導(dǎo)語：稅收征管漏洞稽查措施一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

*國稅局稽查局在近期稅收專項(xiàng)檢查發(fā)現(xiàn)的問題中與查補(bǔ)稅款關(guān)聯(lián)度很高的是“兩票結(jié)算”。比較典型的幾個(gè)案例，一是宣漢某煤礦利用“兩票結(jié)算”方式，在銷售焦炭和精煤時(shí)將應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入，被查補(bǔ)增值稅140.34萬元，占查補(bǔ)總額的95%；另一個(gè)是達(dá)縣某電廠在購進(jìn)原煤時(shí)將到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定的購進(jìn)結(jié)算價(jià)分解為支付購貨款和代墊運(yùn)費(fèi)，被查補(bǔ)增值稅32.99萬元，占查補(bǔ)總額的80%；還有大竹某洗煤廠本是從鄰水縣購進(jìn)原煤實(shí)際僅50公里的運(yùn)距，卻到200公里外的某縣地稅代開運(yùn)票，稅收檢查組一到便將虛開運(yùn)費(fèi)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額19萬元自查補(bǔ)繳入庫?！皟善苯Y(jié)算”方式為何在稅收征納雙方認(rèn)識(shí)上存在如此之大的分歧呢？筆者認(rèn)為有必要結(jié)合案例進(jìn)行分析解剖，找準(zhǔn)稅收征管薄弱環(huán)節(jié)和探索稅務(wù)稽查的有效方法，以促進(jìn)稅收征管質(zhì)量進(jìn)一步提高。

一、對(duì)“兩票結(jié)算”的準(zhǔn)確理解是正確運(yùn)用的前提

“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動(dòng)中憑貨物發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票收取或支付貨款和運(yùn)費(fèi)的決算方式。

按照《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第三項(xiàng)規(guī)定：同時(shí)符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)是不包括在貨物銷售的“價(jià)外費(fèi)用”之中的，因此，對(duì)于銷貨方而言，“兩票結(jié)算”的存在是符合稅法規(guī)定的，但應(yīng)限定為：在貨物銷售時(shí)憑按出廠價(jià)填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運(yùn)費(fèi)的運(yùn)票向購貨方收取貨款和代墊運(yùn)費(fèi)的決算方式。為何要這樣限定呢？這里的關(guān)鍵是出廠價(jià)銷售貨物，即銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運(yùn)回并支付運(yùn)費(fèi)責(zé)任。反之若銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，則貨物運(yùn)送的責(zé)任是銷售方，顯然就不存在“兩票結(jié)算”基礎(chǔ)。因?yàn)榘凑铡对鲋刀悧l例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，銷售方的“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅”，其承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)可以作為增值稅的扣除項(xiàng)目。對(duì)于購買方而言，貨物購買地點(diǎn)在己方，憑什么支付運(yùn)費(fèi)?所以，我們得出的結(jié)論是“兩票結(jié)算”僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對(duì)于實(shí)行“送貨制”的銷售行為只能實(shí)行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算。

達(dá)縣某電廠被查補(bǔ)稅款的原因就在于此：該廠在購進(jìn)原煤時(shí)依據(jù)到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款，即銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，貨物運(yùn)送（包括運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)）責(zé)任是銷售方，運(yùn)費(fèi)也就該由銷售方承擔(dān)并作進(jìn)項(xiàng)抵扣，顯然不存在支付“代墊運(yùn)費(fèi)”。本應(yīng)按到廠結(jié)算價(jià)索取貨物銷售發(fā)票并支付貨款，卻錯(cuò)誤地與供煤單位按煤價(jià)加運(yùn)費(fèi)來結(jié)算貨款，最終誤將購貨款分解為運(yùn)費(fèi)，進(jìn)而導(dǎo)致誤抵運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額被查補(bǔ)稅。

宣漢某煤礦正好相對(duì)應(yīng)，本應(yīng)將焦煤按混合銷售價(jià)款填開增值稅專用發(fā)票收取銷售貨款，并按規(guī)定抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額。卻誤按“兩票結(jié)算”方式，隨意加大運(yùn)費(fèi)金額減少增值稅計(jì)稅依據(jù)，還誤以為這樣繳運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅后可以少繳更多的增值稅是一條節(jié)稅的捷徑，最終落得被查出后連補(bǔ)帶罰，得不償失，名利雙丟。

上述兩案例的共同點(diǎn)就是誤認(rèn)為可以不受條件限制地選擇結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到合法節(jié)稅的目的。但其突破稅法規(guī)定的界限想當(dāng)然的運(yùn)用“兩票結(jié)算”來壓低增值稅稅基的做法，帶來的必然結(jié)果肯定是“雞飛蛋打”。

