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近年來，金融創(chuàng)新和日益激烈的同業(yè)競爭促進(jìn)了我國商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)的快速發(fā)展。目前，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒有明確表外外匯業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及信息披露問題，不能充分揭示表外外匯融資業(yè)務(wù)的整體狀況，因而無法對(duì)表外外匯融資業(yè)務(wù)實(shí)施有效監(jiān)管，不利于其健康發(fā)展。

一、商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的原因

商業(yè)銀行表外外匯融資，是指商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)、不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，但能影響其當(dāng)期損益和現(xiàn)金流量的外匯融資業(yè)務(wù)。我國銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)主要是擔(dān)保類業(yè)務(wù)，即通過銀行擔(dān)保將表內(nèi)外匯資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)化為表外代收、代付業(yè)務(wù)，主要業(yè)務(wù)品種包括：對(duì)外擔(dān)保、遠(yuǎn)期信用證、內(nèi)保外貸和海外代付。統(tǒng)計(jì)顯示，近三年來，山東省商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)年均增速在30%以上。其快速發(fā)展的原因主要有以下幾個(gè)方面：一是謀求收益最大化。表外外匯融資業(yè)務(wù)以其成本低、收益高，并能在一定程度上規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等特點(diǎn)為現(xiàn)代商業(yè)銀行帶來了巨大的利益。除了獲得利差和匯差收入、信用證開證、承兌手續(xù)費(fèi)及其他結(jié)算手續(xù)費(fèi)外，還通過提供擔(dān)保等非資金服務(wù)，獲得融資管理費(fèi)等收入。二是規(guī)避有關(guān)監(jiān)管要求。表外外匯融資所籌集到的資金無須編列在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使得銀行在融入資金的同時(shí)，又符合會(huì)計(jì)法規(guī)所要求的資產(chǎn)負(fù)債率，使銀行不受資產(chǎn)負(fù)債比例管理指標(biāo)和信貸規(guī)模的考核限制。據(jù)了解，進(jìn)入2010年第四季度以來，受人民幣升值預(yù)期影響，企業(yè)結(jié)匯意愿持續(xù)高企、留存外匯明顯下降、銀行外匯存款下降。另外，隨著進(jìn)口融資需求持續(xù)增長，銀行外匯頭寸普遍吃緊。為滿足企業(yè)融資需求，只有更多利用海外代付等境外融資方式。三是人民幣持續(xù)升值預(yù)期下的套利需求。在人民幣持續(xù)升值和加息背景下，貿(mào)易融資套利操作導(dǎo)致境外融資快速增長。

二、商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)信息披露存在的問題

充分的信息披露，有利于商業(yè)銀行的經(jīng)營決策者及時(shí)作出判斷。但是，現(xiàn)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》除對(duì)結(jié)算類的中間業(yè)務(wù)有規(guī)定外，對(duì)大部分表外外匯業(yè)務(wù)未做規(guī)范，各商業(yè)銀行表外外匯賬務(wù)記載不直觀，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不充分。在統(tǒng)計(jì)報(bào)表管理上，也沒有專門編制表外外匯融資業(yè)務(wù)報(bào)表，更沒有詳細(xì)的表外業(yè)務(wù)信息披露制度。

(一)商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量上存在制度軟約束現(xiàn)象

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)、負(fù)債定義的基本要求是以“過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)計(jì)在未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)。形成或有事項(xiàng)的表外外匯業(yè)務(wù)的基本特征就是交易要在未來履行或完成。因此，會(huì)計(jì)要素的定義不能涵蓋表外外匯業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算辦法未能全面反映商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的品種及各品種所獲得的收入，表外外匯業(yè)務(wù)信息披露不充分。另一方面，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在會(huì)計(jì)計(jì)量上以歷史成本為主要計(jì)量基礎(chǔ)，輔以市價(jià)法或成本與市價(jià)孰低法，而表外外匯業(yè)務(wù)大多是金融創(chuàng)新產(chǎn)品，無論是選擇歷史成本，還是市場公允價(jià)格，都無法滿足計(jì)量的要求。

