稅率征收生產(chǎn)經(jīng)營所得稅，而有限合伙人沒有直接參加經(jīng)營管理活動，他們參加私募股權(quán)投資基金的收入，大部分是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，因此其納稅的方式，按照利息、股息、紅利收入的20%征收個人所得稅。

（三）風險投資退出渠道

私募股權(quán)投資的風險投資渠道，要求保證渠道的暢通，因此需要在法律制度方面予以完善。

1、基金開戶配套措施的完善。鑒于我國長期以來存在合伙企業(yè)開戶的問題，因此《證券登記結(jié)算管理方法》解除了合伙企業(yè)開戶的限制，然而為了提高該配套措施的實踐操作水平，應該對賬戶開設的規(guī)則進一步完善，以及開戶方面的具體細則，協(xié)調(diào)解決私募股權(quán)投資資金工商登記方面的問題。

2、確認私募股權(quán)投資基金上市的主體資格。一方面是在法律方面進行政策開禁，譬如擴展“政策”概念的外延，確認私募股權(quán)投資基金上市有限合伙人的主體資格。另一方面是將私募股權(quán)基金囊括在股票和債券里面，以法律的形式早日付諸實施。

3、降低基金上市的門檻?！蹲C券法》對硬性規(guī)定了統(tǒng)一的上市標準，這個規(guī)定應該取消，我們需要綜合考慮不同企業(yè)上市的不同需求，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)績、期限等，降低其上市的硬性標準，但同時需要加強企業(yè)的篩選和審核機制，以降低企業(yè)投資者的市場風險。

三、結(jié)束語

綜上所述，修訂《合伙企業(yè)法》，其中確立了有限合伙制度，使得我國有限合伙型的私募股權(quán)基金成為可能，目前在全國性法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章制度、境外基金管理都有所規(guī)定。筆者認為，我國私募股權(quán)投資基金法律，需要從資金來源渠道拓展、普通合伙人稅收制度調(diào)整、風險投資退出渠道三個方面進一步完善。

參考文獻：