導(dǎo)語：稅收執(zhí)法過錯(cuò)思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究是推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在一定程度上，也是評價(jià)一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)推行稅收執(zhí)法責(zé)任制成敗的試金石。近年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在明確崗位職責(zé)、細(xì)化工作流程、嚴(yán)格評議考核方面已經(jīng)取得了許多成功的經(jīng)驗(yàn)，但比較而言，執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究仍然是稅收執(zhí)法責(zé)任制推行過程中的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。為此，國家稅務(wù)總局在**年11月20專門制定了《稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究辦法（試行）》，對進(jìn)一步規(guī)范過錯(cuò)責(zé)任追究的實(shí)施起到了積極的推動(dòng)作用。但在實(shí)施過程中一些稅務(wù)機(jī)關(guān)不同程度地存在一些不規(guī)范的現(xiàn)象。本文擬結(jié)合《辦法》的相關(guān)規(guī)定對一些主要問題進(jìn)行分析，并對進(jìn)一步完善稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究提出一些粗淺的想法。

一、澄清對稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為含義和性質(zhì)的認(rèn)識

究竟什么是稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為？其內(nèi)涵和外延是什么？該行為屬于何種性質(zhì)行為？該行為與稅務(wù)人員的違法行政行為有何區(qū)別？這些問題是我們實(shí)施過錯(cuò)責(zé)任追究時(shí)首先要思考的問題。如果基本概念尚且不明確，行為性質(zhì)不能準(zhǔn)確定位，在此前提下實(shí)行稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究，其結(jié)果必然是“冤假錯(cuò)案”多多，混淆一般過錯(cuò)責(zé)任和違法行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任的界限，違背公平正義原則。

在實(shí)際工作中，不少稅務(wù)人員包括一些領(lǐng)導(dǎo)干部對上述問題存在模糊認(rèn)識，如不知道稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為究竟指什么、有的認(rèn)為稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為就是行政違法行為（內(nèi)部）、有的認(rèn)為執(zhí)法過錯(cuò)行為屬于輕微的行政違法行為、有的認(rèn)為執(zhí)法過錯(cuò)行為包括行政違法行為等等。存在上述問題主要有以下幾個(gè)方面原因：

1、《稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究辦法》（以下簡稱辦法）未明確其含義。辦法第二條規(guī)定“本辦法所稱過錯(cuò)責(zé)任追究是指對因過失或者故意造成稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的責(zé)任人給予經(jīng)濟(jì)懲戒和行政處理?！鄙鲜鲆?guī)定僅對造成稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的主觀因素作了概括性描述，對其內(nèi)涵、外延沒有規(guī)定。

2、《辦法》中列舉的部分過錯(cuò)行為屬于違法行政行為，不利于稅務(wù)人員正確理解過錯(cuò)行為的概念。如辦法第五條規(guī)定的“未按規(guī)定受理行政復(fù)議的”、“違規(guī)審批緩繳稅款”等行為是否屬于執(zhí)法過錯(cuò)行為值得商榷，筆者認(rèn)為不屬于執(zhí)法過錯(cuò)行為，而是法律規(guī)定的違法行政行為，應(yīng)給予行政處分。

3、部分稅收執(zhí)法人員法律知識稀缺，不愿或難以把握稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的準(zhǔn)確含義。目前，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對于執(zhí)法過錯(cuò)行為的含義和性質(zhì)探討非常少見。一些研討文章多限于對行政執(zhí)法責(zé)任制含義的描述，對執(zhí)法過錯(cuò)行為的界定更屬罕見，如有的學(xué)者認(rèn)為“稅務(wù)行政執(zhí)法過錯(cuò)，主要是指稅務(wù)行政執(zhí)法主體沒有正確地履行稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任，損害了國家或納稅人合法權(quán)益的情況?！鄙鲜龆x過于寬泛，對稅收執(zhí)法實(shí)踐缺乏指導(dǎo)意義。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)確理解執(zhí)法過錯(cuò)行為的含義應(yīng)從兩個(gè)方面把握：一是執(zhí)法過錯(cuò)行為的概念。稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為是指稅務(wù)人員或稅務(wù)機(jī)關(guān)因故意或過失違反國家行政法律、法規(guī)、規(guī)章以及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部制定的執(zhí)法規(guī)章制度，情節(jié)較輕或后果不太嚴(yán)重,損害納稅人合法利益、國家利益或者影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行政管理的違規(guī)行為。二是執(zhí)法過錯(cuò)行為的性質(zhì)。執(zhí)法過錯(cuò)行為屬于一種違規(guī)行為，而不是行政違法行為。執(zhí)法過錯(cuò)行為在危害程度上低于行政違法行為，過錯(cuò)人員應(yīng)被追究執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任；行政違法行為惡性較大，違法人員應(yīng)被追究行政責(zé)任（行政處分）、情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)被追究刑事責(zé)任（刑事處罰）。