(二)商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)信息披露上存在制度性缺陷

一是我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將大部分銀行的中間業(yè)務(wù)歸結(jié)為表外項(xiàng)目，在如何進(jìn)行反映與披露上并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化尺度。會(huì)計(jì)記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎(chǔ)，表外外匯業(yè)務(wù)中許多對(duì)于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會(huì)計(jì)信息，無法在商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的反映和披露，削弱了其充分性和可用性。二是或有資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)在金融市場動(dòng)蕩的情況下，隨時(shí)都可能轉(zhuǎn)化為表內(nèi)業(yè)務(wù)，增加銀行經(jīng)營的難度和負(fù)擔(dān)。而按現(xiàn)行銀行制度規(guī)定，除一部分表外業(yè)務(wù)要以附注形式反映在資產(chǎn)負(fù)債表上外，大多數(shù)表外業(yè)務(wù)不反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。三是各商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息反映差異較大?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》、《商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》等法規(guī)對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了原則性要求，但均過于籠統(tǒng)，對(duì)核算范圍、記賬方法、統(tǒng)計(jì)口徑等事項(xiàng)無具體規(guī)定。各商業(yè)銀行內(nèi)部規(guī)章中對(duì)表外外匯業(yè)務(wù)的界定、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算方式不盡一致。

(三)表外外匯業(yè)務(wù)核算透明度低，導(dǎo)致貸款規(guī)?？刂坪屯鈪R管理弱化

近年銀行表內(nèi)融資表外化發(fā)展趨勢明顯，在外匯業(yè)務(wù)領(lǐng)域突出表現(xiàn)為名目繁多的各種代付類貿(mào)易融資。但在外匯監(jiān)管中，僅有部分信用證及部分承兌形式的表外融資納入外債管理，其他各種形式內(nèi)保外貸融資未納入外債規(guī)?？刂啤R發(fā)[2009]59號(hào)《國家外匯管理局關(guān)于加強(qiáng)外匯業(yè)務(wù)管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定：銀行為客戶開立遠(yuǎn)期信用證后，再為該筆付款業(yè)務(wù)敘做海外代付的，如兩者期限合計(jì)超過90天，則海外代付項(xiàng)下金額應(yīng)納入短期外債余額指標(biāo)控制。但是，目前商業(yè)銀行表外外匯科目記載的融資業(yè)務(wù)，不能揭示物流變化與資金變化的方向，不能提供統(tǒng)一明確的檢測分析數(shù)據(jù)，造成銀行總體外匯融資規(guī)模底數(shù)不清、結(jié)構(gòu)不明。同時(shí)，表外外匯融資業(yè)務(wù)在一定程度上是以金融創(chuàng)新的方式規(guī)避規(guī)模管理和金融監(jiān)管，表現(xiàn)在：一是90天以下遠(yuǎn)期信用證和海外代付不納入短債規(guī)?？刂?，不占用銀行短債頭寸，因此銀行、企業(yè)更傾向于使用90天以下的短期限表外外匯業(yè)務(wù)。二是大量組合型和創(chuàng)新型表外產(chǎn)品未納入外債管理。銀行表外產(chǎn)品種類繁多，特別是各種組合型表外外匯融資產(chǎn)品不斷推陳出新，部分表外外匯產(chǎn)品并未被納入短債指標(biāo)或擔(dān)保指標(biāo)管理框架中。

(四)表外外匯業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算不體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債匹配原則，風(fēng)險(xiǎn)向銀行轉(zhuǎn)移

一是資金來源與運(yùn)用不匹配。如海外代付既是銀行資產(chǎn)負(fù)債表的表外外匯業(yè)務(wù)，也是銀行外匯資金來源運(yùn)用的表外外匯業(yè)務(wù)。即資金來源為表內(nèi)，資金運(yùn)用為表外。在遠(yuǎn)期信用證及海外代付業(yè)務(wù)中，銀行失去了對(duì)單據(jù)和物權(quán)的控制，完全依賴企業(yè)自身信用及未來償付能力，一旦風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，將由銀行進(jìn)行墊款而蒙受損失。二是資金期限不匹配。銀行同業(yè)之間的過度競爭，在一定程度上縱容了部分企業(yè)挪用短期資金用于長期投資或項(xiàng)目建設(shè)，由此引發(fā)資金期限錯(cuò)配的風(fēng)險(xiǎn)。三是物流與資金流背離。2009年以來，隨著人民幣升值預(yù)期的增強(qiáng)，境內(nèi)企業(yè)較多選擇海外代付和遠(yuǎn)期信用證業(yè)務(wù)。從資金流和貨物流的匹配角度來看，這是一種進(jìn)口延遲付匯的行為，當(dāng)期資金流出減少導(dǎo)致物流與資金流背離程度加大。另外，表外外匯融資業(yè)務(wù)大多使用金融創(chuàng)新工具，它們的市場發(fā)育并不成熟，當(dāng)交投不活躍時(shí)，銀行和企業(yè)要承受市場流動(dòng)性的考驗(yàn)。同樣，在信用證業(yè)務(wù)中，商業(yè)銀行也面臨債務(wù)人違約、或有負(fù)債變成現(xiàn)實(shí)負(fù)債的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)管理的建議

