導(dǎo)語：政府投資項(xiàng)目審計(jì)思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]在我國(guó)當(dāng)前政府投資項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)常將與投資項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的所有單位均列為單獨(dú)的被審計(jì)對(duì)象，需依法履行向所有對(duì)象逐一發(fā)送審計(jì)通知書、報(bào)告征求意見書以及審計(jì)報(bào)告與審計(jì)決定等繁瑣的審計(jì)程序。在現(xiàn)行立法沒有明確“以審計(jì)機(jī)關(guān)依法作出的審計(jì)結(jié)果作為政府投資項(xiàng)目?jī)r(jià)款結(jié)算最終依據(jù)”的條件下，通過對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)所涉法律關(guān)系重新的設(shè)計(jì)與建構(gòu)，根據(jù)法學(xué)與審計(jì)學(xué)的基本原理，采用靈活的補(bǔ)充合同簡(jiǎn)易形式，從而在堅(jiān)持依法行政的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了簡(jiǎn)化審計(jì)程序、提高審計(jì)效率、推動(dòng)審計(jì)創(chuàng)新的目的。

[關(guān)鍵詞]政府投資工程審計(jì)法律程序

一、引言

近年來，由于國(guó)家建設(shè)的飛速發(fā)展，政府投資項(xiàng)目的數(shù)量與數(shù)額也隨之日益增長(zhǎng)，政府投資項(xiàng)目審計(jì)已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要內(nèi)容。在當(dāng)前的政府投資項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐中，由于審計(jì)機(jī)關(guān)常常將除建設(shè)單位以外的施工、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等所有參建單位（以施工單位為主體）列為單獨(dú)的被審計(jì)對(duì)象，使得審計(jì)人員必須向所有對(duì)象履行發(fā)送審計(jì)通知書、報(bào)告征求意見書以及審計(jì)報(bào)告與審計(jì)決定等程序，而某些大型政府投資項(xiàng)目所涉的參建單位常多達(dá)幾十家甚至上百家，這就使得審計(jì)人員不得不沉溺于繁瑣的程序事項(xiàng)，不僅在很大程度上影響了審計(jì)的效率，而且還常常影響審計(jì)的質(zhì)量與水平。在當(dāng)前的司法實(shí)踐中，因政府投資審計(jì)程序不規(guī)范、不統(tǒng)一問題而涉訴的審計(jì)機(jī)關(guān)，其敗訴的機(jī)率也是相當(dāng)高的。因此，如何在堅(jiān)持依法審計(jì)的前提下，盡可能的簡(jiǎn)化政府投資項(xiàng)目審計(jì)的法律程序，顯得更加刻不容緩。

筆者擬運(yùn)用法學(xué)與審計(jì)學(xué)的基本原理，結(jié)合南京市政府投資審計(jì)的實(shí)踐，就政府投資項(xiàng)目審計(jì)程序的簡(jiǎn)化問題談一些粗淺的認(rèn)識(shí)，乞請(qǐng)大家批評(píng)指正。

二、政府投資項(xiàng)目審計(jì)法律關(guān)系分析

（一）政府投資項(xiàng)目審計(jì)的一般法律關(guān)系

一般而言，政府投資項(xiàng)目審計(jì)中涉及三方法律主體與兩種法律關(guān)系。其中，三方主體包括：審計(jì)方、建設(shè)方和以施工方為主體的所有參與工程建設(shè)的單位（以施工方為例）；兩種法律關(guān)系包括（如圖1所示）：

（1）審計(jì)方與建設(shè)方之間關(guān)系屬于行政法律關(guān)系，審計(jì)方即為行政主體，而建設(shè)方即為行政相對(duì)人，適用國(guó)家審計(jì)法規(guī)。因而，審計(jì)機(jī)關(guān)所作的審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)決定，僅對(duì)作為行政相對(duì)人的建設(shè)方產(chǎn)生拘束力。如果建設(shè)方不能依法接受審計(jì)，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)《審計(jì)法》、《行政處罰法》上的行政法律責(zé)任。

（2）建設(shè)方與施工方之間屬于民事法律關(guān)系，建設(shè)方即為民事主體一方，而施工方則為民事主體另一方。雙方各自依照建設(shè)合同的約定享有權(quán)利與承擔(dān)義務(wù)。因而，建設(shè)方一般應(yīng)當(dāng)按照合同約定的工程款的數(shù)額支付給施工方，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)《合同法》、《民法通則》上的違約法律責(zé)任。

由圖1可知，由于審計(jì)方與施工方一般沒有直接的法律關(guān)系，雖然根據(jù)審計(jì)法規(guī)的規(guī)定，審計(jì)方可以直接對(duì)施工方進(jìn)行審計(jì)，但在審計(jì)認(rèn)定的工程價(jià)款與合同約定的工程價(jià)款不一致時(shí)，建設(shè)方支付給施工方的工程款應(yīng)以合同約定為準(zhǔn)。這是由于施工方多數(shù)是通過招投標(biāo)的競(jìng)爭(zhēng)方式獲得的建設(shè)項(xiàng)目，其與建設(shè)方所簽訂的建設(shè)合同受《合同法》等國(guó)家民事法律的保護(hù)。在目前所能收集到的司法案例中，法院幾乎都不主張以審計(jì)所認(rèn)定的工程價(jià)款（即政府的行政行為）來否定原建設(shè)合同中的價(jià)格條款（即民間的市場(chǎng)行為）。