鑒于上述看法，筆者建議總局盡快對《辦法》中的稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為做出行政解釋，或者在修改《辦法》時(shí)明確稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的概念和性質(zhì)。只有這樣，才能減少全國各地因概念理解的不同而導(dǎo)致的執(zhí)行偏差。

二、明確稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的構(gòu)成要件

何種行為才能定性為稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為，即明確稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為有那些構(gòu)成要件是追究執(zhí)法過錯(cuò)的又一個(gè)先決條件。所謂稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的構(gòu)成要件是指行為人的行為在符合那些要件時(shí)才能被認(rèn)定為稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為，通常包括行為主體、行為的主觀過錯(cuò)、行為客體、行為的客觀方面。行為人的行為必須同時(shí)具備這四個(gè)要件才能被認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)行為。



一些稅務(wù)干部對此問題不同程度地存在一些錯(cuò)誤認(rèn)識，如有的認(rèn)為執(zhí)法過錯(cuò)行為就是違法行為；有的認(rèn)為是造成一定后果的行為；大部分干部對執(zhí)法過錯(cuò)行為有幾個(gè)認(rèn)定條件不清楚。在實(shí)施過錯(cuò)追究過程中，許多稅務(wù)機(jī)關(guān)不重視執(zhí)法過錯(cuò)行為構(gòu)成要件的認(rèn)定，只要發(fā)現(xiàn)“過錯(cuò)結(jié)果”就予以追究。實(shí)踐表明，上述情形往往會打擊稅務(wù)干部的執(zhí)法積極性，在一定程度上影響了執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究的準(zhǔn)確性。

上述問題的存在除了與許多稅務(wù)機(jī)關(guān)對執(zhí)法過錯(cuò)行為認(rèn)定條件重視程度不夠有關(guān)外，《辦法》中相關(guān)規(guī)定不夠嚴(yán)密也是重要因素?！掇k法》中沒有系統(tǒng)明確地規(guī)定執(zhí)法過錯(cuò)行為的構(gòu)成要件，只是零散地規(guī)定了執(zhí)法過錯(cuò)行為的主觀過錯(cuò)為故意或過失、過錯(cuò)行為的一些客觀表現(xiàn)形式。筆者認(rèn)為，《辦法》在稅收執(zhí)法過錯(cuò)行為的構(gòu)成要件方面的規(guī)定主要存在以下不足：

一是辦法對執(zhí)法過錯(cuò)行為的概念未作規(guī)定（前述）；二是辦法中對執(zhí)法過錯(cuò)行為的主體規(guī)定不全面，僅規(guī)定稅務(wù)干部的過錯(cuò)責(zé)任未規(guī)定執(zhí)法機(jī)關(guān)的過錯(cuò)責(zé)任，不符合實(shí)際工作需要，同時(shí)與評議考核辦法中相關(guān)規(guī)定不銜接（評議考核辦法規(guī)定既要對稅務(wù)人員又要對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行評議考核）；三是辦法對過錯(cuò)追究的時(shí)效未作規(guī)定。追究時(shí)效制度是對追究主體的行為給予時(shí)間上的限制，以保證行政效率和有效保障過錯(cuò)主體的正當(dāng)權(quán)益的程序制度。它要求追究主體在追究過錯(cuò)主體的過錯(cuò)責(zé)任時(shí)應(yīng)遵守規(guī)定的時(shí)間限制，超過規(guī)定的時(shí)間則不能追究。

解決上述問題，首先應(yīng)對辦法進(jìn)行相應(yīng)的修改，如增加稅務(wù)機(jī)關(guān)為過錯(cuò)責(zé)任主體，增設(shè)執(zhí)法過錯(cuò)行為的追究時(shí)效。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定執(zhí)法過錯(cuò)行為時(shí)，應(yīng)特別注重考察稅務(wù)人員的行為是否符合執(zhí)法過錯(cuò)行為構(gòu)成要件。筆者認(rèn)為，在實(shí)際操作中認(rèn)定執(zhí)法過錯(cuò)行為時(shí)必須考慮以下幾個(gè)條件：