二、“兩票結(jié)算”的動(dòng)因及帶來的稅收征管難度分析

1．利益的驅(qū)動(dòng)是利用“兩票結(jié)算”偷逃稅收的動(dòng)因。

少數(shù)負(fù)有納稅義務(wù)的集體和個(gè)人為追逐個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益最大化，千方百計(jì)利用“兩票結(jié)算”來分解、隱瞞銷售收入。一方面購銷雙方有利都想實(shí)行“兩票結(jié)算”。當(dāng)銷售方把貨物混合銷售收入分解轉(zhuǎn)化為運(yùn)費(fèi)收入后，銷售方可以少繳增值稅（運(yùn)輸營業(yè)稅負(fù)低于增值稅），購進(jìn)方也能由于低繳高抵帶來購進(jìn)成本降低；另一方面“地稅征管國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機(jī)。由于地稅部門對(duì)運(yùn)輸業(yè)戶只要按運(yùn)費(fèi)收入納稅就可代開運(yùn)輸開票，對(duì)于運(yùn)票填開內(nèi)容的真實(shí)性難以進(jìn)行跟蹤管理。這樣納稅人既可以冒名取得代開的運(yùn)票，又能夠以運(yùn)費(fèi)名義收取貨物銷售收入，還能夠?qū)⑦@部分收入加以隱瞞。宣漢某煤礦在銷售貨物時(shí)就是如此：該廠在去年2月銷售703噸焦炭，按每噸300元填開增值稅專用發(fā)票，另外按每噸運(yùn)費(fèi)400元（實(shí)際支付給承運(yùn)人每噸150元）填開運(yùn)票，在國稅部門追問時(shí)便以“土焦不好賣銷價(jià)低，運(yùn)距長路又爛運(yùn)費(fèi)高”來搪塞。這以后又如法炮制，只是手段翻新，直接以承運(yùn)人的名義集中到當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)開具運(yùn)票收款后根本不入賬，連所得稅一并偷逃。同年7月該廠更是直接將應(yīng)收的貨款273.9萬元，按5%支付13.7萬元給購貨方某縣冶金廠自行到當(dāng)?shù)氐囟惒块T開具運(yùn)票，不在該廠所在地留下任何痕跡。該廠在利益的驅(qū)使下利用“兩票結(jié)算”偷逃稅收可以說是機(jī)關(guān)算盡，膽大妄為。

2．稅制不完善是“兩票結(jié)算”方式下稅收征管難的根源。

首先，在管理體制方面，兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理運(yùn)輸業(yè)稅收，地稅管運(yùn)票并征收營業(yè)稅，國稅管貨物運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，涉及兩個(gè)稅種分別由國、地兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，各自的管理側(cè)重點(diǎn)不同，造成難以避免的征管漏洞和抵扣不銜接的現(xiàn)象。

其次，從增值稅管理機(jī)制上看，繳納營業(yè)稅的運(yùn)費(fèi)要進(jìn)入增值稅鏈條抵扣機(jī)制，可國稅部門既不管運(yùn)票及使用，也不管營運(yùn)收入和收益，再加上運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營的特殊性，存在大量的代開運(yùn)費(fèi)發(fā)票行為，真業(yè)務(wù)假開、假業(yè)務(wù)真開難以查實(shí)，給抵扣管理帶來不可避免的漏洞。

第三，稅法規(guī)定不嚴(yán)密。雖然增值稅條例及細(xì)則規(guī)定了“代墊運(yùn)費(fèi)”的條件，但沒有追溯規(guī)定運(yùn)費(fèi)該由誰承擔(dān)的界限，少數(shù)納稅人就趁混水摸魚，將實(shí)際上是“送貨制”的混合銷售行為，通過購銷合同寫明運(yùn)費(fèi)由購貨方承擔(dān)，使納稅人存在在選擇繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅上作文章，進(jìn)而導(dǎo)致增值稅征管中爭議加大。達(dá)縣某電廠查補(bǔ)稅就是如此。該廠所購進(jìn)電煤均是到廠計(jì)量質(zhì)檢后形成結(jié)算貨款依據(jù)，顯然，這之前的運(yùn)輸是由銷售方負(fù)責(zé)，但有的購銷合同卻明確“由購貨方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)”，給稅收征管和檢查增加了難度。

三、把握關(guān)鍵揭穿“兩票結(jié)算”方式下的偷逃稅行為

目前利用“兩票結(jié)算”分解銷售收入雖較為普遍，但若把握以下關(guān)鍵點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)就可以查清銷售的真相。