圖1政府投資項(xiàng)目審計(jì)一般法律關(guān)系圖

審計(jì)方（審計(jì)機(jī)關(guān)）

審計(jì)行政法律關(guān)系

建設(shè)方（被審計(jì)單位/民事主體）施工方（民事主體）

民事合同法律關(guān)系

（二）變化后的政府投資項(xiàng)目審計(jì)法律關(guān)系

鑒于此，在政府投資項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐中，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)認(rèn)定的工程價(jià)款與合同約定的工程價(jià)款不一致時(shí)，為了使得施工方也認(rèn)同審計(jì)認(rèn)定的工程款數(shù)額，根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第21條第2款的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)常常將各施工方視為單獨(dú)的被審計(jì)單位，即審計(jì)過程中像對(duì)待建設(shè)方一樣向施工方發(fā)送通知書、審計(jì)決定等，從而使得法律關(guān)系發(fā)生了重大變化（如圖2所示）。

在變化后的政府投資項(xiàng)目審計(jì)法律關(guān)系中，涉及三種法律關(guān)系：兩個(gè)行政法律關(guān)系與一個(gè)民事法律關(guān)系。與圖1相比，增加了審計(jì)方與施工方之間的行政法律關(guān)系，施工方也成為獨(dú)立的被審計(jì)單位。

圖2政府投資項(xiàng)目審計(jì)法律關(guān)系變化圖

審計(jì)方（審計(jì)機(jī)關(guān)）

審計(jì)行政法律關(guān)系之一審計(jì)行政法律關(guān)系之二

建設(shè)方（被審計(jì)單位/民事主體）施工方（被審計(jì)單位/民事主體）

民事合同法律關(guān)系

對(duì)于變化后的關(guān)系，最大的好處就是把一般游離于行政關(guān)系之外的施工方也納入進(jìn)來，即增加了圖2中的“審計(jì)行政法律關(guān)系之二”。這樣，只要審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)施工方認(rèn)真履行了法定程序（例如依法送達(dá)通知書、審計(jì)決定等），作為單獨(dú)被審計(jì)單位的施工方一般不得不認(rèn)同被審計(jì)所核減的工程款。當(dāng)然，即便如此，由于政府投資項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間還不長(zhǎng)，國(guó)家立法還不夠健全，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可能完全得以化解。例如，《合同法》上有“合同雙方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照合同約定的價(jià)款支付”的規(guī)定，但與其具有同等法律等級(jí)效力的《審計(jì)法》上卻沒有國(guó)家建設(shè)工程的合同價(jià)款“應(yīng)當(dāng)以審計(jì)機(jī)關(guān)依法作出的審計(jì)結(jié)果作為價(jià)款結(jié)算的依據(jù)”的規(guī)定。這就不能避免仍會(huì)有個(gè)別施工方因不服審計(jì)決定中核減的工程款，而提起復(fù)議或訴訟的可能。最高人民法院的司法解釋（[2001]民一他字第2號(hào)）規(guī)定：“審計(jì)是國(guó)家對(duì)建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)。只有在合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計(jì)結(jié)論作為判決的依據(jù)?！币蚨瑢徲?jì)人員在政府投資項(xiàng)目審計(jì)中，應(yīng)有足夠的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和必要的心理準(zhǔn)備。

另一方面，變化后關(guān)系的最大弊端在于程序的繁瑣，在《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》（審計(jì)署6號(hào)令）出臺(tái)后尤甚。從近年來的審計(jì)實(shí)踐來看，如果政府投資項(xiàng)目審計(jì)項(xiàng)目涉及的施工方只有幾家或十幾家，審計(jì)人員尚能從容應(yīng)對(duì)，但一些大型政府投資項(xiàng)目所涉施工方就多達(dá)幾十家甚至上百家，這客觀上就使得工程審計(jì)人員無法完全依法定程序泰然處之。

三、簡(jiǎn)化政府投資項(xiàng)目審計(jì)程序問題的法律對(duì)策

（一）經(jīng)審計(jì)后由建設(shè)方與施工方變更價(jià)格條款

此種解決方式要求，在審計(jì)核減行為結(jié)束時(shí)，由建設(shè)方按照《合同法》（而不是《審計(jì)法》）的規(guī)定，與施工方補(bǔ)充合同條款，補(bǔ)充的條款僅需類似寫明：“建設(shè)方與施工方協(xié)商一致同意，該工程的價(jià)款以審計(jì)機(jī)關(guān)所最后認(rèn)定的ⅹⅹ萬元為準(zhǔn)”，雙方簽字蓋章后即可。該補(bǔ)簽的合同條款具體形式，可簡(jiǎn)化為類似《工程造價(jià)審核單》的固定格式，交原合同雙方當(dāng)事人簽字蓋章。以表格形式出現(xiàn)的《工程造價(jià)審核單》的內(nèi)容主要包括：工程名稱、建設(shè)單位名稱、施工單位名稱、送審金額、增減金額與最后核定金額等，當(dāng)然應(yīng)明確“建設(shè)單位與施工單位協(xié)商一致同意，雙方按照審計(jì)機(jī)關(guān)所最后核定金額進(jìn)行結(jié)算”。

