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傳統(tǒng)的稅制優(yōu)化理論為了分析的簡便，往往把稅收征管成本和征管部門的征管能力忽略了。然而現(xiàn)實(shí)生活中，再好的稅制，最終必須依靠征管才能實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。稅收征管的難易程度和征管成本的高低，直接影響到優(yōu)化稅制的設(shè)置。由于稅收征管因素的影響，有可能使得優(yōu)化稅制在執(zhí)行中產(chǎn)生意想不到的結(jié)果，偏離設(shè)計(jì)時(shí)的初衷。因此，有必要把優(yōu)化稅收理論和稅收征管有機(jī)地結(jié)合起來，將征管因素作為衡量稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)之一。

一、稅制優(yōu)化必須考慮征管因素

1．稅收征管的成本不容忽視

優(yōu)化稅制理論往往在稅收導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)效率損失與增進(jìn)社會(huì)公平之間進(jìn)行權(quán)衡，以尋求社會(huì)福利的最大化。然而，稅制優(yōu)化和稅收征管是密不可分的，稅收征管是保證稅收制度有效運(yùn)行的手段，稅收制度目標(biāo)依賴于稅收征管來實(shí)現(xiàn)。但稅收的課征并不是一種不花錢的活動(dòng)，相反，稅務(wù)當(dāng)局征稅要消費(fèi)資源。與此同時(shí)，納稅人奉行稅制要付出代價(jià)，包括會(huì)計(jì)師和稅務(wù)師費(fèi)，還有納稅人在填寫稅收申報(bào)表和作記錄時(shí)所花的時(shí)間價(jià)值。

優(yōu)化稅制應(yīng)當(dāng)考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)用和納稅人的依從費(fèi)用。目前發(fā)達(dá)國家的稅收成本一般是1％～2％，而我國是發(fā)展中國家，征管水平較低，因而稅收征管成本更高。稅收征管成本對(duì)優(yōu)化稅制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生了較大的影響，其影響可能大到足以扭曲優(yōu)化稅制設(shè)計(jì)時(shí)的初衷。

2．稅收征管能力制約稅制優(yōu)化

政府征管能力是稅制結(jié)構(gòu)選擇和調(diào)整的重要約束條件。在短期內(nèi)，一國政府的稅收征管能力總是有限的，稅制結(jié)構(gòu)的選擇與調(diào)整不能超越這個(gè)限度。稅制模式只有當(dāng)它與政府征管能力相適應(yīng)時(shí)，才具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。也就是說，稅收征管所具備相應(yīng)的技術(shù)手段，征管隊(duì)伍所具備的相應(yīng)素質(zhì)，對(duì)稅制的實(shí)施必不可少。如果一個(gè)國家不顧自己的征管能力，片面追求稅制優(yōu)化，反而可能導(dǎo)致稅收征管中的稅收流失，從而降低稅制的可信度，使稅制的既定目標(biāo)落空，最后得不

償失。因此，在政府征管能力許可限度內(nèi)選擇和調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)才是最切實(shí)可行的。

3．稅制優(yōu)化必須考慮稅收征管環(huán)境

良好的法制環(huán)境是稅制得以貫徹落實(shí)的根本保證，而較強(qiáng)的國民納稅意識(shí)則有助于稅制的優(yōu)化。一國如果不考慮自己的法制建設(shè)水平，盲目地追求稅制的優(yōu)化，使稅制繁瑣復(fù)雜，結(jié)果極有可能適得其反。同樣，國民的納稅意識(shí)及納稅觀念也不容忽視，例如，在一個(gè)納稅意識(shí)淡薄的國家，實(shí)行簡便的稅制應(yīng)是明智的選擇。

我國是一個(gè)正處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌進(jìn)程中的發(fā)展中國家，應(yīng)該說我國的征稅環(huán)境并不理想，當(dāng)然這一切隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是可以改變的，但非一日之功，我國稅制優(yōu)化設(shè)計(jì)時(shí)不能不考慮這一因素的影響。

二、稅制優(yōu)化有助于稅收征管效率的提高

考慮了政府稅收征管能力、稅收征管環(huán)境等因素影響的優(yōu)化稅制設(shè)計(jì)，事實(shí)上又有助于稅收征管效率的提高。評(píng)價(jià)稅收征管效率既要考察取得定量收入所耗費(fèi)的征管成本；也要衡量由于政府征管能力不足以及納稅人逃避納稅而造成的稅收損失；事實(shí)上還應(yīng)考慮稅收征管能夠征收多大規(guī)模的收入，以滿足政府必要支出的需要。過于簡化的稅制其征管成本肯定很低，納稅人也難以逃稅，但集中的收入也有限，顯然并不足取。合理的稅制結(jié)構(gòu)，既有利于征集到適度規(guī)模的稅

收收入，又使稅收征管部門有能力承擔(dān)征管任務(wù)。同時(shí)，合理的稅制結(jié)構(gòu)也有利于減輕納稅人的抵觸情緒，有利于納稅人對(duì)政府職能部門的監(jiān)督，有利于納稅人之間的相互監(jiān)督，這一切無疑會(huì)提高稅收征管效率。

三、稅收征管能力的提高可以促進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

稅制的優(yōu)化無疑會(huì)受到政府征管能力的制約，但政府征管能力并不是一成不變的。政府的征管能力通過充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性也是可以提高的，政府征管能力的提高給稅制結(jié)構(gòu)的選擇提供了更大的空間，有助于稅制結(jié)構(gòu)的更加合理、更加完善、更能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此努力提高政府征管能力是我國稅制改革與征管改革長期發(fā)展的重要任務(wù)。

當(dāng)然，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化要與國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平相適應(yīng)，要考慮政府征管的潛在能力，要區(qū)分影響政府征管能力的主觀因素和客觀因素，如果是主觀上不努力造成的征管能力落后，則可通過管理制度的創(chuàng)新來提高征管能力。稅制結(jié)構(gòu)具有相對(duì)的穩(wěn)定性，我們?cè)趦?yōu)化稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)有一定的前瞻性，免得引起稅制的頻繁變更而增加管理的難度。