1、存在不符合規(guī)定的行為。行為人只有存在違反國家行政法律、法規(guī)、規(guī)章以及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部制定的執(zhí)法規(guī)章制度的行為才可能被認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)行為，才可能被追究執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任。

2、行為人存在主觀過錯(cuò)。如因不可抗力或意外事件等原因發(fā)生的不符合規(guī)定行為，則該行為不應(yīng)認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)行為。根據(jù)辦法的規(guī)定，認(rèn)定執(zhí)法過錯(cuò)行為時(shí)應(yīng)考慮行為人主觀方面是故意還是過失，是直接故意還是間接故意等等。如行為主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)則無須考慮其主觀方面。

3、行為人的主觀過錯(cuò)與該行為違規(guī)之間是否存在因果關(guān)系。存在應(yīng)因果關(guān)系可能被認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)行為，如二者之間不存在因果關(guān)系，則不能認(rèn)定為執(zhí)法過錯(cuò)行為。

4、該行為在追究時(shí)效之內(nèi)。如同犯罪行為有追訴時(shí)效一樣，筆者認(rèn)為，對稅務(wù)干部實(shí)施過錯(cuò)責(zé)任追究也應(yīng)設(shè)定一個(gè)追究時(shí)效，如兩年或一年。

三、理順稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任的追究程序

自由的歷史基本上是奉行程序保障的歷史。依照規(guī)定程序?qū)Χ悇?wù)人員實(shí)施過錯(cuò)責(zé)任追究對于保障過錯(cuò)責(zé)任追究的公正合法同樣具有重要意義。稅收執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究程序主要是指追究主體追究過錯(cuò)主體的步驟、方式、順序、時(shí)限等。比較而言，《辦法》對過錯(cuò)責(zé)任追究的程序較為完善，如規(guī)定過錯(cuò)責(zé)任追究通常要經(jīng)過調(diào)查、審核、審議、處理四個(gè)環(huán)節(jié)；調(diào)查應(yīng)由2個(gè)以上執(zhí)法人員進(jìn)行；調(diào)查報(bào)告應(yīng)包括的內(nèi)容等等。但《辦法》中的相關(guān)規(guī)定仍顯粗疏，還需要進(jìn)一步細(xì)化。

一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中卻存在漠視程序、追究程序粗略的問題。如辦法規(guī)定執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究應(yīng)由局長辦公會議集體研究決定，執(zhí)法過錯(cuò)行為應(yīng)由兩個(gè)以上執(zhí)法人員進(jìn)行調(diào)查，在集體研究之前應(yīng)給予違規(guī)人員申辯的機(jī)會，應(yīng)由違規(guī)人員簽字確認(rèn)。但在實(shí)際操作中，往往缺少相應(yīng)的調(diào)查記錄，缺少違規(guī)人員的簽字，缺少法制機(jī)構(gòu)的審核記錄，局長辦公會議中缺少記錄，僅僅由局長在處理決定上簽字了事。還有許多過錯(cuò)責(zé)任追究則由縣局下屬的基層分局做出處理決定，明顯違反《辦法》中的相關(guān)規(guī)定。

存在上述問題的主要原因在于許多稅務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)和稅務(wù)干部的思想中存在“重實(shí)體，輕程序”的錯(cuò)誤觀念。他們認(rèn)為，只要存在過錯(cuò)行為，對違規(guī)人員進(jìn)行追究就沒什么問題；另外，執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究行為屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行為，不同于追究納稅人的違法責(zé)任，沒必要搞的那么嚴(yán)格，程序太嚴(yán)格會影響過錯(cuò)追究的效率。上述觀念非常有害，既降低了過錯(cuò)責(zé)任追究的嚴(yán)肅性，又難以保證過錯(cuò)責(zé)任追究的公正性。此外，這與辦法對過錯(cuò)追究程序規(guī)定的不夠嚴(yán)密也有關(guān)系。如辦法對調(diào)查取證時(shí)間、法制機(jī)構(gòu)的審核時(shí)間和違規(guī)人員的申辯時(shí)間均沒有規(guī)定；“被調(diào)查人的意見”不明確，究竟是書面意見還是口頭意見不清楚；特別是辦法對過錯(cuò)追究程序的法定效力未作規(guī)定。