(一)科學(xué)設(shè)置表外科目

應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化和表外外匯融資業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，加大表外科目設(shè)置研究，尤其是與或有事項(xiàng)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置研究。一是表外外匯融資業(yè)務(wù)是用以反映未涉及資金的實(shí)際增減變化、不列入資產(chǎn)負(fù)債表中，但又必須承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，因此表外科目的設(shè)置應(yīng)按照業(yè)務(wù)經(jīng)營管理的需要、會(huì)計(jì)核算要求及業(yè)務(wù)特點(diǎn)來設(shè)置。二是從表外科目的框架結(jié)構(gòu)上看，應(yīng)包括兩類：一類是反映和控制有價(jià)單證和重要空白憑證為主的科目，另一類是與或有業(yè)務(wù)及承諾事項(xiàng)相關(guān)的，控制和反映表外業(yè)務(wù)的科目。三是根據(jù)具體情況和業(yè)務(wù)需要，表外科目也可設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，以改變目前科目設(shè)置單一籠統(tǒng)的現(xiàn)象，細(xì)化或有資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)核算。

(二)完善表外外匯融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系

科學(xué)的會(huì)計(jì)核算體系包括賬簿設(shè)置、記賬方法、賬務(wù)組織及編制會(huì)計(jì)報(bào)表等基本核算方法和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理手續(xù)。賬簿設(shè)置應(yīng)結(jié)合表外外匯融資業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，在設(shè)置有關(guān)登記簿的同時(shí)，相應(yīng)設(shè)置有關(guān)的分戶賬、總賬，以不斷完善其賬戶體系，尤其是對(duì)或有資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)相應(yīng)建立起一套明細(xì)分戶賬和總分類賬相匹配的賬戶體系；記賬方法應(yīng)根據(jù)具體情況，結(jié)合表外外匯融資業(yè)務(wù)發(fā)展實(shí)際，對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記賬方法進(jìn)行規(guī)范，以全面及時(shí)反映表外業(yè)務(wù)狀況。信息披露應(yīng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、建立表外業(yè)務(wù)報(bào)告制度。根據(jù)各科目發(fā)生及節(jié)余情況、表外風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換系數(shù)等編制表外業(yè)務(wù)狀況報(bào)告表、表外損益明細(xì)表、表外風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)折算表。通過規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，對(duì)主要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、完整、系統(tǒng)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為監(jiān)管者提供透明、可靠、可比的信息資料。

(三)建立表外外匯融資業(yè)務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和監(jiān)測機(jī)制

商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)屬于金融創(chuàng)新產(chǎn)品，技術(shù)要求較高、操作環(huán)節(jié)較為復(fù)雜，而且我國商業(yè)銀行對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)測處于較為薄弱階段。因此，應(yīng)遵循國際慣例，建立合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的速度。當(dāng)前，尤其是要針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盲區(qū)和灰色地帶，指導(dǎo)商業(yè)銀行建立嚴(yán)密的表外外匯融資業(yè)務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和監(jiān)測機(jī)制，揭示物流與資金流的變化方向，控制國際收支風(fēng)險(xiǎn)，提高商業(yè)銀行的整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)測能力。

(四)建立人民銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)管理機(jī)制

人民銀行應(yīng)建立、強(qiáng)化各類有風(fēng)險(xiǎn)的表外外匯融資業(yè)務(wù)的報(bào)告制度，搭建宏觀調(diào)控與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的傳導(dǎo)平臺(tái)，提高貨幣政策執(zhí)行力。一是科學(xué)設(shè)置統(tǒng)計(jì)報(bào)表格式，統(tǒng)一表外外匯業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)口徑，力求涵蓋表外產(chǎn)品的主要種類，以確保銀行提供的表外外匯業(yè)務(wù)信息具有一貫性和可比性。二是《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》規(guī)定：商業(yè)銀行應(yīng)建立計(jì)量、監(jiān)控、報(bào)告各類表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息系統(tǒng)，全面反映單個(gè)和總體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及變動(dòng)情況。人民銀行可要求商業(yè)銀行報(bào)送有關(guān)外匯報(bào)表資料，及時(shí)掌握有風(fēng)險(xiǎn)的外匯表外融資業(yè)務(wù)情況。只有從基礎(chǔ)信息資料抓起、強(qiáng)化信息披露，才能使人民銀行及時(shí)制定相應(yīng)措施防范和減少表外外匯融資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的不利影響，從而搭建起宏觀調(diào)控與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的傳導(dǎo)平臺(tái)、提高貨幣政策執(zhí)行力。