1．把握交易地點(diǎn)，查貨物的銷售方式，明確該誰承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。從理論上講，購銷雙方可以商定發(fā)貨制、送貨制或中間任意地點(diǎn)交貨。但實(shí)際上購貨方往往為注重產(chǎn)品質(zhì)檢，防范運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)等原因，采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中，需要從企業(yè)提供的資料和現(xiàn)場查看中分析把握的是:銷售方在什么地點(diǎn)喪失貨物所有權(quán)并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時(shí)購買方擁有貨物所有權(quán)并形成應(yīng)付貨款。明確交易地點(diǎn)也就明確了誰該承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，進(jìn)而也明確了能否實(shí)行“兩票結(jié)算”，稅收檢查時(shí)銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額就一目了然。

2．把握開票地點(diǎn)，查虛假代開運(yùn)費(fèi)行為，核實(shí)貨物銷售收入。按規(guī)定辦理稅務(wù)登記手續(xù)后承運(yùn)單位可以自開運(yùn)票，承運(yùn)個(gè)人可以由主管地方稅務(wù)局為其代開運(yùn)票，不需辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，憑單位證明或個(gè)人身份證在單位機(jī)構(gòu)所在地或個(gè)人車籍地由代開票單位代開貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票。但下列兩種情況應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：

一是到購貨方所在地開運(yùn)票的代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)是由于承運(yùn)人不便于到購貨方收款，而由銷售方為購貨方先墊付，然后憑原票向購買方收款。若承運(yùn)人或開票地在購貨方還需要銷售方代墊運(yùn)費(fèi)嗎？既然不需代墊，為何要實(shí)行“兩票結(jié)算”？這顯然是稅收檢查的重點(diǎn)。

二是到第三方開運(yùn)票的代墊運(yùn)費(fèi)。從甲地運(yùn)到乙地卻到丙地開票，為什么？很多納稅人是為了在組合成虛假的“兩票結(jié)算”進(jìn)項(xiàng)時(shí)，為了在虛增成本的同時(shí)減少開票支付的地方稅收，而選擇了代開運(yùn)票收稅低的地點(diǎn)。抓住納稅人虛假之處重點(diǎn)檢查往往可收到事半功倍的效果。

3．把握運(yùn)票的開票人，是承運(yùn)人還是由銷售方（包括自行填開或到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門代開），核實(shí)是代墊運(yùn)費(fèi)、代組織運(yùn)輸還是經(jīng)營運(yùn)輸。就開票人而言，代墊運(yùn)費(fèi)是銷售方向承運(yùn)人索票付款后形成的。當(dāng)出現(xiàn)以下三種情況就應(yīng)重點(diǎn)檢查：若是銷售方自行填開運(yùn)票應(yīng)為混合銷售收入；若是銷售方到地稅部門代開運(yùn)票則是代組織運(yùn)輸；若是銷售方向承運(yùn)人支付運(yùn)費(fèi)后加價(jià)到地稅部門代開運(yùn)票就是經(jīng)營運(yùn)輸也應(yīng)為混合銷售收入。

4．把握物流和資金流的內(nèi)在聯(lián)系，查運(yùn)票填開內(nèi)容真實(shí)性和完整性，核實(shí)虛開、高開運(yùn)費(fèi)分解貨物銷售收入的行為。這就需要?jiǎng)?chuàng)新稽查方式，改變以往“就帳查帳”的傳統(tǒng)做法，實(shí)行“五結(jié)合關(guān)聯(lián)稽查”方法：即進(jìn)銷項(xiàng)檢查與成本檢查相結(jié)合、實(shí)地檢查與調(diào)帳檢查相結(jié)合、賬面檢查與邏輯分析相結(jié)合、帳內(nèi)檢查與帳外查證相結(jié)合、銷售方檢查與購進(jìn)方對(duì)應(yīng)檢查相結(jié)合。重點(diǎn)檢查企業(yè)貨物取得的真實(shí)性、購進(jìn)貨物的運(yùn)費(fèi)該由誰承擔(dān)、購銷雙方資金收支是否相對(duì)應(yīng)等，進(jìn)而查實(shí)其運(yùn)票填開內(nèi)容真實(shí)性和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的合法性。

上述方法雖能夠有效地查清利用“兩票結(jié)算”分解銷售收入的不法行為，有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管質(zhì)量。但我們也要清醒地認(rèn)識(shí)到這只是解決當(dāng)前問題的有效措施，而要從根本上解決“兩票結(jié)算”的稅收征管問題，就需要從稅制改革上入手，將運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍，消除兩個(gè)稅種之間的征收與抵扣差異，避免國、地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管上的交叉，依靠增值稅的鏈條控管機(jī)制和金稅工程嚴(yán)密監(jiān)控體系，從根本上杜絕不法分子的非分之想。