當(dāng)務(wù)之急是盡快修改辦法的規(guī)定。如可以規(guī)定調(diào)查人員應(yīng)在20日調(diào)查終結(jié)；稅務(wù)機(jī)關(guān)法制機(jī)構(gòu)應(yīng)在5日內(nèi)審核完畢；被調(diào)查人員或稅務(wù)機(jī)關(guān)（違規(guī)主體）應(yīng)在3日內(nèi)提供書面意見；同時(shí)著重規(guī)定違反規(guī)定程序的過錯(cuò)責(zé)任追究無效，違規(guī)主體可以此作為抗辯理由，相關(guān)的執(zhí)法人員還應(yīng)被追究相應(yīng)的責(zé)任。在修訂《辦法》時(shí)還應(yīng)特別規(guī)定過錯(cuò)責(zé)任追究的程序法定原則，即過錯(cuò)責(zé)任追究應(yīng)遵循法定程序，違反規(guī)定程序的追究無效。另外，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)法制教育，更新稅務(wù)人員的程序觀念。程序和實(shí)體同樣重要，在追究過錯(cuò)人員的執(zhí)法責(zé)任時(shí)，既要注重效率，又要保證公正。

四、完善稅收執(zhí)法過錯(cuò)主體的權(quán)利救濟(jì)措施

有權(quán)利必有救濟(jì)，這是一個(gè)公認(rèn)的法律原則。追究執(zhí)法過錯(cuò)主體的責(zé)任確有必要，但在追究過錯(cuò)責(zé)任的同時(shí)，更應(yīng)看到過錯(cuò)主體的權(quán)利，過錯(cuò)主體的正當(dāng)權(quán)利同樣應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。與追究者相比，被追究者顯然屬于“弱勢群體”。但在實(shí)際工作中這個(gè)原則沒有得到有效地遵循，主要存在兩種現(xiàn)象。一方面，許多稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，執(zhí)法過錯(cuò)追究屬于內(nèi)部責(zé)任追究，不會被提起行政訴訟，因而常常漠視過錯(cuò)主體的“提出意見權(quán)”。另一方面，幾乎所有的過錯(cuò)主體放棄了自己的申辯權(quán)，原因是“領(lǐng)導(dǎo)說什么就什么，申辯也沒用”。筆者認(rèn)為，出現(xiàn)這兩種現(xiàn)象主要有三個(gè)原因：一是許多稅務(wù)機(jī)關(guān)對保障過錯(cuò)主體正當(dāng)權(quán)利重視不夠；二是大多數(shù)過錯(cuò)主體權(quán)利保護(hù)意識淡漠；三是《辦法》中過錯(cuò)主體權(quán)利方面的規(guī)定不完善。審視《辦法》中涉及過錯(cuò)人員權(quán)利救濟(jì)的內(nèi)容，筆者認(rèn)為相關(guān)規(guī)定尚屬簡單。根據(jù)《辦法》的相關(guān)規(guī)定，過錯(cuò)主體只享有兩項(xiàng)權(quán)利。如前文所述，在處理決定做出前，過錯(cuò)主體僅享有“提出意見權(quán)”，且意見的含義不明確。另外，《辦法》規(guī)定處理決定做出后過錯(cuò)主體享有“申辯權(quán)”。

解決上述問題主要有兩條路徑。在意識層面上，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是領(lǐng)導(dǎo)干部要改變陳舊觀念，把保障過錯(cuò)主體的正當(dāng)權(quán)利擺在重要位置；同時(shí)，教育廣大稅務(wù)人員增強(qiáng)權(quán)利保護(hù)意識，為權(quán)利而斗爭。在制度層面上，進(jìn)一步完善過錯(cuò)主體的權(quán)利保護(hù)制度。筆者建議，總局在修改《辦法》時(shí)應(yīng)當(dāng)增加權(quán)利保護(hù)條款，如過錯(cuò)主體有權(quán)要求查閱卷宗；有權(quán)要求處理機(jī)關(guān)說明理由和處理依據(jù)；有權(quán)依照規(guī)定要求追究機(jī)關(guān)撤銷或變更處理決定；被錯(cuò)誤追究執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任的，有權(quán)追究機(jī)關(guān)恢復(fù)名譽(yù)并要求賠償或補(bǔ)償；有理由認(rèn)為調(diào)查人員或?qū)徍巳藛T可能存在執(zhí)法不公情形時(shí)，有權(quán)要求其回避；必要時(shí)，有權(quán)要求人事、監(jiān)察或工會部門提前介入，監(jiān)督執(zhí)法人員的調(diào)查、審核工作。