此種情況下，適用的法律關(guān)系仍屬一般政府投資項(xiàng)目審計(jì)程序（上述圖1），即審計(jì)機(jī)關(guān)不與施工方直接發(fā)生法律關(guān)系。因?yàn)?，施工方一旦書面同意并認(rèn)可審計(jì)機(jī)關(guān)審核建設(shè)合同的工程價(jià)款，一般可以視為其已實(shí)際認(rèn)同原建設(shè)合同所定的工程量或工程款有所細(xì)化或調(diào)整。根據(jù)我國(guó)《合同法》關(guān)于合同變更的規(guī)定，原合同雙方當(dāng)事人在合同訂立并履行后又重新細(xì)化或約定了新合同條款的，應(yīng)按變更后合同履行。此外，對(duì)于核減工程款的，由于審計(jì)人員有確鑿證據(jù)的，加之又是施工方自行同意核減的，審計(jì)決定認(rèn)定的價(jià)款和合同的價(jià)款也趨于一致，建設(shè)方按照審計(jì)決定支付價(jià)款時(shí)施工方一般也不會(huì)再有異議,這實(shí)際上已經(jīng)避免了未來糾紛的發(fā)生。

這樣，現(xiàn)行普遍的做法（上述圖2）就可被簡(jiǎn)化為（上述圖1）：（1）僅需向建設(shè)方發(fā)送審計(jì)通知書，通知書上寫明可延伸至相關(guān)的施工方，并將該通知書抄送給實(shí)際接受審計(jì)的施工方。（2）在對(duì)施工方審計(jì)結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員將作為補(bǔ)簽合同條款的《工程造價(jià)審核單》交有核減的施工方簽字蓋章，之后再交由建設(shè)方簽字蓋章。需要說明的是，此環(huán)節(jié)對(duì)在法律上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。（3）僅需向建設(shè)方發(fā)送審計(jì)報(bào)告征求意見稿，可不再征求相關(guān)施工方意見。（4）僅需向建設(shè)方發(fā)送正式審計(jì)報(bào)告與審計(jì)決定，也可將審計(jì)決定抄送給涉及到有核減工程款的施工方。

此外，對(duì)于實(shí)踐中可能出現(xiàn)的極個(gè)別拒不在補(bǔ)充合同條款上簽字的施工方，可以根據(jù)審計(jì)署《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》第7條的規(guī)定單獨(dú)補(bǔ)發(fā)審計(jì)通知書，與該個(gè)別施工方之間形成審計(jì)行政法律關(guān)系（上述圖2），在審計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行處理處罰。情節(jié)較為嚴(yán)重，超越審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)的，可根據(jù)審計(jì)署、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、建設(shè)部、國(guó)家工商行政管理局共同的《建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)處理暫行規(guī)定》（審?fù)栋l(fā)[1996]105號(hào)）及其他法律法規(guī)的規(guī)定，由相關(guān)職能部門加以處理。

（二）通過合同解決并上升為法律法規(guī)層面

此種解決方式要求，修改現(xiàn)行《審計(jì)法》等審計(jì)法律法規(guī)，增加規(guī)定以明確“若審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以審計(jì)機(jī)關(guān)依法作出的審計(jì)結(jié)果作為價(jià)款結(jié)算的依據(jù)”。但在國(guó)家法律層面，尚需依賴于審計(jì)法在未來的修改。目前比較現(xiàn)實(shí)的做法是，有地方人大結(jié)合地方審計(jì)實(shí)際，先作一些有益的立法探索。如汕頭市人大于2005年4月29日通過的《汕頭經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計(jì)監(jiān)督條例》第22條就規(guī)定：“政府投資項(xiàng)目的建設(shè)方在與施工方簽訂承發(fā)包合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合同中約定如審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)以審計(jì)機(jī)關(guān)依法作出的審計(jì)結(jié)果作為價(jià)款結(jié)算的依據(jù)?！边@樣，即使審計(jì)機(jī)關(guān)僅按照一般政府投資項(xiàng)目審計(jì)程序（上述圖1），不向施工方送達(dá)通知書、審計(jì)決定等，由于該《條例》的地方性法規(guī)的地位，施工方一般也不得不認(rèn)同審計(jì)結(jié)論所認(rèn)定的工程價(jià)款。此種方式雖然能一勞永逸地解決問題，但通過較為繁瑣的立法程序才能得以完成。

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